TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
HASİBE UYSAL BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/3975)
Karar Tarihi: 5/7/2017
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Engin YILDIRIM
Üyeler
:
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Recep KÖMÜRCÜ
Celal Mümtaz AKINCI
Muammer TOPAL
Raportör
:
Mehmet Sadık YAMLI
Başvurucu
:
Hasibe UYSAL
Vekili
:
Av. Serkan CENGİZ
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, 2005 Ocak dönemi ile 2007 Nisan dönemi arasındaserbest bölgeye sunulan fason hizmetin ihracatistisnası kapsamında görülmemesisuretiyle resen cezalı vergi tarhiyatı yapılması ve tarhiyata açılan davadalehe olan emsal kararlara aykırı karar verilmesi ve Danıştay kararlarınıngerekçesiz olması nedenleriyle mülkiyet hakkının; makul sürede yargılamayapılmaması nedeniyle de adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddialarınailişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular 21/3/2014 tarihinde yapılmıştır.
3.Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyonlara sunulmuştur.
4. Komisyonlarca konu yönünden hukuki irtibatları nedeniylebaşvuruların 2014/3975 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine,2014/3976 ve 2014/4079 numaralı dosyaların kapatılmasına, incelemenin 2014/3975numaralı bireysel başvuru dosyası üzerinden yürütülmesine karar verilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş sunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve UlusalYargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden elde edilen bilgi ve belgeleregöreilgili olaylar özetle şöyledir:
9. Başvurucu, malzemesi marka sahibi tarafından karşılanarakyaptırılan üretim anlamına gelen "fasonüretim" faaliyetinde bulunmaktadır. Bu kapsamda serbest bölgedefaaliyet gösteren firmadan aldığı kesilmiş kumaşları işleyerek hazırkonfeksiyon hâline getirmekte ve bu firmaya teslim etmektedir. Başvurucu, fasontekstil işçiliği olarak adlandırılan bu faaliyetinin hizmet ihracatıniteliğinde olduğu ve bu nedenle vergiden istisna edildiği düşüncesiyle serbestbölgeye teslime ilişkin faturalarında katma değer vergisi (KDV) hesaplamamış;yüklendiği KDV'yi ise mahsuben iade olarak almıştır.
10. Karşıyaka Vergi Dairesi Müdürlüğünce (Vergi Dairesi) yapılandeğerlendirme sonucu aynı durumdaki başka bir mükellefe İzmir Vergi DairesiBaşkanlığından verilenözelgede"Türkiye'nin herhangi bir yerinden serbest bölgeye yapılan ve hizmet ifasıkapsamında değerlendirilen fason tekstil işinin KDV'ye tabi olduğununbelirtildiği, bu özelgeye göre başvurucu tarafından serbest bölgeye yapılanfason tekstil işinin de hizmet ihracatı sayılamayacağı ve bu nedenle KDV'yetabi olduğu" gerekçesiyle mahsuben iade alınan tutarlarailişkin olarak başvurucu adına 2005 Ocak döneminden 2007 Nisan dönemine kadarolan dönemler için vergi zıyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılmıştır. Vergi Dairesiayrıca başvurucunun dâhilde işleme izin belgesi ile gerekli yeminli malimüşavir (YMM) raporuna sahip olmadığı, bu nedenle işlemin "dâhilde işlemerejimi" kapsamında da değerlendirilemeyeceğini belirtmiştir.
11. Başvurucu, 24/8/2007 tarihinde tebliğ edilen ihbarnamelerekarşı 18/9/2007 tarihinde her bir yıl için ayrı olmak üzere üç ayrı davaaçmıştır. İzmir 2. Vergi Mahkemesi23/1/2008 tarihli kararlarıyla özetle;başvurucunun serbest bölgede bulunan firma için yaptığı işin fason tekstil işiolduğu ve faturalar da fason işçilik bedeli olarak düzenlendiğinden, faaliyetinmal teslimi değil hizmet ifası olduğu, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı KatmaDeğer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde, hizmet ifası nedeniyle KDVistisnasından yararlanabilmek için hizmetin yurtdışındaki bir müşteri içinyapılması ve hizmetten yurtdışında faydalanılması gerektiğinin hükme bağlandığı,başvurucunun hizmet ifa ettiği firmanın serbest bölgede olduğu ve serbestbölgelerin mal teslimi bakımından yurtdışı sayılmasına karşın hizmet ifasıyönünden yurtdışı olarak sayılmadığı, bu durumda davacının yaptığı işin KDVistisnası kapsamında görülmemesi sonucu mahsuben alınan KDV iadesinin vergizıyaı cezalı olarak tarh edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyleher üç davayı da reddetmiştir.
12. Temyiz üzerine Danıştay Dokuzuncu Dairesi 11/2/2009 tarihlikararlarıyla, özetleihracatta KDV istisnasının getiriliş amacının ihracatınteşviki ve döviz kazandırıcı faaliyetlerde rekabetin desteklenmesi olduğu,günümüzde mal ve hizmet ihracının doğrudan yabancı ülkelere yapıldığı gibi ülkesınırları içinde olmakla birlikte gümrük hattı dışında sayılan serbestbölgelere de yapılabildiği ve serbest bölgelerin kuruluş gayesinin burayayapılacak teslim ve hizmet ifasıyla yine döviz kazandırılması olduğu,25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda mal teslimindeKDV istisnası için serbest bölgenin açıkça belirtilerek serbest bölgeye yapılanteslimlerin yurt dışına yapılmış sayıldığı, her ne kadar hizmet ihracınailişkin KDV istisnasında serbest bölge ifadesine yer verilmediği görülmekteysede bu durumun ticari ve ekonomik anlamda serbest bölgelerin yurt dışı kabuledilmesi gerektiği gerçeğini değiştirmediği, bu nedenle ihracatı ve dövizkazandırıcı faaliyetleri desteklemek amacıyla kurulan serbest bölgelere yapılanhizmet ifasının yurt dışına yapılmış sayılmamasının hukuka aykırı olacağı gibiserbest bölgelere yapılan hizmet ifasının mal tesliminden farklı olmadığınıgören yasa koyucu tarafından 4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun ile serbestbölgelere yapılan fason hizmetlerin de KDV istisnası kapsamına alındığıgerekçesiyle kararları bozmuş; karar düzeltme isteminireddetmiştir.
13. Bozma kararına uymayan İzmir 2. Vergi Mahkemesi 18/2/2011tarihli kararıyla, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ekolarak 5766 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle yapılan değişiklikle serbest bölgelerdekimüşteriler için yapılan fason hizmetler ihracat istisnası kapsamına alınmışsada sözü edilen düzenlemenin değişiklikten önceki dava konusu vergilendirmedönemine uygulanmayacağı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
14. Israr kararı; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun26/9/2012 tarihli kararlarıyla, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçeninKurulca uygun bulunduğu ve temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialarınkararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği gerekçesiyle onanmıştır.Karar düzeltme istemi de olayda karar düzeltme nedenlerinin bulunmadığıgerekçesiyle 23/10/2013 tarihinde reddedilmiştir. Bu kararlar, başvurucuvekiline 24/2/2014 ve 25/2/2014 tarihlerinde tebliğ edilmiştir.
15. Başvurucu 21/3/2014 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.
16. Öte yandan başvurucu adına aynı kapsamda serbest bölgeyeyapılan fason işçilik hizmet ihracının KDV istisnasından yararlanamayacağıgerekçesiyle 2005/8, 9, 10, 11, 12. dönemleri için yapılan vergi zıyaı cezalıKDV tarhiyatlarına karşı açılan bir başka davada İzmir 1. Vergi Mahkemesi,16/11/2009 tarihli ve E.2009/208, K.2009/1616 sayılı kararıyla özetle 3065sayılı Kanun'da KDV istisnası için mal tesliminde serbest bölgelerin açıkçabelirtilerek serbest bölgelere yapılan teslimlerin yurt dışına yapılmışsayıldığını ancak hizmet ihracında serbest bölge ifadesine yer verilmediğigörülmekteyse de ticari ve ekonomik anlamda serbest bölgelerin yurt dışı kabuledilmesi gerektiğini, ihracatı ve döviz kazandırıcı faaliyetleri desteklemekamacıyla kurulan serbest bölgelere yapılan hizmet ifasının yurt dışısayılmamasının hukuka aykırı olacağını, kaldı ki yasa koyucunun da bu yöndedüzenleme yaptığını belirterek davanın kabulüne karar vermiştir. Karar,Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 3/4/2013 tarihli ve E.2010/2855, K.2013/3157sayılı kararıyla onanmıştır.
17. Başvurucu tarafından sunulan belgelerden, aynı konuylailgili bir başka vergi mükellefi adına 2005, 2006, 2007yılları için yapılan KDVtarhiyatlarına açılan davalarda İzmir 1. ve 4. Vergi Mahkemelerininkararlarıyla ve yukarıda belirtilen benzer gerekçelerle tarhiyatlarınkaldırılmasına karar verildiği görülmektedir. Bu kararlara karşı temyizisteminde bulunulmuş, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 5/6/2012 tarihlikararlarıyla Vergi Mahkemesi kararları onanmış, karar düzeltme istemleri ise20/3/2013 tarihli kararlarla reddedilmiştir.
IV. İLGİLİ HUKUK
18. 3065 sayılı Kanun’un "VergininKonusunu Teşkil Eden İşlemler" kenar başlıklı 1. maddesininilgili kısmı şöyledir:
"Türkiye'de yapılanaşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbestmeslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
..."
19. 3065 sayılı Kanun’un olay tarihinde yürürlükte olan ve9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanun'la değişik "Mal ve Hizmet İhracatı" kenarbaşlıklı11. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"1. Aşağıdaki teslim ve hizmetlervergiden müstesnadır:
a) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkinhizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler..."
20.3065 sayılı Kanun'un söz konusu 11. maddesinin birinci fıkrasının "a"bendinin 5766 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle değişik hâli şu şekildedir:
"1. Aşağıdaki teslim ve hizmetlervergiden müstesnadır:
a) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkinhizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fasonhizmetler ..."
21. 3065 sayılı Kanun’un olay tarihinde yürürlükte olan hâliyle4842 sayılı Kanun'la değişik "İhracatteslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler"kenar başlıklı 12. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"1. Bir teslimin ihracat teslimisayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır:
a) (4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyledeğişen bent Yürürlük; 24.04.2003)Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya birserbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisineyapılmalıdır.
b) (4842 sayılı Kanunun 22' nci maddesiyledeğişen bent Yürürlük; 24.04.2003)Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrükbölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya dayurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposunakonulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcıadına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafındanişlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.
...
2. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı,işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunanbir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleriniifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetsayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri içinyapılmış olmalıdır.
b) Hizmetten yurt dışındafaydalanılmalıdır."
22. 3065 sayılı Kanun’un 12. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 12.maddesiyle 6/6/2008 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen (3) numaralı fıkraşöyledir:
"3. Fason hizmetlerinserbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlaryerine getirilmiş olmalıdır.
a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyetgösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.
b) Fason hizmetten serbest bölgelerdefaydalanılmalıdır."
23. 3065 sayılı Kanun'un 11. ve 12. maddelerinde (bkz. §§18-21), 5766 sayılı Kanun'un 12. maddesiyle yapılan değişikliğin gerekçesişöyledir:
"... serbest bölgedefaaliyet gösteren müşteriler için yapılan fason hizmetlere uygulanan KDV’nin,serbest bölgedeki mükellefler tarafından indiriminin ve bu mükelleflereiadesinin mümkün olamadığı gerçeğinden hareketle, bir maliyet unsuru halinegelen bahse konu KDV tutarlarının ihracat maliyetini artırıcı etkisininönlenmesi amacıyla serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason işlerinistisna kapsamına alınmasını teminen 3065 sayılı Kanunun 11 ve 12 ncimaddelerinde değişiklik öngören yeni (e) fıkrasının madde metnine eklenmesi..."
24. 11/7/2008 tarihli ve 26933 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan110 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fasonhizmetlerde istisna uygulaması" başlıklı bölümü şöyledir:
"5766 sayılı Kanunun (12/e) maddesi ileKDV Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde değişiklik yapılarak, serbest bölgedekimüşteriler için yapılacak fason hizmetler ihracat istisnası kapsamınaalınmıştır.
Bu istisna uygulamasında fason hizmet, birmalın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirliişlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkısahibine iade edilmesini ifade edecektir.
Buna göre, serbest bölgeden gönderilen anamadde ve malzemelerin, yurt içinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabitutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fasonhizmetler istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerdenkaynaklanan iade talepleri, hizmet ihracatından kaynaklanan iade taleplerininyerine getirilmesine ilişkin esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır.
..."
25. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından Karşıyaka VergiDairesi Müdürlüğüne yazılan 16/8/2007 tarihli yazıda şöyle denilmiştir:
“...Serbest Bölgeler, gümrük hattı dışı olarakkabul edilmiş ancak Türkiye siyasi sınırları içinde yer aldığından yabancı ülkeniteliği taşımayan yerler olarak tanımlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 12 incimaddesinde de, malın gümrük bölgesinden çıkarak serbest bölgeye vasıl olması veburadaki alıcıya teslimi ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmiş, ancakserbest bölgedeki müşteri için yapılan hizmetlerle ilgili bir düzenlemeye yerverilmemiştir.
Bu açıklamalar çerçevesinde, hizmet ihracındakatma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aranan şartlarıngerçekleştirilmemiş olması nedeniyle, serbest bölgelere yönelik olarak verilenhizmetlerin Kanunun 11/a maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkünbulunmamaktadır
Buna göre, Türkiye'nin herhangi bir yerindenserbest bölgeye yapılan ve hizmet ifası kapsamında değerlendirilen fasontekstil işi katma değer vergisine tabi bulunmaktadır…”
V. İNCELEME VE GEREKÇE
26. Mahkemenin 5/7/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Mülkiyet Hakkınınİhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
27. Başvurucu; 2005, 2006 ve 2007 yıllarında serbest bölgeyeyaptığı teslimler yönünden bu dönemlere ilişkin hesaplarının incelendiği vehesaplarda mevzuata aykırılık görülmediği, yüklendiği KDV mahsuben iadeedildiği hâlde sonradan başka bir mükellef hakkında verilen bir özelgeyedayanılarak ve özelge geriye yürütülerek serbest bölgeye yapılan teslimlerinihracat istisnasından yararlanamayacağı gerekçesiyle mahsuben iade yoluylaaldığı KDV için vergi zıyaı cezalı tarhiyat yapıldığını belirterek bu durumun hukukdevleti ilkesi ile kazanılmış haklara saygı ilkesine aykırı olduğunu iddiaetmiştir. Başvurucu ayrıca aynı gerekçeyle yapılan başka tarhiyatların diğervergi mahkemelerince kaldırıldığı, kararlar Danıştay Dokuzuncu Dairesinceonandığından kesinleştiği hâlde kendi davasında Vergi Dava Daireleri Kurulununaksi yönde karar verdiğini ve bukarar ile karar düzeltme isteminin reddineilişkin kararın gerekçesiz olduğunu, öte yandan KDV istisnasından yararlanarakelde ettiği ekonomik tutarı vergi zıyaı cezalı olarak iade etmek zorundakalması nedeniyle mülkiyet hakkına müdahale edildiğini belirterek Anayasa'nın2., 5., 10., 35., 36., 38. ve 40. maddelerinde yer alan ilke ve hakların ihlaledildiğini ileri sürmüş; yargılamanın yenilenmesiyle 50.000 TL manevi tazminatakarar verilmesini ve maddi tazminat için genel mahkemelerde dava açma yolunungösterilmesini istemiştir.
2. Değerlendirme
28. Anayasa'nın "Mülkiyethakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz."
29. Anayasa Mahkemesi olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisitakdir eder (Tahir Canan, B. No:2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun Vergi Dava Daireleri Kurulunun temyizve karar düzeltme kararlarının gerekçesiz olduğu ve bu kararların emsalkararlara aykırı olması nedeniyle Anayasa'nın 2., 5., 10., 35., 36., 38. ve 40.maddelerinin ihlal edildiğine ilişkin şikayet, mülkiyet hakkına yapılanmüdahalenin kanuniliği unsuruna ilişkin olduğundan mülkiyet hakkı kapsamındaincelenecektir.
a. Kabul EdilebilirlikYönünden
30. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.
b. Esas Yönünden
i. Müdahalenin Varlığı ve Türü
31. Anayasa'nın "Mülkiyethakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz."
32. Olayda, başvurucu tarafından serbest bölgeye sunulan fasonhizmetin ihracat istisnası kapsamında olmadığı kabul edilerek başvurucu adınacezalı KDV tarhiyatı yapılmıştır. Başvurucu adına vergi salınmasının mülkiyethakkına müdahale teşkil ettiği tartışmasızdır.
33. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kuralihtiva ettiği görülmektedir.Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasındaherkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle "mülktenbarışçıl yararlanma hakkı"na yer verilmiş, ikinci fıkrasında da mülktenbarışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. "Mülktenyoksun bırakma" ve "mülkiyetin kontrolü", mülkiyet hakkınamüdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetinkaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyetkaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanımbiçimi, toplum yararı gözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır.Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte bir müdahaletürü olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolümahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkınamüdahale kapsamında ele alınması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §55-58).
34. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim vekatkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almayayönelik düzenlemeler, Anayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birliktebu düzenlemelerin de -genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme vekontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülkiyetinkullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisikapsamında incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül,B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).
ii. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
35. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hakolarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmasıgerekmektedir.
36. Anayasa'nın "Temelhak ve hürriyetlerin sınırlanması" kenar başlıklı 13. maddesişöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
37. Anılan madde uyarınca temel hak ve özgürlükler, demokratiktoplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaksızınAnayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancakkanunla sınırlanabilir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleninAnayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.
(1) Kanunilik
(a) Genel İlkeler
38. Anayasa'nın "Vergiödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü ve dördüncüfıkraları şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkinhükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklikyapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir."
39. Anayasa'nın 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerinsınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkınınsınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit ederken vergi ödevine ilişkin73. maddesi ise vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin anayasalsınırlarına ilişkin özel hükümler içermektedir. Bu durumda Anayasa'nınbütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu somut olayın değerlendirilmesindeAnayasa'nın 35. maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de gözönündebulundurulması gerekmektedir. Böylelikle mülkiyet hakkına yönelik vergiselmüdahalelerin hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak mülkiyethakkının Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunmasısağlanmış olacaktır (Türkiye İş Bankası A.Ş.[GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 40).
40. Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyethakkına yönelik sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeyeparalel olarak verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73.maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergiselyükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ve bubağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir. Sözkonusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğununalt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir. Verginin belirli veöngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır"olmasını gerektirmekte olup Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türkhukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutanAnayasa hükmünün vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısındakişilere Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) göre daha üst düzey birkoruma sağladığı söylenebilir. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfîuygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte vevergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veyakaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergideyükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar vezamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur."denmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66,14/4/2011). Bu durumda Anayasa'ya göre mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılanmüdahalenin mutlaka kanuna dayanmasıgerekmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. § 42).
41. Öte yandan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) yasadaöngörülme koşulunu, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak istikrarkazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin dehukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken (Malone/Birleşik Krallık, B. No: 8691/79, 2/8/1984, §§ 66-68)Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerekSözleşme'den daha geniş bir koruma sağlamaktadır (Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013,§31).
42. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının dabireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukukibelirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilikkoşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55).
43. Bu kapsamda verginin kanuniliği ilkesi, vergilendirmeyeilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsamaktadır. Dolayısıyla hangi mal vehizmet teslimlerinin KDV'den istisna edileceğinin de kanunla belirlenmesizorunludur.
44. Ticari faaliyet çerçevesinde gerçekleştirilen mal ve hizmetteslimlerinin KDV'ye tabi olduğu hususu, 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesindeaçıkça düzenlenmiştir. Dolayısıyla açık bir kanun hükmüyle istisna tanınmadıkçaticari faaliyet kapsamında gerçekleştirilen her türlü mal ve hizmet teslimiKDV'ye tabi olacaktır.
45.Öte yandan hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı vebirden fazla biçimde yorumlanmasının mümkün olduğu durumlarda bunlardanhangisinin benimseneceği, derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur.Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda, derece mahkemelerince benimsenenyorumlardan birine üstünlük tanıması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz.Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarınınbirden fazla yorumunun hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyipetkilemediğini tespit etmektir. Bu itibarla tartışılması gereken husus, anılanistisna hükmünün farklı Dairelerce farklı biçimlerde yorumlanmasının belirlilikve öngörülebilirlik ilkelerini zedeleyip zedelemediğidir (Mehmet Arif Madenci, B. No:2014/13916,12/1/2017,§ 81).
46. Anayasa Mahkemesinin daha önceki kararlarında dabelirtildiği üzere ilgili mevzuatın ilk defa yorumlanmasında bölgesel vegörevsel yetkilere sahip mahkemeler arasında farklılıklar oluşması doğaldır.Diğer bir deyişle değişik yargı kademelerinde görev alan hâkimlerin tamamınınilk defa uygulanan bir kuralı aynı şekilde yorumlamaları mümkün olmayabilir.Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamaları arasındaki uyumu ve içtihatbirliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar önem taşımaktadır (İslam Şahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016,§ 54; Uğur Çelik, B. No:2015/20244, 15/6/2016, § 53). Yüksek mahkemelerin oynaması gereken rol tam dayargı kararlarında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir.Bununla birlikte yeni kabul edilmiş bir yasanın yorumlanmasında olduğu gibibazı hâllerde içtihadın müstekar hâle gelmesinin belirli bir zamanıgerektirdiği açıktır (Türkan Bal [GK],B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 56).
47. Bir kanun hükmüne ilişkin içtihadın henüz yerleşik hâlegelmediği bir aşamada o hükmün yargı organlarınca farklı biçimlerdeyorumlanabilmesi hukukun doğası gereğidir. Zira hukukta nesnelliğinsağlanabilmesi açısından hukuk kurallarının belli ölçüde soyut kavramlariçermesi kaçınılmazdır. Nesnel hukuk kurallarının maddi alemde gerçekleşenolaylarla birebir örtüşmesi ve uygulanması ise her zaman mümkünolmayabilmektedir. Öte yandan hukuk kurallarının kapsamının tespitinde kuralkoyucu ne kadar titiz davranırsa davransın kuralın yürürlüğe girmesinden veuygulanmaya başlamasından sonra önceden öngörülemeyen bazı yeni durumlarınortaya çıkması da mümkündür. Bu gibi hâllerde kuralın yetkili otoritelerce veözellikle yargı organlarınca yorumlanması zorunlu hâle gelmektedir. Kuralıyorumlayan otoritelerin birden fazla olması, bazı hâllerde kuralın birden fazlayorumuna yol açmaktadır. Dolayısıyla hukuk kurallarının bu niteliği dikkatealındığında bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklı biçimdeyorumlanabilmesi ve hükme ilişkin farklı içtihatların varlığı, tek başınakuralın belirsiz ve öngörülemez olduğu yargısına ulaşmayı haklı kılmaz. Bununlabirlikte birden fazla içtihadın varlığı, hukuk kurallarının temel bir özelliğiolan bireyin davranışını yönlendirebilme gücünü zayıflatacak bir boyutaulaşmışsa bireylerin hangi içtihada göre davranışlarını yönlendirecekleribelirsizleşeceğinden öngörülebilirlik ortadan kalkar (Mehmet Arif Madenci,§ 84)
(b) İlkelerin OlayaUygulanması
48. Somut olayda uyuşmazlığın özünü, serbest bölgeye yapılanfason tekstil işçiliği hizmetinin KDV'den istisna olup olmadığı hususuoluşturmaktadır. Mal ve hizmet ihracına ilişkin istisna ve koşulları 3065sayılı Kanun’un 11. ve 12. maddelerinde düzenlenmiştir (bkz. §§ 18-21). 3065sayılı Kanun’un 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinin olaytarihinde yürürlükte bulunan metni uyarınca ihracat teslimleri ve bu teslimlereilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, KDV'denistisna tutulmuştur. 12. maddenin (1) numaralı fıkrasında mal teslimine ilişkinistisna koşulları düzenlenirken (2) numaralı fıkrasında hizmet ihracına ilişkinistisna koşulları düzenlenmiştir. Bu maddenin olay tarihinde yürürlükte bulunan(1) numaralı fıkrası uyarınca bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi içinteslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya dayetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması ve aynı zamanda teslim konusumalın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya birserbest bölgeye vasıl olması ya da yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzereyetkili gümrük antreposuna konulması gerekmektedir. Aynı maddenin hizmetihracına ilişkin (2) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunanmetnine göre ise bir hizmetin istisna kapsamında sayılabilmesi için hizmetinyurt dışındaki müşteriler için yapılması ve hizmetten yurt dışındafaydalanılması gerekmektedir. Fıkraya göre yurt dışındaki müşteri tabiri;ikametgâhı, iş yeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ileyurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyetgösteren şubelerini ifade etmektedir.
49. "Serbest bölge" ifadesi 12. maddeye ilk defa 4842sayılı Kanun'la 24/4/2003 tarihinden geçerli olmak üzere eklenmiştir. Budeğişiklikle serbest bölgeye mal teslimleri açıkça istisna kapsamındabelirtilirken serbest bölgeye hizmet ifası için herhangi bir belirlemeyapılmamıştır. Daha sonra 12. maddede,5766 sayılı Kanun'la 6/6/2008 tarihindengeçerli olmak üzere yapılan değişiklikle serbest bölgelerdeki müşteriler içinyapılan fason hizmetler de istisna kapsamına alınmış ve bunun için gereklikoşullar düzenlenmiştir. Bununla birlikte söz konusu düzenlemeyle serbestbölgeye her türlü hizmet ifasının değil sadece "fason hizmetlerin"istisna kapsamına alındığı anlaşılmaktadır.
50. Başvuruya konu olayda daha önce mahsuben alınan iadetutarının fason tekstil hizmetinin katma değer vergisi istisnası kapsamındaolmadığı gerekçesiyle, tahsiline yönelik olarak yapılan vergi zıyaı cezalıtarhiyata karşı dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi, olay tarihinde yürürlüktebulunan mevzuata göre serbest bölgeye hizmet ifasının KDV'den açıkça istisnaedilmediği gerekçesiyle tarhiyatı hukuka uygun bularak davayı reddetmiştir.Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, serbest bölgelere yapılanhizmet ifasının yurt dışına yapılmış sayılmamasının hukuka aykırı olacağı;nitekim yasa koyucu tarafından olay tarihinden sonra yasa değişikliğiyle,serbest bölgelere yapılan fason hizmetlerin KDV istisnası kapsamına alındığıgerekçesiyle kararı bozmuştur. Vergi Mahkemesi, bozma kararına uymamış ve ilkkararındaki gerekçeye ek olarak, yapılan yasal değişiklikle serbestbölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ihracat istisnasıkapsamına alınmış ise de sözü edilen düzenlemenin değişiklikten öncekivergilendirme dönemlerine uygulanmayacağı gerekçesiyle ısrar etmiştir. VergiDava Daireleri Kurulu ısrar kararını, söz konusu karara atıfla onamış ve karardüzeltme istemini de reddetmiştir. Ayrıca gerek başvurucu tarafından sunulanbilgi ve belgelerden gerekse Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerindeyapılan incelemede Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun önüne söz konusuuyuşmazlığın yalnızca başvuruya konu davalar sırasında geldiği anlaşılmaktadır.
51. Öte yandan başvurucu adına 2005/8, 9, 10, 11, 12. dönemleriiçin yine aynı hukuksal nedene dayalı olarak yapılan bir başka tarhiyatın İzmir1. Vergi Mahkemesinin 16/11/2009 tarihli ve E.2009/208, K.2009/1616 sayılıkararıyla kaldırıldığı ve Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafındanonandığındankararın kesinleştiği de anlaşılmaktadır (bkz. § 15). Benzer şekildeaynı konuyla ilgili bir başka vergi mükellefi adına 2005, 2006, 2007 yıllarıiçin yapılan KDV tarhiyatlarına açılan davaların İzmir 1. ve 4. Vergi Mahkemelerininmuhtelif kararlarıyla kabul edilerek tarhiyatların kaldırıldığı ve kararlarınDanıştay Dokuzuncu Dairesince onanarakkesinleştirildiği görülmektedir (bkz. §§15, 16).
52. Buna göre 4842 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik sonrasındaolay tarihi itibarıyla serbest bölgelere sunulan fason tekstil hizmetlerininKDV'den istisna olup olmadığı hususunda farklı yorumlar bulunduğu; İzmir 1. ve4. Vergi Mahkemeleri ile Danıştay Dokuzuncu Dairesi bu hizmetin istisnakapsamında yer aldığı görüşünde ikenİzmir 2. Vergi Mahkemesi ile vergiyargısında en üst karar organı olan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun iseistisna kapsamında olmadığı görüşünde olduğu anlaşılmaktadır.
53. 4842 sayılı Kanun'la 24/4/2003 tarihinden sonra geçerliolmak üzereyapılan değişiklik sonrasında karşılaşılan bu uygulama nedeniylebaşvuru formunda yapılan açıklamalara göre yetkili kamu otoriteleri nezdindegirişimde bulunularak bu yorumun ihracat sektörü üzerinde yol açacağı olumsuzetkilerin anlatılması üzerine 5766 sayılı Kanun'la, serbest bölgeye sunulanfason hizmetlerin de istisna kapsamına alınması amacıyla ilgili hükümlerde6/6/2008 tarihinden geçerli olmak üzere yasal değişikliğe gidilmiştir. Sözkonusu değişiklik gerekçesinde açıkça serbest bölgede faaliyet gösteren müşterileriçin yapılan fason hizmetlere uygulanan KDV’nin serbest bölgedeki mükelleflertarafından indiriminin ve bu mükelleflere iadesinin mümkün olamadığı ve birmaliyet unsuru hâline gelen bahse konu KDV tutarlarının ihracat maliyetiniartırıcı etkisinin önlenmesi amacıyla serbest bölgedeki müşteriler için yapılanfason işlerin istisna kapsamına alınmasını teminen söz konusu değişikliğinyapıldığı belirtilmiştir. Ancak söz konusu değişiklikten önce yapılan işlemlereilişkin açılmış olan davaların değişiklikten önceki hükümler doğrultusundagörülmesine devam edilmiştir.
54. 5766 sayılı Kanun hükümleri uyarınca fason tekstil hizmetiişinin istisna kapsamında olduğunun açıkça belirtilmediği dönemde bubelirlemenin ilgili yargı organlarınca yapılmasının ve konuyla ilgilikararların yerleşik hâle gelmesinin zaman alacağı, bu süreçte farklı kararlarverilebileceği aşikârdır. Nitekim farklı sonuca varan Daire ve Kurul kararlarıincelendiğinde her iki kararın da yeterli ve ikna edici gerekçe içerdiği, öteyandan başvurucu aleyhine sonuçlanan davada Kurul tarafından varılan sonucun5766 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik gerekçesiyle (bkz. §22) deörtüştüğüanlaşılmaktadır.
55. Somut olayda Danıştay kararları incelendiğinde DanıştayDokuzuncu Dairesinin serbest bölgeye yapılan fason hizmetlerin KDV istisnasıkapsamında olduğu yönünde kararları bulunduğu, Danıştay Vergi DaireleriKurulunun ise konuyu sadece başvurucu tarafından çıkarılan uyuşmazlıklarkapsamında incelediği ve aksi yönde sonuca ulaştığı görülmektedir. Kurulunyorumunun "fason hizmetlere uygulananKDV’nin, serbest bölgedeki mükellefler tarafından indiriminin ve bumükelleflere iadesinin mümkün olamadığı gerçeğinden hareketle, bir maliyetunsuru haline gelen bahse konu KDV tutarlarının ihracat maliyetini artırıcıetkisinin önlenmesi" amacını taşıyan 5766 sayılı Kanun'undeğişiklik gerekçesiyle (bkz.§ 22) deörtüştüğü anlaşılmaktadır. Ayrıca yasaldüzenlemeyle, serbest bölgeye yapılan fason hizmetlerin de istisna kapsamınaalınmak suretiyle benzer ihtilafların bir daha yaşanması ihtimalinin de ortadankaldırıldığı görülmektedir. Bu bağlamda tek bir olayla sınırlı olarak DanıştayVergi Dava Daireleri Kurulunca verilen karardaki bu içtihat farklılığınınhukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşecek şekildebireylerin hukuka duyduğu güveni sarsıcı bir nitelik arz etmediği sonucunaulaşılmaktadır.
56. Bu itibarla vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılanmüdahalenin kanuna dayandığı kanaatine varılmaktadır.
(2) Meşru Amaç
57. Mülkiyet hakkının kontrolü bağlamında devletin serbestbölgeye fason hizmet ifasını KDV'ye tabi kılmasında meşru bir amaç bulunduğuaçıktır.
(3) Ölçülülük
58. Somut olayda başvurucu tarafından bu kısımla ilgili birhusus ileri sürülmediği gibi Anayasa Mahkemesi tarafından da bu kısmınincelenmesi gerekli görülmemiştir. Kaldı ki başvurucunun mahsuben aldığıiadenin tahsiline yönelik yapılan cezalı tarhiyatın başvurucu üzerinde ölçüsüzbir yük bıraktığı söylenemez.
59. Açıklanan nedenlerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
B. Makul SüredeYargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
60. Başvurucu, yargılamanın uzun sürdüğünü belirterek manevitazminata karar verilmesini istemiştir.
2. Değerlendirme
a. Kabul EdilebilirlikYönünden
61. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan, makulsürede yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilirolduğuna karar verilmesi gerekir.
b. Esas Yönünden
62. Medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin yargılamalar ile hukuksisteminde yer alan mevzuat hükümleri gereğince "kamu hukuku" alanınadâhil olan ancak sonucu itibarıyla medeni haklar ve yükümlülükler üzerindebelirleyici olan uyuşmazlıkları konu alan davaların makul sürede tamamlanmadığıyönündeki iddialar, daha önce bireysel başvuru konusu yapılmış ve makul süredeyargılanma hakkının adil yargılanma hakkının kapsamına dâhil olduğu kabuledilerek bir davadaki yargılama süresinin makul olup olmadığının tespitindedavanın karmaşıklığı, yargılamanın kaç dereceli olduğu, tarafların ve ilgilimakamların yargılama sürecindeki tutumu ve başvurucunun davanın hızlasonuçlandırılmasındaki menfaatinin niteliği gibi hususların dikkate alınacağıAnayasa Mahkemesince belirtilmiştir (GüherErgun ve diğerleri, B. No: 2012/13, 2/7/2013, §§ 34-64; Selahattin Akyıl, B. No: 2012/1198,7/11/2013, §§ 54-60).
63. Medeni hak ve yükümlülüklerle ilgili uyuşmazlıklara ilişkinmakul süre değerlendirmesinde sürenin başlangıcı kural olarak uyuşmazlığıkarara bağlayacak yargılama sürecinin işletilmeye başlandığı, başka bir deyişledavanın ikame edildiği tarih olmakla beraber -bazı özel durumlarda girişimin niteliğidikkate alınarak- uyuşmazlığın ortaya çıktığı daha önceki bir tarih başlangıçtarihi olarak kabul edilebilmektedir (SelahattinAkyıl, § 45). Somut başvuru açısından benzer bir durum söz konusuolup makul süre değerlendirmesinde nazara alınacak zaman diliminin başlangıçtarihi, başvurucuya vergi zıyaı cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerintebliğ edildiği 24/8/2007 tarihidir (E.T.Y.İ.A.Ş., B. No: 2013/596, 8/5/2014, § 52). Sürenin bitiş tarihi iseçoğu zaman icra aşamasını da kapsayacak şekilde yargılamanın sona ermetarihidir (Güher Ergun ve diğerleri,§ 52). Somut olayda bu tarih karar düzeltme isteminin reddedildiği tarih olan23/10/2013'tür.
64. Bu kapsamda başvuruya konu her üç yargılama sürecinin ayrıayrı incelenmesinde her üç davaya konu edilen ihbarnamelerin 24/8/2007tarihinde tebliğ edildiği, 18/9/2007 tarihinde İzmir 2. Vergi Mahkemesindedavaların açıldığı, 23/1/2008 tarihinde davaların reddine karar verildiği,temyiz üzerine kararların Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 11/2/2009 tarihli kararlarıylabozulduğu, karar düzeltme talebinin de aynı Dairece reddedilerek dosyanın İzmir2. Vergi Mahkemesine gönderildiği, Mahkemenin 18/2/2011 tarihli kararlarıylabozmaya uymayıp kararında ısrar ettiği, ısrar kararının temyizi üzerinedosyaların Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun önüne gittiği ve Kurulun26/9/2012 tarihli kararlarıyla ısrar kararlarını onadığı ve karar düzeltmeistemini de 23/10/2013 tarihli kararıyla reddetmesi üzerine yargılamanın butarih itibarıyla sona erdiği görülmektedir. Bu çerçevede özellikle İlk DereceMahkemesinde ısrar kararı verildikten sonra Danıştayda temyiz ve karar düzeltmeistemlerinin toplamda 2 yıl 8 aylık bir sürede tamamlandığı, böylece 24/8/2007tarihinden 23/10/2013 tarihine kadar 6 yıl 2 aylık bir sürenin geçtiğianlaşılmaktadır.
65. Başvurunun değerlendirilmesi sonucunda başvuruya konudavanın, hukuki meselenin çözümündeki güçlük, maddi olayların karmaşıklığı,delillerin toplanmasında karşılaşılan engeller, taraf sayısı gibi kriterlerdikkate alındığında karmaşık olmaktan uzak olduğu anlaşılmıştır. Başvurucununtutum ve davranışlarıyla ve usule ilişkin haklarını kullanırken özensizdavranmasıyla yargılamanın uzamasına önemli ölçüde sebep olduğu da söylenemez.Dolayısıyla somut başvuru açısından farklı karar verilmesini gerektirecek biryön bulunmadığı 6 yıl 2 aylık yargılama süresinde makul olmayan bir gecikmeninolduğu sonucuna varılmıştır.
66. Açıklanan nedenlerle başvurucunun başvuruya konu her üçyargılama yönünden Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan makulsürede yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
C. 6216 Sayılı Kanun'un50. Maddesi Yönünden
67. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2)numaralı fıkraları şöyledir:
“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucununhakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararıverilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılmasıgerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığıihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir.”
68. Başvurucu, yargılamanın yenilenmesiyle 50.000TL manevitazminata karar verilmesini ve maddi tazminat için genel mahkemelerde dava açmayolunun gösterilmesini istemiştir.
69. Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adilyargılanma hakkı kapsamındaki makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğisonucuna varılmıştır.
70. Makul sürede yargılanma hakkının ihlali nedeniyle yalnızcaihlal tespitiyle giderilemeyecek olan manevi zararları karşılığında başvurucuyaherüç başvuru için toplam net 15.000 TL manevi tazminat ödenmesine kararverilmesi gerekir.
71. Anayasa Mahkemesinin maddi tazminata hükmedebilmesi içinbaşvurucunun uğradığını iddia ettiği maddi zarar ile tespit edilen ihlalarasında illiyet bağı bulunmalıdır. Tespit edilen ihlal ile başvurucununuğradığını iddia ettiği maddi zarar arasında illiyet bağı bulunmadığından madditazminata ilişkin istemin reddine karar verilmesi gerekir.
72. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 618,30 TL harç ve 1.800TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.418,30 TL yargılama giderinin başvurucuyaödenmesine ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
2. Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adilyargılanma hakkı kapsamındaki makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğineilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. 1. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
2. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan makul süredeyargılanma hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
C. Başvurucuya net 15.000 TL manevi tazminat ÖDENMESİNE,tazminata ilişkin diğer taleplerin REDDİNE,
D. 618,30 TL harç ve 1.800 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam2.418,30 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
E. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucunun MaliyeBakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemedegecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadargeçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
F. Kararın bir örneğinin bilgi için İzmir 2. Vergi MahkemesineGÖNDERİLMESİNE,
G. Kararın bir örneğinin bilgi için Danıştay Dokuzuncu DaireBaşkanlığına GÖNDERİLMESİNE,
H. Kararın bir örneğinin bilgi için Danıştay Vergi DavaDaireleri Kurulu Başkanlığına GÖNDERİLMESİNE,
İ. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE5/7/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.