Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - KOÇ HOLDİNG EMEKLİ VE YARDIM SANDIĞI VAKFI Başvurusuna İlişkin Karar - 12/11/2019

Başkan

:

Recep KÖMÜRCÜ

Üyeler

:

Engin YILDIRIM

Celal Mümtaz AKINCI

Rıdvan GÜLEÇ

Recai AKYEL

Raportör

:

Özgür DUMAN

Başvurucu

:

Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı

Vekili

:

Av. Mehmet Uğur AYAN

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, başvurucu vakıf tarafından yürütülen faaliyetlerinbir iktisadi teşekkül oluşturduğunun kabul edilmesi sonucunda vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tahsilinedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular 1/9/2016 tarihinde yapılmışlardır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca 2016/15422, 2016/15423, 2016/15424 ve 2016/15425numaralı bireysel başvuru dosyalarının konu yönünden ilgisi nedeniyle2016/15421 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin2016/15421 numaralı dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer bireysel başvurudosyalarının kapatılmasına karar verilmiştir.

5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:

9. Başvurucu, merkezi İstanbul'un Üsküdar ilçesinde bulunan birvakıf olup İstanbul 4. Asliye Hukuk Mahkemesinin 11/9/1967 tarihli kararı ile tasdikve tescil edilen resmî senedi 5/10/1970 tarihli ve 13630 sayılı Resmî Gazete'de ilan edilmiştir.

10. Resmî senede göre Vakfın amaçları özetle şunlardır:

i. Üyelerine, üyeliklerinin sona ermesi hâlinde hizmet süresinegöre toptan ödeme yapmak ve emekli aylığı bağlamak

ii. Üyelerin ölümleri hâlinde mirasçılarına veya daha öncedenbildirilecek kişilere belirli bir miktar tazminat ödemek

iii. Üyelere konut edinmeleri veya belirli ihtiyaçlarındakullanmak üzere faizsiz finansman sağlamak

iv. Üyeler ile eş ve çocuklarına toplu sağlık sigortasıyaptırmak

11. Vakfın gelirleri ise Vakıf üyesi çalışanların ücretlerindenşirketler tarafından kesilip Vakfa gönderilen %6 oranındaki üye emeklilik kesenekleri ile aynı orandaher üye çalışan için şirketlerce Vakfa ödenen şirketkatkı paylarından ve bunların değerlendirilmesinden elde edilennemalardan oluşmaktadır. Üyelerin emekli aylığına hak kazanabilmeleri içinVakfa en az üç yüz aylık emekli keseneği ödemiş olmaları ve erkekse elli beş,kadınsa elli yaşını tamamlamış olmaları öngörülmüştür. Vakıf ayrıcaçalışanların ölmeleri veya çalışamaz hâle gelmeleri durumunda kendilerine veyayakınlarına tazminat olarak ödenmek üzere %0,5 oranında çalışan ve aynı orandada işveren payı olmak üzere aldığı ödemelerle risk fonu oluşturmuştur.

12. Başvurucu Vakfın 2002 ile 2006 yılları arası döneme ilişkinolarak vergi incelemesi yapılmıştır. Düzenlenen 17/12/2007 tarihli vergitekniği inceleme raporunda, Vakfın yürüttüğü faaliyetler dolayısıyla biriktisadi işletme teşekkül ettiği ve iktisadi işletme adına mükellefiyet tesisettirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu raporda sonuç olarak söz konusu dönemiçin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurumgeçici vergisi tarh edilmesi önerilmiş, Vergi Dairesi de rapor doğrultusundatarhiyat yapmıştır.

13. Başvurucu Vakıf bu tarhiyat işlemlerine karşı 11/3/2009tarihinde İstanbul 9. Vergi Mahkemesinde davalar açmıştır. Mahkeme 6/4/2010tarihinde vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisitarhiyatı ve geçici vergiye ilişkin vergi ziyaıcezası yönünden davayı reddetmiş, geçici vergi aslı yönünden ise davayı kabulederek işlemi iptal etmiştir. Kararların gerekçelerinde, vergi tekniği raporunaatıfla başvurucu Vakfın mükellefiyet tesis ettirmeksizin ticari faaliyetyürüttüğü tespit edildiğine işaret edilerek dava konusu işlemlerin hukuka uygunolduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.

14. Başvurucu Vakfın temyiz ettiği kararlar Danıştay DördüncüDairesi tarafından 24/1/2011 tarihinde bozulmuştur. Bozma kararlarında, Vakıfsenedi ve diğer unsurlara göre inceleme raporunda resen tarhiyata dayanakgösterilen işlemlerin Vakıf senedinde belirlenen amaçlar doğrultusunda ve Vakıfvarlığının erimesinin engellenmesi amacına yönelik olduğu belirtilmiştir. Daireayrıca Vakfın gelir getiren her faaliyeti nedeniyle iktisadi işletmeoluşturduğunun kabul edilemeyeceğini vurgulamış ve yapılan tarhiyatta hukukauygunluk olmadığı sonucuna ulaşmıştır.

15. Davalı idarenin karar düzeltme talepleri aynı Dairetarafından 31/5/2011 tarihinde reddedilmiştir.

16. Bozma kararları sonrası yapılan yargılama neticesindeMahkeme 29/9/2011 tarihinde önceki hükümlerde ısrar edilmesine karar vermiştir.Israr kararlarının gerekçesinde şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Mahkeme, başvurucu Vakfın yürüttüğü emeklilik ve sigortahizmetleri kapsamındaki faaliyetlerinin esasen şirket örgütlenmesi şeklindeyapılabileceğini, şirket örgütlenmesi olmaksızın bir organizasyon içinde vedevamlılık gösterecek şekilde fiilen yürütülen bu faaliyetlerin ticari iş olarak nitelendirilmesigerektiğini belirtmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple söz konusu faaliyetler,vergilendirme işlemleri bakımdan iktisadi işletme olarak değerlendirilmelidir.

ii. Mahkeme bu bağlamda emeklilik ve sigorta hizmetlerikapsamındaki faaliyetlerin organizasyon içinde devamlı olarak bedelkarşılığında hizmet sunmak suretiyle yapıldığına vurgu yapmıştır. Mahkemeyegöre başvurucu Vakıf bir yardım örgütlenmesinden öte ticari bir organizasyonniteliği taşımakta olup bu faaliyetlerin vakıf senedinde yazılı olmasıfaaliyetin bu niteliğini değiştirmemektedir.

iii. Son olarak tüzel kişiliği haiz emekli ve yardımsandıklarının tamamına tanınan muafiyet hükmünün yapılan bir kanundeğişikliğiyle daraltılarak kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları veSosyal Güvenlik Kurumu ile sınırlandırıldığı vurgulanmıştır.

17. Israr kararları temyiz edilmiş, Danıştay Vergi DavaDaireleri Kurulu (VDDK) tarafından 29/5/2013 tarihinde başvurucunun temyizistemlerinin ısrar hükmü yönünden reddine, davaların reddine ilişkin hükümfıkralarının matrahların hukuka uygunluğu yönünden temyiz istemlerininincelenmek üzere dosyaların Daireye gönderilmesine karar vermiştir.Başvurucunun karar düzeltme taleplerini Kurul 11/12/2013 tarihinde reddetmiştir.

18. Daire temyiz edilen kararları 25/5/2015 tarihinde onamış,karar düzeltme taleplerini de 21/6/2016 tarihinde reddetmiştir.

19. Nihai kararlar başvurucu vekiline 3/8/2016 tarihinde tebliğedilmiştir.

20. Başvurucu 1/9/2016 tarihinde bireysel başvurulardabulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

1. Mevzuat Hükümleri

21. Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 3/6/1949 tarihli ve5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi şöyledir:

"(Değişik: 24/12/1980 -2362/1 md.)

Aşağıda yazılı kurumların kazançları KurumlarVergisine tabidir.

A) Sermaye şirketleri;

B) Kooperatifler;

C) İktisadi Kamu Müesseseleri;

D) Dernek ve vakıflara ait iktisadiişletmeler;

E) (Ek: 4.12.1985 – 3239/71 md.) İş ortaklıkları.

Bu Kanunun tatbikatında sendikalar dernek;cemaatler vakıf hükmündedir. Kurum kazancı, Gelir Vergisi mevzuuna giren gelirunsurlarından terekküp eder."

22. 5422 sayılı mülga Kanun'un 5. maddesi şöyledir:

"(Değişik: 18.2.1963 – 199/5 md.)

Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ileaynı mahiyetteki yabancı işletmeler, dernek ve vakıfların iktisadiişletmeleridir."

23. 5422 sayılı mülga Kanun'un 7. maddesinin ilgili kısımlarışöyledir:

"Aşağıda yazılı kurumlar, KurumlarVergisinden muaftır:

...

9. (Değişik:24/12/1980 -2362/5 md.) T.C.EmekliSandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu, Bağ-Kur, OrduYardımlaşma Kurumu ve Memur Yardımlaşma Kurumu gibi kanunla kurulan emekli veyardım sandıkları ile Sosyal Sigorta Kurumları;

..."

2. Danıştay İçtihadı

24. Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 16/6/1994tarihli ve E.1992/2, K.1994/2 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:

"5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu`nun2362 sayılı Kanun`la değişik 1 inci maddesinin (D) bendinde, derneklere ait iktisadiişletmelerin Kurumlar Vergisine tabi olduğu belirtilmiş, maddenin sonfıkrasında da kurum kazancının, gelir vergisi mevzuuna giren gelirunsurlarından terekküp edeceği hüküm altına alınmıştır. Bu Kanunun 5 inci maddesnde, derneklere ait veya bağlı olup, 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ileaynı mahiyetteki yabancı işletmelerin, derneklerin iktisadi işletmeleri olduğubelirtilmek suretiyle derneklere ait veya bağlı olan iktisadi işletmelerinvergilendirilmesi için gerekli olan koşulların neler olduğu, Kanunun iktisadikamu müesseselerinin vergilendirilmesi için gerekli koşulları düzenleyen 4 üncümaddesine atıf yapılmak suretiyle belirlenmiş bulunmaktadır. Atıfta bulunan 4 üncü maddede bu koşullar, iktisadi işletmenin derneğe aitveya bağlı olması, faaliyetinde devamlılık bulunması, faaliyetin ticari, sınaive zirai nitelikte olması ve sermaye şirketi ve kooperatif statüsündebulunmaması şeklinde belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında da buişletmelerin kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmişgörevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakilmuhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerininbulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır.

Görüldüğü üzere Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 1inci maddesinin D bendiyle doğrudan doğruya dernekler değil bunlara bağlıiktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi kapsamına alınmıştır. 2908 sayılıDernekler Kanunu`nun 1 inci maddesinde, derneklerin, kazanç paylaştırma dışındakanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzeregerçek kişilerin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmelerisuretiyle kurulacağı öngörülmüştür. Dernekler, amaçlarına ulaşmak için üyeödentileri, bağışlar, kamu yardımı ve üyelerin bizzat çalışmalarındanyararlanırlar. Derneklerin, kar elde edip paylaştırma amacı gütmemelerindendolayı Kurumlar Vergisi kapsamı dışında tutuldukları anlaşılmaktadır.

İktisadi bir karakter taşımadıkları içinKurumlar Vergisi kapsamı dışında bırakılan derneklerin, iktisadi işletmeleri,iktisadi kamu müesseselerinin vergileme şartları uyarınca Kurumlar Vergisinetabi olmaktadırlar. İktisadi kamu müesseselerinin, dolayısıyla dernekleriniktisadi işletmelerinin vergi kapsamı dışında bırakılması halinde, kar amaçlı işletmelere göre, vergi miktarı kadar, avantajsağlanmış olur. Bu durumda rekabet eşitliği bozulur. Ayrıca ferditeşebbüslerle, özel hukuk kişilerine ait işletmelerin gelişmeleri önlenir. Busakıncayı gidermek ve rekabet eşitliğini korumak amacıyla derneklere bağlıiktisadi işletmelerin vergilendirilmesi yoluna gidildiği Kurumlar VergisiKanunu tasarısının gerekçesinde açıklanmış bulunmaktadır.

İnsanların ihtiyaçlarını doğrudan doğruya veyadolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birimeişletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlere ise iktisadi faaliyetdenilmektedir. İktisadi işletme ise, gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayeninbağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesişeklinde tanımlanmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu`nun iktisadi kamumüesseseleriyle ilgili gerekçesinde, iktisadi mahiyetteki işletmelerinkarakteristik vasıfları işletmenin mevzuunun ve faaliyetinin 'tedavülekonomisine' iştiraki tazammun etmesi (satış veya ücret karşılığında işyapılması gibi) ve faaliyetin devamlı olması şeklinde açıklanmıştır. Kanunun 4ve 5 inci maddelerinin incelenmesinden anlaşılacağı üzere derneklere ait veyabağlı olan sermaye şirketi ve kooperatif statüsü dışındaki iktisadiişletmelerin Kurumlar Vergisine tabi tutulabilmesi için bu işletmelerinfaaliyetlerinin devamlı olması, işletmenin uğraşısının ticari, sınai ve zirainitelik taşıması gerekmektedir.

İçtihatların birleştirilmesi istemine konuolan kararlarda belirtilen derneklerin gelir sağlayıcı faaliyetlerinin bunitelikleri taşıyıp taşımadığının saptanması kararlar arasındaki aykırılığıngiderilmesi bakımından önem arzettiğinden ticari,sınai ve zirai işletme kavramlarının anlamlarının açıklanması zorunludur.

Zirai işletme, 193 sayılı GelirVergisi Kanununun 52 nci maddesindetanımlanmıştır. Maddede, zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğubelirtildikten sonra zirai faaliyetin neyi ifade ettiği açıklanmış, maddemetninde yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme, buişletmeleri işleten gerçek kişiler ( adi şirketlerdahil ) vergiye tabi olsun olmasın çiftçi, bu faaliyetler neticesinde istihsalolunan maddelere de mahsum denilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu`nun 3 üncü maddesinde,ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyiilgilendiren işlerin ticari iş, 11 inci maddesinde, ticarethane, fabrika veyaticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olduğu belirtilmiş,12 nci maddesinde de madde devamında 12 bent halindesayılan veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulanmüesseselerin ticarethane sayılacağı açıklandıktan sonra fabrikacılık,hammadde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerekyeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Kanunun13 üncü maddesine göre, birinci fıkrada iki benthalinde sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin işlerinin hacim veehemmiyeti ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müesseseşekil ve mahiyetini verdiği takdirde bu müessese de ticari işletmesayılacaktır.

Maddenin son fıkrasında, işlerin mahiyetinegöre 12 nci madde gereğinceticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan müesseselerin de ticarişekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayılacağı ayrıcabelirtilmiştir.

Türk Ticaret Kanunu`na göre ticari işletmeyebağlı olarak ticari sayılan faaliyetler, Gelir Vergisi Kanunu yönünden de kuralolarak ticari ve sınai faaliyet olarak kabul edilmektedir. Gelir VergisiKanunu`nun 37 ncimaddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın ticarikazanç olduğu belirtildikten sonra bu kanunun uygulanmasında hangi kazançlarınticari kazanç sayılacağı maddenin devamında sayılmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu ile Türk TicaretKanunu`nun yukarıda belirtilen hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin sermaye-emekkarışımı bir kaynağa dayandığı anlaşılmaktadır. Ticari faaliyetin en önemliözelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin olması, faaliyetin ticari birorganizasyona dayalı blunması ve faaliyetindevamlılık arzetmesidir. Gelir elde etmek vedevamlılık unsurları iktisadi işletmenin de en önemli özelliğidir. İktisadiişletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ticarimuhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme demeydana gelmemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu`nda düzenlenmiş bulunan iktisadiişletme kavramının kıstaslarının ise Türk Ticaret Kanunu`nda düzenlenmişbulunan ticari işletmenin kapsadığı alandan daha geniş bir alanı iktisadiişletme kapsamına aldığı anlaşılmaktadır.

Derneklere bağlı iktisadi işletmelerin karelde etme amaçlarının olup olmaması, yürütülen faaliyetin Kanunla verilmişgörevler arasında bulunması iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabitutulmalarına engel teşkil etmemektedir. Bu husus Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 2362sayılı Kanun`la değişik 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında açıkça belirtilmiş bulunmaktadır. Ayrıca,derneklere bağlı iktisadi işletmelerin, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsızmuhasebelerinin ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerininbulunmaması da mükellefiyetlerini etkilememektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında iktisadiişletmelerin vergilendirilmesi esas olmakla beraber kamu yararına yönelikfaaliyetlerde bulunan bir kısım iktisadi işletmeler için vergileme yapılmakistenmediğinde özel muafiyet ve istisna hükümleri getirilmek suretiyle bazıfaaliyetler vergi dışı bırakılmıştır.

Yukarıda açıklanan hukuki durum karşısında,içtihatların birleştirilmesi istemine konu olan kararlardaki uyuşmazlıklarincelendiğinde: Kamuya yararlı dernek statüsünde bulunan ve ücret karşılığındatriptik ve diğer belgeleri düzenleyen ve bu faaliyeti nedeniyle üçüncükişilerden öz kaynakları dışında gelir sağladığı anlaşılan Türkiye ....Kurumunun devamlı olan bu faaliyetinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenleelde ettiği gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir. Nitekim, KurumTüzüğünün 4 üncü maddesinde, Kurumun, Tüzüğünde yazılı amaçları gerçekleştirmeküzere Medeni Kanun ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre yönetim kurulukararı ile işletmeler kuracağı belirtildikten sonra Kurum hükmü şahsiyetiiçerisinde yer alan işletmeler, Triptik İşletmesi, Turistik İşletmeler, yayınİşletmesi ve Teknik İşletme olarak sayılmış, maddenin devamında da işletmeleri,Türk Ticaret Kanunu ve bununla ilgili mevzuat hükümlerine tabi olduğu ayrıcahüküm altına alınmak suretiyle Triptik İşletmesinin faaliyetinin ticarinitelikte olduğu açıkça kabul edilmiş bulunmaktadır.

Ücret karşılığında yabancı dil kursudüzenleyerek özel okullar gibi devamlı lisan eğitimi ve öğretimi ve bununlailgili kitap satışı yapan bir derneğin bu faaliyeti de iktisadi işletmeniteliğindedir. Türk Ticaret Kanunu`nun 12 nci maddesinin 6 ncıbendinde, özel okullar ve benzeri müesseseler ticarethane olarak sayılmış bulunduğundan,derneğin bu faaliyeti sonucu mutad gelirleri dışındaelde ettiği ek gelirlerinin vergilendirilmesi gerekmektedir.

Bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğünsalonu işleticiliği ve fotoğrafçılık faaliyetlerininde gelir getirici, devamlı, dolayısıyla iktisadi nitelikte olduğunda kuşkubulunmadığından bu faaliyetleri nedeniyle elde ettiği gelirlerinin KurumlarVergisine tabi tutulması gerekir.

Derneklerin, tüzüklerinde öngörülen amaçlarınauygun olarak faaliyette bulunmuş olmaları ve triptik ve diğer belgeleridüzenleme faaliyetinin adıgeçen kuruma Kanunla,milletlerarası anlaşmalarla verilmiş bulunması da söz konusu faaliyetlerinticari niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 4 üncü maddesinin açık hükmü karşısında bu faaliyetleriniktisadi işletme olarak nitelendirilmesine de engel teşkil etmesi mümkündeğildir."

B. Uluslararası Hukuk

25. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

26. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre mülkiyethakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemlikoşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi birmüdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bumaddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilindemülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragrafı ise devletlereancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisitanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alanhükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temelilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleriiçin geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).

27. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamınagelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03-37943/06,14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen "hukuk" ya da "hukuka aykırı" terimlerine sadece içhukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğüile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktakidüzenlemelerin hukukun üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifadeedilmektedir (James ve diğerleri/BirleşikKrallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olmailkesi ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecedeerişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96,5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42;Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti,B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).

28. AİHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılanmüdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1.maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüneilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yeralan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamakiçin gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığınıkabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B.No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).

29. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerinde yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalıolması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42).

30. Serkov/Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011)kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin içeriği, kapsadığı alan, elealdığı kişi sayısı ile durumlara bağlı olduğuna vurgu yapılmıştır. Buna görebir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına-Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediğianlamına gelmemektedir. AİHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorumbelirsizliklerini güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak ortadankaldırmak olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlıve uyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesigerektiğini ifade etmiştir. AİHM'e göre bir yüksekmahkemenin bu görevini yerine getirememesi ise Sözleşme'yeek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yolaçabilir (Serkov/Ukrayna, § 35).

31. AİHM, hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikleulusal makamlara ait olduğunu kabul etmektedir. Bununla birlikte AİHM içhukuktaki uygulamanın yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri iletutarlı sonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunuhatırlatmıştır. AİHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV) istisnası ileilgili kuralın belirsiz olduğu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığınıtespit ederek mülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahaleninöngörülebilir bir kanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucunavarmıştır (Serkov/Ukrayna, §§ 36-44).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

32. Mahkemenin 12/11/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Makul SüredeYargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

33. Başvurucu, makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğiniileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

34. Bireysel başvuru sonrasında 31/7/2018 tarihli ve 30495sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 25/7/2018 tarihlive 7145 sayılı Kanun'un 20. maddesiyle 9/1/2013 tarihli ve 6384 sayılı Avrupaİnsan Hakları Mahkemesine Yapılmış Bazı Başvuruların Tazminat Ödenmek SuretiyleÇözümüne Dair Kanun'a geçici madde eklenmiştir. 6384 sayılı Kanun'a eklenengeçici maddeye göre yargılamaların uzun sürmesi, yargı kararlarının geç veyaeksik icra edilmesi ya da icra edilmemesi şikâyetiyle Anayasa Mahkemesineyapılan ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Anayasa Mahkemesiönünde derdest olan bireysel başvuruların başvuru yollarının tüketilmemesinedeniyle verilen kabul edilemezlik kararının tebliğinden itibaren üç ay içindeyapılacak müracaat üzerine Bakanlık İnsan Hakları Tazminat Komisyonu Başkanlığı(Tazminat Komisyonu) tarafından incelenmesi öngörülmüştür.

35. Ferat Yüksel (B. No: 53984/00, 30/3/2004) kararında Anayasa Mahkemesiyargılamaların makul sürede sonuçlandırılmadığı ya da yargı kararlarının geçveya eksik icra edildiği ya da hiç icra edilmediği iddiasıyla 31/7/2018tarihinden önce gerçekleştirilen bireysel başvurulara ilişkin olarak Tazminat Komisyonunabaşvuru yolunun ilk bakışta ulaşılabilir ve ihlal iddialarıyla ilgili başarışansı sunma ve yeterli giderim sağlama kapasitesi olduğunu değerlendirmiştir.Buna göre Tazminat Komisyonuna başvuru yolu tüketilmeden yapılan başvurununincelenmesinin bireysel başvurunun ikincilniteliği ile bağdaşmayacağı sonucuna vararak başvuru yollarınıntüketilmemiş olması nedeniyle kabul edilemezlik kararı vermiştir (Ferat Yüksel, §§ 27-36).

36. Mevcut başvuruda söz konusu karardan ayrılmayı gerektirenbir durum bulunmamaktadır.

37. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının diğer kabuledilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle kabul edilemezolduğuna karar verilmesi gerekir.

B. Gerekçeli KararHakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddiaları

38. Başvurucu Vakıf, vergi matrahı ile vergi ziyaıcezasının hukuka uygunluğunun denetimi bakımından derece mahkemelerininkararlarında yeterli gerekçe bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf, vergimatrahı yönünden vergi inceleme elemanının değerlendirmelerinin doğru olduğukabulüyle kurulan hükmün gerekçesiz olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu Vakıfayrıca olayda vergi ziyaı cezasının manevi unsurununmevcut olup olmadığının da tartışılmadığından yakınmış, adil yargılanma hakkıbağlamında gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

39. Anayasa’nın 36. ve 141. maddeleri gereği mahkemelerin hertürlü kararının gerekçeli olması gerekir. Ancak bu hak, yargılamada ilerisürülen tüm iddialara ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklindeanlaşılamaz. Bu nedenle gerekçe gösterme zorunluluğunun kapsamı kararınniteliğine göre değişebilir (Mehmet Yavuz, B.No: 2013/2995, 20/2/2014, § 51). Kanun yolu incelemesi yapan mercinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşmasıve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya aynı atıfla kararına yansıtması, kararıngerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 57).

40. Somut olayda vergi matrahına ilişkin şikâyeti yönündenbaşvurucu, matrahın hangi yönüyle hukuka aykırı olarak belirlendiği iddiasınısomut bir temele dayalı olarak dile getirmemiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca vergiziyaı cezasının unsurlarının olayda niçingerçekleşmemiş olduğu yönünde de bir açıklamada bulunmamıştır. Bu bağlamdayapılan yargılama sonunda başvurucunun davanın sonucuna etkili olabilecek tümiddia ve savunmaları ile dosya kapsamı dikkate alınarak verilen kararda hükmeulaşılması için yeterli gerekçe bulunduğu görüldüğünden gerekçeli karar hakkınayönelik bir ihlal olmadığının açık olduğu anlaşılmaktadır.

41. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniylekabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

C. Mülkiyet Hakkınınİhlal Edildiğine İlişkin İddia

1. Başvurucunun İddialarıve Bakanlık Görüşü

42. Başvurucu Vakıf; vergilendirme dönemi ve vergi incelemesininyapıldığı yıl itibarıyla kırk yıllık bir geçmişinin olduğunu, bu zaman boyuncaholdinge bağlı şirketlerden ve çalışanlardan Vakfa katkı payı ödemeleriyapıldığını, Vakfın da toptan ödeme ve emekli aylığı ödemeleri yaptığınıbelirtmiştir. Başvurucu Vakıf, kurulduğu tarihten itibaren çok sayıda vergiincelemesi yapıldığını ancak bu incelemelerin hiçbirinde Vakfın amacıdoğrultusunda yapılan faaliyetlerin iktisadi teşekkül oluşturacağı yönünde birdeğerlendirme yapılmadığını, kurumlar vergisi tarh ve tahakkuk ettirilmediğiniifade etmiştir.

43. Başvurucu Vakıf 2007 yılında yapılan vergi incelemesi ileilk kez bu uygulamanın başlatıldığını ve bu yöndeki ilk Danıştay görüşünün debu inceleme dolayısıyla Danıştay VDDK tarafından verilen 2013 tarihli kararlaortaya çıktığını vurgulamıştır. İlgili kanun maddesinde konu ile ilgili biraçıklık bulunmadığını, olması gereken bu açıklığın idari düzenleme veuygulamalarla da sağlanamadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca söz konusufaaliyetlerin iktisadi işletme kapsamında sayılarak vergilendirilmesi gerektiğikonusundaki öngörülebilirliğin ancak 2013 yılında sağlanabildiğine işaretederek önceki vergilendirme dönemleri yönünden mülkiyet hakkına yapılanmüdahalenin öngörülebilir olmadığını açıklamıştır.

44. Başvurucu Vakıf bu gerekçelerle hukuk güvenliği ilkesinin vemülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

2. Değerlendirme

45. Anayasa'nın iddianın değerlendirilmesinde esas alınacak "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı35. maddesi şöyledir:

 “Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz.”

a. Kabul EdilebilirlikYönünden

46. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.

b. Esas Yönünden

i. Mülkün ve MüdahaleninVarlığı ile Türü

47. Somut olayda başvurucu Vakfa 2002 ile 2006 yılları arasıdöneme ilişkin olarak resen vergi ziyaı cezalıkurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatı yapılmıştır. Vergilendirme işlemininve vergi cezası uygulanmasının mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiğihususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B.No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İşBankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).

48. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeriyükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeyeve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığıamaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetinkamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamındaincelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (AhmetUğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B.No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; NarsanPlastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46).Somut olayda da kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezasıve geçici vergi tahsili şikâyet edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayıgerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetinkamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesiuygun görülmüştür.

ii. Müdahalenin İhlalOluşturup Oluşturmadığı

49. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

50. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının kamu yararıamacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkınamüdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkingenel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönündebulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleninAnayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir(RecepTarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

 (1) Kanunilik

51. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyethakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasınailişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunlasınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göremülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (FordMotor Company, B. No: 2014/13518,26/10/2017, § 49).

52. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin vesınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfîmüdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletininen önemli unsurlarından biridir (TahsinErdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

53. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada birkanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük MilletMeclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adıaltında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahaleedilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyiciişlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMMtarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyethakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:2015/17510, 18/10/2017, § 56).

54. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının dabireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirliliktaşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulununsağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerininbulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İşBankası A.Ş., § 44).

55. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukukdevletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayıamaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerintüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasaldüzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gereklikılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem deidare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

56. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birdenfazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916,12/1/2017, § 81).

 (2) İlkelerinOlaya Uygulanması

 (a) ŞeklîAnlamda Kanunun Varlığı

57. Başvurucu Vakıf; faaliyetlerinin iktisadi teşekkülkapsamında sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden kurumlar vergisi tahsiledilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu aynıiddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri isekurumlar vergisi yönünden vergilendirme dönemleri itibarıyla yürürlükte olan5422 sayılı mülga Kanun'un 1., 5. ve 7. maddelerini kanuni dayanak olarakgöstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin TBMM tarafından Anayasa'da belirtilenusule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemi olduğuaçıktır.

 (b) Ulaşılabilirlik

58. Söz konusu Kanun hükümlerinin Resmî Gazete'deyayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşkubulunmamaktadır.

 (c) Belirlilik

59. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyethakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıpsağlamadığıdır. Başvurucu Vakıf,faaliyetlerinin kıyas yoluyla sigortacılık işlemlerine benzetildiğini ancakkanun hükümlerine göre böyle bir kıyasın mümkün olmadığını ve Vakfın amacı doğrultusundayaptığı faaliyetlerinin iktisadi teşekkül konusu sayılarak kurumlar vergisitarhiyatı yapılabileceğine dair yeterli açıklık bulunmadığını iddia etmektedir.

60. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasınınincelendiği yargılama neticesinde ilk derece mahkemesi ile Danıştay VDDK, sözkonusu faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi iktisadi teşebbüs kapsamındanitelendirilebileceği sonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri Vakfınüyelerine ücretlerinden kestiği tutarların faaliyetlerinin devamı açısındannemalandırılması yoluyla emeklilik ve risk tazminatı ile mesken ve finansyardımı sunduğuna ve ayrıca toplu sağlık sigortası temin ettiğine vurguyapmışlardır. Buna göre özellikle başvurucu Vakfın söz konusu faaliyetleriyürütmemesi durumunda bu yönde hizmet bekleyen üyelerin bireysel emeklilik vesigorta şirketlerine başvuracağı dikkate alındığında Vakfın bedel karşılığındabu hizmetleri üreterek sunduğu bir başka ifadeyle tedavül ekonomisine girdiğiaçıklanmıştır. Ayrıca sunulan hizmetten yararlanan sayısı, karşılığında yapılankesenek tutarı ve fon değeri ile aktif büyüklüğünün Vakfın bu sektördegösterdiği faaliyetin ekonomik boyutunu sergilediği belirtilmiştir.

61. Sonuç olarak başvurucu Vakfın yürüttüğü faaliyetlerin biriktisadi teşekkül oluşturduğu ve bu sebeple kurumlar vergisine tabi olduğu kamumakamları tarafından kabul edilmiştir.

62. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiğiüzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlamaveya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesive hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açıkbir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatasıiçermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi sözkonusu olamaz (Reis Otomotiv Ticaret veSanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temelhak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlarını değerlendirir.

63. Bu bağlamda başvurucu Vakfın faaliyetlerinin 5422 sayılımülga Kanun hükümlerine göre kurumlar vergisine tabi olup olmadığınındeğerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekimbaşvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları yargılama makamlarıncaayrıntılı olarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğüitirazlar da Danıştay VDDK tarafından incelenerek sonuca bağlanmıştır. 5422sayılı mülga Kanun'un 1. maddesinin (D) bendinde "Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin"kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu ifade edilmiş olup somut olaydabaşvurucu Vakfın söz konusu faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamındakurumlar vergisine tabi olduğunu belirten derece mahkemelerinin kararlarınınaçıkça keyfî de olmadığı anlaşılmaktadır.

64. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesigereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların dailgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini vurgulamıştır. Ancak herzaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanunidüzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadakiyorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiyeİş Bankası A.Ş., § 53).

65. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nunbazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenenvergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanunhükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin buKanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerineyeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaınasebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un369. maddesinde de vergi uygulanmasında tereddüdün oluşması nedeniyle idariyoruma başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat istenebilmesiancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkiniçtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.

66. Anayasa Mahkemesinin Türkiyeİş Bankası A.Ş. kararında ise olayda yoruma ihtiyaç gösteren esastartışma konusunun sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmişsayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanunhükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Bankatarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman eldeedildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacakolduğuna dikkati çekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkinvergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılanyorumun geçmişe etkili bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacaksonuçlara bireylerin katlanmasını beklemenin hakkaniyete uygun olmayacağıvurgulanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş.,§ 58). Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükmünün yorumunungerektiğine işaret ederek esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını değerlendirereksonuca varmıştır.

67. Somut olayda ise başvurucu Vakıftan tahsil edilen kurumlarvergisi ve unsurları ile istisnaları kanunda açıkça yer almaktadır. Buna görebelirtilen düzenleme çerçevesinde başvurucu Vakfın faaliyetlerinin kurumlarvergisine tabi olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmününbelirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibiyoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derecemahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimdeilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkatealındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.

 (d) Öngörülebilirlik

68. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanunhükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.

69. Anayasa Mahkemesi Türkiyeİş Bankası A.Ş. kararında Banka tarafından uzun yıllar boyuncayapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemesi yanında özellikle konu ileilgili aksi yöndeki Yargıtay kararı ve özelgeyedikkati çekerek başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde söz konusukatkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerekvergilendirileceğinin öngörülemeyeceğini kabul etmiştir. Diğer bir deyişlebaşvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiyetabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).

70. Somut olay ise bazı yönleriyle söz konusu başvurudanayrılmaktadır. Öncelikle olayda da başvurucu Vakfın faaliyetlerinin ilgilivergilendirme dönemleri öncesinde daha önce vergiye tabi iktisadi teşekkülolarak görülerek kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmadığı anlaşılmaktadır.Bununla birlikte konuya ilişkin ilk derece mahkemesinin ısrar kararı ileDanıştay VDDK kararında 5422 sayılı mülga Kanun'da yapılan değişiklikle istisnakapsamının daraltılmış olduğuna dikkat çekilmiştir. Gerçekten de söz konusukanun değişikliğine göre yalnızca kanunla kurulan emekli ve yardım sandıklarıile Sosyal Güvenlik Kurumunun istisna tutulduğu görülmektedir. Bu kapsamda sözkonusu kararlarda, ilgili kanun hükümleri ile gerekçelerine vurgu yapılmış;ayrıca Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun benzer bir yorumunu içerenkararına da dayanılmıştır.

71. Dolayısıyla somut olayda Türkiyeİş Bankası A.Ş. kararında farklı olarak ilgili kanun hükmününbaşvurucunun iddia ettiği gibi yorumlandığı emsal bir uygulama veya yargısaliçtihat bulunmadığı gibi aksini gösterir yasama tasarrufu ve yargısal kararlarsöz konusudur. Üstelik başvurucu kendisi veya başka bir kişi ya da kuruluşagönderilmiş konuya ilişkin herhangi bir özelge veyabenzeri bir idari uygulama da gösterememiştir. Bu durumda sırf uzunca bir sürevergilendirme yapılmamış olması yalnız başına müdahalenin öngörülebilirolmadığı sonucuna yol açmamaktadır. İlk derece mahkemesinin ısrar kararı ileDanıştay VDDK kararında değinilen olgular, ilgili içtihadı birleştirme kararıve yapılan kanun değişikliği ile gerekçesi dikkate alındığında başvurucu Vakfınfaaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında olduğu için kurumlar vergisinetabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahaleninöngörülebilir olduğu sonucuna varılmıştır.

 (3) MeşruAmaç

72. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkıancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılmasıimkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkınınkamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda birsınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberindegetiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün hersomut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah,B. No:2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar,B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

73. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin -kamu giderlerinikarşılamak üzere- mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergiyükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacıolduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem dedevlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafındanyerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletinkamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tektaraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlananverginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluylavergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerinmatrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

74. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Vakfınfaaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında görülerek kurumlar vergisi ve bunabağlı vergi ziyaı cezası ile geçici vergi tahsiledilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.

 (4) Ölçülülük

 (a) Genelİlkeler

75. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkınayapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmekiçin kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığıdeğerlendirilmelidir.

76. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişlilik öngörülenmüdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaçbakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahaleile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılıkise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makulbir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri,B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

77. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkınınsınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin haklarıarasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucununşahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuşolacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; birtaraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahaleninniteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkatealacaktır (Arif Güven, B. No:2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).

 (b) İlkelerinOlaya Uygulanması

78. Somut olayda vergi ve cezasının tahsil edilmesi yönündekimüdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanmasıbakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkatealınmalıdır. Bunun yanında başvurucu, müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu dagösterememiştir.

79. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyethakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcutolmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğiniileri süren başvurucu bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin birbiçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiğideliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmaksuretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.

80. Diğer taraftan başvurucu Vakıf ödemiş olduğu söz konusuvergilerin veya cezaların açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamumakamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Vakıf yönündenuygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Vakıf somutolay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğiniortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamuyararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gerekenadil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucununmülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.

81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçeyle;

A. 1. Makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkiniddianın başvuru yollarının tüketilmemesinedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

2. Gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyleKABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,

3. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE12/11/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Full & Egal Universal Law Academy