TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
MATSET MATBAA MAKİNE VE MALZ. SAN VE TİC. A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/19070)
Karar Tarihi: 1/2/2017
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Engin YILDIRIM
Üyeler
:
Celal Mümtaz AKINCI
Muammer TOPAL
M. Emin KUZ
Recai AKYEL
Raportör
:
Mehmet Sadık YAMLI
Başvurucu
:
Matset Matbaa Makine ve Malzemeleri San. ve Tic. A.Ş.
Vekili
:
Av. Eyüp Seyfi ÜNAL
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, gümrük idaresince tahakkuk ettirilen fark katmadeğer vergisi (KDV) ve KDV para cezasına karşı açılan davanın idari itirazsüreci tamamlanmadan erken açıldığı gerekçesiyle incelenmeksizin reddedilmesinedeniyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 1/12/2014 tarihinde İstanbul 4. Asliye HukukMahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. Başvuru formu ve eklerinin idari yöndenyapılan ön incelemesi neticesinde başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkiledecek bir eksikliğinin bulunmadığı tespit edilmiştir.
3. İkinci Bölüm İkinci Komisyonunca 30/6/2015 tarihinde,başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına kararverilmiştir.
4. Bölüm Başkanı tarafından 25/2/2016 tarihinde, başvurununkabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına kararverilmiştir.
5. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş sunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
A. Olaylar
6. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle vebaşvuruya konu dava dosyasından Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP)ortamında elde edilen bilgi ve belgelere göre ilgili olaylar özetle şöyledir:
7. Başvurucu Şirket adına tescilli IM004692, 4731, 4752,4940,4970,5071 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyalariçin Kaynak Kullanımı Destekleme Fonunun (KKDF) tahakkuk ettirilmemesinedeniyle bu fonun matrahının unsurlarından birini oluşturan ve ithalatta alınanKDV'nin de eksik tahakkuk ettirildiği ileri sürülerek başvurucu Şirket adınaKKDF, fark KDV ve KDV para cezası düzenlenerek 12/10/2012 tarihinde tebliğedilmiştir.
8. Söz konusu işlemlerin tebliğine ilişkin Avrupa Serbest BölgeGümrük Müdürlüğünün bila tarih ve 19532 sayılıyazısında şu ifadelere yer verilmiştir:
"Müdürlüğümüzce yapılantarama neticesinde; 30/08/2009-30/11/2009 tarihleri arasında, firmanız adınaekli listede belirtilen muhtelif tarih sayılı giriş beyannamelerininincelenmesi neticesinde; 2011/16 sayılı genelgede belirtilen esaslarçerçevesinde, merkez-şube ilişkisi bulunan beyannamenizde, KKDF'nintahsil edilmediği, tahsil edilmemiş olan KKDF'dendolayı KKDF, KKDF Ceza Faizi ve KDV farkının 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 48.maddesi gereğince tahsil edilmesi gerektiği tespit edilmiştir.
2-4458 sayılı Gümrük Kanununun 198. maddesigereğince tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ödenmesi gerekir.
3- Gümrük Kanununun 242. maddesi uyarınca buvergilere karşı 15 gün içerisinde Batı Marmara Gümrük ve Ticaret BölgeMüdürlüğüne itirazda bulunmak mümkündür.
4- Belirtilen sürelerde itirazda bulunulmamasıveya süresi içerisinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde busürelerin bittiği tarihlerde vergiler kesinleşir.
5- Gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarih ileödeme tarihine kadar geçen süreler için 4458 sayılı Gümrük Kanununun 193/3maddesine göre 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre gecikme zammı oranında faiz uygulanacaktır. Vadesinde ödenmeyenvergiler ayrıca anılan Kanun çerçevesinde cebri tahsil ve takibe konuolacaktır.
Tebliğ olunur."
9. Başvurucu Şirket tarafından söz konusu KKDF, fark KDV ve KDVpara cezası için 22/10/2012 tarihinde ve süresi içinde uzlaşma talepedilmiştir.
10. Uzlaşma toplantısı yapılmadan önce 9/11/2012 tarihinde farkKDV ve KDV para cezasının kaldırılması istemiyle Tekirdağ Vergi Mahkemesindebaşvurucu Şirket tarafından dava açılmış ve dava dilekçesinde söz konusuuzlaşma talebinden de bahsedilerek uzlaşma sonucunun beklenmesi istenmiştir.
11. 14/11/2012 tarihinde uzlaşma toplantısı yapılmış ancakuzlaşmaya varılamamıştır.
12. Uzlaşmaya varılamaması üzerine 16/11/2012 tarihinde fark KDVve KDV para cezalarının kaldırılması istemiyle 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılıGümrük Kanunu'nun 242. maddesi kapsamında Batı Marmara Gümrük ve Ticaret BölgeMüdürlüğüne itiraz başvurusunda bulunulmuştur. Bölge Müdürlüğü, itirazı esastaninceleyerek reddetmiş ve buna ilişkin kararı 22/1/2013 tarihinde başvurucuşirkete tebliğ etmiştir. Başvurucu bu işleme karşı yeniden dava açmamıştır.
13. Başvurucu tarafından9/11/2012 tarihinde açılan davada iseTekirdağ Vergi Mahkemesi Hâkimliği, 28/11/2013 tarihli ve E.2012/727,K.2013/1798 sayılı kararıyla davanın incelenmeksizin reddine karar vermiştir.Kararın gerekçesi şöyledir:
"Uyuşmazlık, davacışirket adına tescilli serbest dolaşıma giriş beyannameleri içeriği eşyalar içintahakkuk ettirilen katma değer vergileri ile katma değer vergisi paracezalarının iptali istemine ilişkindir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 242. maddesinin1. fıkrasında; yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalarve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeşgün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçeile itiraz edebilecekleri, 2. fıkrasında; idareye intikal eden itirazların otuzgün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği, 4.fıkrasında da;itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargımercilerine başvurulabileceği hükmü yer almış olup, buna göre para cezalarında,idari davaya konu olabilecek işlem, para cezası kararları değil, bu kararlarakarşı, Kanunun sözü edilen 242. maddesinde öngörülen usule göre yapılacakitiraz üzerine, yine aynı maddede yazılı mercilerde otuz gün içerisinde cevapverilmemesi nedeniyle oluşan zımni ret işlemi veya aynı mercilerde açıkça tesisedilecek olumsuz işlemdir.
Olayda, dava konusu katma değer vergileri ilekatma değer vergisi para cezalarına karşı Batı Marmara Gümrük ve Ticaret BölgeMüdürlüğüne itiraza gidildikten sonra, itiraz sonucu beklenmeden itirazın bölgemüdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden, diğer bir anlatımla, idaridavaya konu olabilecek işlem oluşmadan, vaktinden önce açılmış olması sebebiyleincelenmeksizin reddi gerekmektedir."
14. Başvurucunun bu karara karşı yaptığı itiraz Edirne Bölgeİdare Mahkemesinin 25/4/2014 tarihli ve E.2014/2038, K.2014/1060 sayılıkararıyla reddedilmiştir.
15. Başvurucunun kararın düzeltilmesi istemiyle yaptığı başvuruda aynı Mahkemenin 28/10/2014 tarihli kararıyla reddedilmiştir. Bu kararbaşvurucu şirkete 13/11/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.
16. Başvurucu 1/12/2014 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.
17. Öte yandan başvurucu Şirket adına tescilli IM004854, 4754,5030 ve 4730 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyalardankaynaklı olarak tahakkuk ettirilen ve başvurucu Şirkete başvuruya konutahakkuklarla birlikte 12/10/2012 tarihinde tebliğ edilen KDV ve KDV paracezalarına karşı aynı süreç takip edilerek aynı tarihte (9/11/2012) açılandavada Tekirdağ Vergi Mahkemesi, 28/11/2013 tarihli ve E.2012/724, K.2013/1797sayılı kararıyla "itiraz sonucubeklenmeden itirazın bölge müdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden,diğer bir anlatımla, idari davaya konu olabilecek işlem oluşmadan, vaktindenönce açılmış olması sebebiyle" incelemeksizin ret kararıvermiştir. Ancak karar düzeltme aşamasında Edirne Bölge İdare Mahkemesi19/12/2014 tarihli ve E.2014/2667, K.2014/3514 sayılı kararıyla Tekirdağ VergiMahkemesinin kararını kesin olarak bozmuştur. Bozma kararının gerekçesişöyledir:
"Olayda, dava konusukatma değer vergileri ile katma değer vergisi para cezalarına karşı BatıMarmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne itiraza gidildikten sonra, itirazsonucu beklenmeden dava açıldığı anlaşılmakta ise de; gerek davalı idareninsavunmasında dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğundan davanın reddigerekeceğinin savunulması, gerekse de davacı şirket itirazlarının 22.10.2012tarihinde reddedildiğinin dosya içindeki belgelerden anlaşılması karşısında,sadece vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddihalinde tebliğ tarihine göre de süre geçmiş olacağından dava açamayacak veyaaçtığı dava süre yönünden incelenemeyecek olan davacı şirketin yargı yolunabaşvuru olanağının ortadan kalkacağı göz önüne alındığında davanın esasınınincelenmesi gerekmektedir."
B. İlgili Hukuk
18. 4458 sayılı Kanun'un 3. maddesinin 18/6/2009 tarihli ve 5911sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik(8) ve (9) numaralı fıkralarının ilgilikısmı şöyledir:
"8. a) “Gümrükvergileri” deyimi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalatvergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü;
b) “Gümrük yükümlülüğü” deyimi, yükümlününgümrük vergilerini ödemesi zorunluluğunu;
9. (Değişik: 18/6/2009-5911/1 md.) “İthalat vergileri” deyimi,
a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisiile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri,
b) Tarım politikası veya tarım ürünlerininişlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemelerçerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri; [ifadeeder]."
19. 4458 sayılı Kanun’un 18/6/2009 tarihli ve 5911 sayılıKanun'un 64. maddesiyle değişik242. maddesi şöyledir:
“1. Yükümlüler kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar veidari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeşgün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçeile itiraz edebilir.
2. İdareye intikal eden itirazlar otuz güniçinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edilir.
3. İtiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlışmakama verilmesi halinde, itiraz süresinde yapılmış sayılır ve idarece yetkilimakama ulaştırılır.
4. İtirazın reddi kararlarına karşı işleminyapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabilir.”
20. 4458 sayılı Kanun'un 13/2/2011 tarihli ve 6111 sayılıKanun'un 137. maddesiyle değişik 244. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
"Beyan ile gümrükidaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen farklılıklara ilişkin tebliğedilen gümrük vergileri alacakları ile bu Kanunda ve ilgili diğer kanunlardaöngörülen cezalar hakkında; yükümlü veya ceza muhatabı tarafından, söz konusueksiklik veya aykırılıkların kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veyakanun hükümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığının veya yargı kararlarıile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ilerisürülmesi durumunda, idare bu maddede yer alan hükümler çerçevesinde yükümlülerveya cezanın muhatabı ile uzlaşabilir. Uzlaşma talebi, tebliğ tarihindenitibaren onbeş gün içinde, henüz itiraz başvurusuyapılmamış gümrük vergileri ve cezalar için yapılır. Uzlaşma talebindebulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur, uzlaşmanın vakiolmaması veya temin edilememesi halinde süre kaldığı yerden işlemeye başlar,ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde süre üç gün uzar.Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşmatalebinde bulunulamaz."
21. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu'nun 48. maddesinin birinci cümlesi şöyledir:
"Bu Kanuna göre vergisiödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksikalınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlemyapılır."
22. 3065 sayılı Kanun'un "Matrahfarklarına uygulanacak işlemler" kenar başlıklı 51. maddesişöyledir:
"Mükelleflerin ithaldebeyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişeyetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farklarıhakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde cezauygulanır."
23. 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama UsulüKanunu’nun "Dilekçeler üzerine ilkinceleme" kenar başlıklı 14. maddesi şöyledir:
"...
3. Dilekçeler, ...:
a) Görev ve yetki,
b) İdari merci tecavüzü,
c) Ehliyet,
d) İdari davaya konu olacak kesin veyürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı,
...,
Yönlerinden sırasıyla incelenir.
4. Dilekçeler bu yönlerden kanuna aykırıgörülürse durum; görevli daire veya mahkemeye bir rapor ile bildirilir. Tekhakimle çözümlenecek dava dilekçeleri için rapor düzenlenmez ve 15 inci maddehükümleri ilgili hakim tarafından uygulanır. 3 üncü fıkraya göre yapılacak incelemeve bu fıkra ile 5 inci fıkraya göre yapılacak işlemler dilekçenin alındığıtarihten itibaren en geç onbeş gün içindesonuçlandırılır.
5. İlk incelemeyi yapanlar, bu noktalardankanuna aykırılık görmezler veya daire veya mahkeme tarafından ilk incelemeraporu yerinde görülmezse, tebligat işlemi yapılır.
6. Yukarıdaki hususların ilk incelemeden sonratespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15 ncimadde hükmü uygulanır."
24. 2577 sayılı Kanun'un "İlkinceleme üzerine verilecek karar" kenar başlıklı 15. maddesi(1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şöyledir:
"1. Danıştay veya idare ve vergimahkemelerince yukarıdaki maddenin 3 üncü fıkrasında yazılı hususlarda kanunaaykırılık görülürse, 14 üncü maddenin;
...
b) 3/c, 3/d ve 3/e bentlerinde yazılı hallerdedavanın reddine,
...,
Karar verilir."
25. 27/8/2011 tarihli ve 28038 sayılı Resmî Gazete'deyayımlanan Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği'nin "Uzlaşma talebinin sonuçları" kenar başlıklı 14. maddesişöyledir:
"(1) Uzlaşma talebindebulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur. Uzlaşmanın vakiolmaması veya temin edilememesi halinde, süre kaldığı yerden işlemeye başlar.Ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde, süre üç gün uzar.
(2) Süresi içinde uzlaşma talebinde bulunanyükümlü, uzlaşma talep ettiği alacaklar için, başvurusuna ilişkin süreçsonuçlanmadan itiraz veya dava yoluna gidemez."
26. Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün olaytarihinde yürürlükte olan 1/12/2010 tarihli ve 2010/52 sayılı "4458 sayılıKanun'un 242. maddesi" konulu Genelge'sindeşöyle denilmiştir:
"... Gümrük Kanununun 242 nci maddesinin uygulanması ile ilgili olarak,Müsteşarlığımıza ulaşan yargı kararları çerçevesinde yeniden değerlendirmeyapılmıştır.
Bu çerçevede;
“Gümrük vergileri” ile ilgili olarak;
1. Gümrük Kanunu hükümlerine göre alınan“gümrük vergileri”ne (özel kanun ve kararlarındagümrük mevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dahil) karşı 4458 sayılı GümrükKanunu'nun 242 nci maddesinde yer alan itirazprosedürünün kullanılması,
2. Özel kanun veya kararlarında gümrükmevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler için yetkili ve görevli idari yargımercilerine başvurulması,
“Para cezaları” ile ilgili olarak;
3. Gümrük Kanunu hükümlerine tabi paracezaları için anılan Kanunun 242 nci maddesinde yeralan itiraz prosedürünün işletilmesi,
4. 2976 sayılı Kanuna göre verilen paracezaları ile, ilgili mevzuatında Gümrük Kanunu'nun uygulanacağına ilişkin birhüküm bulunmayan para cezaları için 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 27/8maddesi gereğince yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması,gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen kapsamda idari yargımercilerinde dava açılması gerekirken Gümrük Kanununun 242 ncimaddesi çerçevesinde gümrük idarelerine itiraz başvurusunda bulunulanişlemlerle ilgili olarak yükümlüler yetkili ve görevli idari yargı mercilerindedava açabileceklerdir."
27. Başvurucu adına düzenlenen ve başka bazı beyannameleriyleilgili olan KKDF ek tahakkukları konusunda Batı Marmara Gümrük ve Ticaret BölgeMüdürlüğünün 23/10/2012 tarihli ve 7328 sayılı yazısında ise şu ifadelere yerverilmiştir:
"Firmanız adınabağlantımız Avrupa Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünce tescilli aşağıdabelirtilen Serbest Dolaşıma Giriş Beyannameleri muhteviyatı eşyalardankaynaklanan KKDF gelir eksikliğinin tahsili amacıyla düzenlenen muhtelif sayıve tarihli KKDF ek tahakkuklarına karşı firmanız tarafından Bölge Müdürlüğümüzeverilen dilekçeler konusu; Bakanlığımız Gümrükler Genel Müdürlüğünün 4458 sayılıGümrük Kanununun 242. maddesinin uygulanmasına ilişkin 2010/52 sayılıgenelgeleri ile "özel kanun veya kararlarında gümrük mevzuatına atıfyapılmayan yükümlüler için yetkili ve görevli idari yargı mercilerinebaşvurulması" gerektiği talimatlandırıldığından,tespit edilen KKDF ile ilgili olarak itirazın yetkili ve görevli idari yargımercilerine yapılması gerekmektedir."
28. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19/2/2014 tarihli veE.2014/8, K.2014/37 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"İdari yargıdenetiminin işleyebilmesi, idarenin kamu hukuku alanında faaliyettebulunmasına; idari nitelikte eylem veya işlem yapmasına bağlıdır. Böyle birfaaliyet olmadan, söz konusu denetimin işletilmesi olanaksızdır. 2577 sayılıİdari Yargılama Usulü Kanununun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının"d" bendinde yer alan, dava dilekçelerinin, ortada idari davaya konuolabilecek kesin ve yürütülmesi gerekli işlemin olup olmadığı yönündeninceleneceğine; aynı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının "b"bendinde de, böyle bir işlemin bulunmaması halinde, davanın sonraki yargılamaişlemlerine girişilmeksizin reddedileceğine ilişkin kurallar bu ilkeyedayalıdır.
Gümrük mevzuatına göre, gümrük vergilerinindava konusu edilebilmesi için, idarece kendiliğinden yapılmış bir ek tahakkukişleminin; tescili sırasında konulan ihtirazi kayıtlaverilen beyannameye dayalı tahakkukun; ya da yetkili gümrük idaresine, gümrükvergilerinin tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirildikleribelirtilerek kaldırılmaları veya yersiz ya da fazladan ödendiği belirtilerekvergilerin geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair idarikararın bulunması ve sözü edilen kararlara karşı idari itiraz usulüne uygunolarak itiraz makamına yapılan başvurular üzerine tesis edilen, idari davayakonu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu, zımni veya açıkça ret işleminintesis edilmiş olması gerekmektedir."
29. Danıştay Yedinci Dairesinin 24/3/2016 tarihli ve E.2013/604,K.2016/3277 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Gümrük Kanunundaöngörülen idari itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yolunabaşvurulamayacağı gibi, yükümlülerin itirazlarının da otuz gün içinde kararabağlanarak sonucunun ilgilisine tebliği yasal bir zorunluluk olduğundan; busürenin kesin cevap verilmeden geçirilmesi halinde, idari başvurunun zımnenreddedildiğinin kabulü gerekir. Aksi halde, idari başvuruların, kesin cevapverilmemek suretiyle sürüncemede bırakılması ve dolayısıyla, hak aramaözgürlüğünün kısıtlanması sonucunu doğuracak uygulamaların ortaya çıkmasıkaçınılmazdır."
30. Danıştay Yedinci Dairesinin 18/3/2015 tarihli veE.2012/1433, K.2015/1419 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"... gümrük vergileri ile gümrük paracezalarında, idari davaya konu olabilecek işlemin, vergi tahakkukuna veya cezakesme işlemine karşı, Gümrük Kanununun 242'nci maddesinde öngörülen usulleregöre yapılacak itiraz üzerine, yine aynı maddede yazılı mercilerce tesisedilecek olumsuz işlemler olduğu açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adınatescilli beyanname muhteviyatı eşya nedeniyle yapılan ek tahakkuklar ve paracezalarının 15.5.2010 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, tahakkuk ettirilenvergiler üzerinden alınan para cezası kararına karşı, idare kayıtlarına25.5.2010 tarihinde giren dilekçeyle itiraz edildiği ancak, sözkonusudilekçede tahakkuka itiraz edilmediği, tahakkuka itiraz edilmeksizin 21.7.2010tarihinde dava açıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen anlamda, davakonusu yapılabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliği taşıyan işlemoluşmadan dava konusu yapıldığından, incelenmeksizin reddi gerek[ir]."
31. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 6/3/2009 tarihli veE.2008/243, K.2009/89 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Dosyanınincelenmesinden, davacı şirket adına tescilli gümrük giriş beyannamesimuhteviyatı eşya kıymetinin noksan beyan edilmesi nedeniyle ek olarak tahakkukettirilen gümrük vergisi ve katma değer vergisinin üç katı tutarındahesaplanarak karara bağlanan para cezalarının 16.12.2003 tarihinde tebliğiüzerine 22.12.2003 tarihinde İzmir Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğüne yapılanitiraz hakkında işlem kurulması beklenmeden para cezalarının hukuka aykırıdüştüğü iddiasıyla 13.1.2004 tarihinde açılan dava derdest iken itirazınreddine ilişkin 14.1.2004 tarihli kararın davacıya 6.2.2004 tarihinde tebliğedildiği ve incelenmekte olan davanın derdest olması nedeniyle işlemintebliğinden sonra dava açılmadığı anlaşılmaktadır.
Para cezasına yöneltilen itirazın reddine ilişkin işlemin tesisi vetebliği beklenmeden dava vaktinden önce açılmış ise de, itirazın davanınaçıldığı tarihten bir gün sonra reddedildiği ve kararın davacıya 6.2.2004tarihinde tebliğ edildiği idarenin savunmasında bildirilerek davaya konu yapılanişlemin hukuka uygunluğu ve davanın reddi savunulduğundan, tarafların iddia vesavunmasının itirazın reddine ilişkin işlemi konu edindiği; salt vaktinden önceaçılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi halinde tebliğ tarihinegöre sürenin geçmesi nedeniyle dava açamayacak ya da açtığı davaincelenemeyecek olan davacının yargı yoluna başvurma olanağının ortadankalkacağı gözetildiğinde davanın esasının incelenmesi yönündeki ısrar hükmündehukuka aykırılık görülmemiştir."
32. Danıştay Yedinci Dairesinin 19/3/2015 tarihli veE.2014/5645, K.2015/1499 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Dosyanınincelenmesinden; davacı tarafından, 4458 sayılı Yasanın 242'nci maddesiuyarınca yapılan itiraz başvurusunu müteakip, işbu davanın açıldığı, bunun yanısıra itiraz hakkında Başmüdürlükçe tesis edilen olumsuz işlemin iptaliistemiyle açılan diğer davanın, mükerrerlik sebebiyle incelenmeksizinreddedildiği ve bu kararın temyiz edilmeksizin kesinleştiği, işbu davada ise,Mahkemece işin esası incelenerek verilen kararın, itiraz yolu tüketilmeksizindava açılamayacağı gerekçesiyle Dairemiz tarafından bozulduğu, Mahkemece debozma kararına uymak suretiyle davanın reddedildiği anlaşılmıştır.
Dairemizce verilen bozma kararını müteakip,Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından benzer uyuşmazlıklar hakkında verilenkararlar da dikkate alınmak suretiyle yapılan yeniden değerlendirmeneticesinde, gümrük başmüdürlüğüne yapılan itirazın reddine ilişkin karartebliğ edilmeden dava açılmasına karşın, dosyadaki belgelerden itirazınreddedildiği anlaşıldığından, salt vaktinden önce açılmış olması sebebiyledavanın incelenmeksizin reddi halinde, tebliğ tarihine göre sürenin geçmesinedeniyle dava açamayacak ya da açtığı dava incelenemeyecek olan davacınınyargı yoluna başvurma olanağının ortadan kalkacağı gözetildiğinde, uyuşmazlığınesası incelenerek karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. "
IV. İNCELEME VE GEREKÇE
33. Mahkemenin 1/2/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
34. Başvurucu, dava konusu KDV ve KDV para cezalarının KKDF'den kaynaklanması nedeniyle 2010/52 sayılı Genelge'yi (bkz.§ 26) ve davalı idarenin 23/10/2012 tarihlive 7328 sayılı yazısını (bkz. § 27)esas alarak 4458 sayılı Kanun'un 242.maddesinde tanımlanan itiraz sürecine tabi olmadığı kanaatiyle bu sürecinsonucunu takip etmeksizin doğrudan dava açtığını, nitekim Mahkemenin de işlemikesin bir işlem olarak tanımlayarak yürütmenin durdurulması istemi hakkındakarar verdiğini ve dava dilekçesini davalı tarafa tebliğ ettiğini, yaklaşık biryıl sonra incelenmeksizin ret kararı verildiğini, ancak bu aşamada dava açmasüresinin geçmiş olması nedeniyle KDV ve KDV para cezalarının dava konusuedilmesi olanağının ortadan kalktığını, öte yandan erken açılmış davalarlailgili olarak özellikle davacının idare tarafından yanıltılmış olduğu hâllerdedavanın esasının incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunubelirterek hukuk güvenliği ilkesi ile mahkemeye erişim hakkı bağlamındaAnayasa’nın 36. maddesinde tanımlanan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğiniileri sürmüş ve ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmasına kararverilmesi talebinde bulunmuştur.
B. Değerlendirme
1. Kabul EdilebilirlikYönünden
35. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir nedeninin de bulunmadığı anlaşılanadil yargılanma hakkı kapsamında mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğineilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
36. Başvurucu, Gümrük İdaresinin genelge ve yazılarında KKDF'den kaynaklanan işlemlerde idareye itiraz yolukapatılarak doğrudan idari dava açma yoluna başvurulması gerektiğibelirtildiğinden, itiraz sonucunu beklemeden doğrudan dava açtığını, nitekimVergi Mahkemesinin de ilk incelemede sorun görmediğini, usule ilişkin işlemleritamamlayarak bir yıl sonra esas incelemesi yaparken söz konusu kararıverdiğini, bu nedenle de idari itirazın reddine ilişkin işlemin süre geçtiğiiçin dava konusu edilemediğini, öte yandan erken açılmış davalarla ilgiliolarak özellikle davacının idare tarafından yanıltılmış olduğu hâllerde davanınesasının incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu ilerisürerek mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
37. Anayasa’nın “Hak aramahürriyeti” kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Herkes,meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacıveya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."
38. Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan hak aramaözgürlüğü, bir temel hak olmanın yanında diğer temel hak ve özgürlüklerdengereken şekilde yararlanılmayı ve bunların korunmasını sağlayan en etkiligüvencelerden biridir. Bu bakımdan davanın bir mahkeme tarafından görülebilmesive kişinin adil yargılanma hakkı kapsamına giren güvencelerden fayadalanabilmesi için ilk olarak kişiye iddialarını ortayakoyma imkânının tanınması gerekir. Diğer bir ifadeyle dava yoksa adilyargılanma hakkının sağladığı güvencelerden yararlanmak mümkün olmaz (Mohammed Aynosah, B. No:2013/8896, 23/2/2016, § 33).
39. Mahkemeye erişim hakkı, bir uyuşmazlığı mahkeme önünetaşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasınıisteyebilmek anlamına gelmektedir. Kişinin mahkemeye başvurmasını engelleyenveya mahkeme kararını anlamsız hâle getiren, bir başka ifadeyle mahkemekararını önemli ölçüde etkisizleştiren sınırlamalar mahkemeye erişim hakkınıihlal edebilir (Özkan Şen, B. No:2012/791, 7/11/2013, § 52).
40. Anılan hak, kural olarak mutlak bir hak olmayıpsınırlandırılabilen bir haktır. Bununla birlikte getirilecek sınırlamalarınhakkın özünü zedeleyecek şekilde hakkı kısıtlamaması, meşru bir amaç izlemesi, açıkve ölçülü olması ve başvurucu üzerinde ağır bir yük oluşturmaması gerekir (Serkan Acar, B. No: 2013/1613, 2/10/2013,§ 38).
41. Dava açma ya da kanun yollarına başvurma için bellisürelerin öngörülmesi -bu süreler dava açmayı imkânsız kılacak ölçüde kısaolmadıkça- hukuki belirlilik ilkesinin bir gereğidir ve mahkemeye erişimhakkına aykırılık oluşturmaz. Ne var ki öngörülen süre koşullarının açıkçahukuka aykırı olarak yanlış uygulanması ya da hatalı hesaplanması nedeniylekişiler dava açma ya da kanun yollarına başvuru hakkını kullanamamışsamahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğini kabul etmek gerekir (Garanti Bankası A.Ş., B. No: 2013/4553,16/4/2015, § 42).
42. Başvurucu Şirket adına kayıtlı serbest dolaşıma girişbeyannameleri üzerinden KKDF alınmadığından bahisle KKDF, fark KDV ve KDV para cezasıtahakkuk ettirilerek Şirkete tebliğ edilmiştir. Somutbaşvuruya konu olan Tekirdağ Vergi Mahkemesinin E.2012/727 sayılı dosyasındaise KKDF dava konusu edilmemiş olup yalnızca IM004692, 4731, 4752, 4940,4970,5071sayılı beyannamelere ilişkin olan fark KDV ve KDV para cezası tahakkukları davakonusu yapılmıştır.
43. Olayda söz konusu beyannamelere ilişkin ek tahakkuklar12/10/2012 tarihinde tebliğ edilmiş ve başvurucu öncelikle anılanbeyannamelerden kaynaklanan KKDF, fark KDV ve KDV para cezaları için 22/10/2012tarihinde ve süresinde uzlaşma talebinde bulunmuştur. Uzlaşma talebideğerlendirilmeden önce otuz günlük dava açma süresi içinde 9/11/2012 tarihindefark KDV ve KDV para cezası için doğrudan dava açmıştır. 14/11/2012 tarihindeuzlaşma toplantısı yapılmış ancak uzlaşmaya varılamamıştır. Başvurucu bununüzerine 16/11/2012 tarihinde idareye itirazda bulunmuştur. Uzlaşma talebinedeniyle süresinde yapıldığı anlaşılan itiraz, Bölge Müdürlüğünce incelenmişve esastan reddedilmiştir. Buna ilişkin karar ise başvurucu Şirkete 23/1/2013tarihinde tebliğ edilmiştir. Başvurucu Şirketin bu aşamada yeniden dava yolunagitmediği anlaşılmaktadır. Vergi Mahkemesi ise bu durumu verdiği ara kararınadavalı idarece sunulan cevaplardan öğrenmiştir. Vergi Mahkemesi bunun üzerine28/11/2013 tarihli kararıyla dava konusu fark KDV ve KDV para cezalarına karşıidareye itiraza gidildikten sonra itiraz sonucu beklenmeden, itirazın BölgeMüdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden, yani idari davaya konuolabilecek işlem oluşmadan, vaktinden önce açılmış olduğu gerekçesiyle davanınincelenmeksizin reddine karar vermiş ve karar Edirne Bölge İdare Mahkemesitarafından onanmıştır.
44. 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde (bkz. § 19),yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idarikararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama,üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebileceği,idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgilikişiye tebliğ edileceği ve itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığıyerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hüküm altına alınmıştır. Budüzenlemeyle idarenin işlemlerini gözden geçirmesi ve gerekirse düzeltmesineolanak sağlanarak uyuşmazlıkların yargı mercilerinin önüne gelmeden idaretarafından olumlu şekilde sonuçlandırılabilmesine imkân tanındığıanlaşılmaktadır.
45. Anayasa'nın 141. maddesiyle davaların en az giderle ve mümkünolan süratle sonuçlandırılması görevi yargıya verilmiştir. Bu görevin ağır işyükü altında yerine getirilmesi zorlaştıkça uyuşmazlıkların çözümü içinalternatif yöntemlerin yaşama geçirilmesi, yargıya ilişkin anayasal kurallarınetkililiğinin sağlanması bakımından gerekli görülebilir. Kanun koyucunun,taraflara görevli ve yetkili mahkemeye başvurmadan önce aralarındakiuyuşmazlığı kısa sürede çözmek üzere kanunla oluşturulan uzlaşmamekanizmalarına başvurma yükümlülüğü getirmesi; bu aşamadan sonra kararıbenimsemeyen tarafa yargı yolunun açık tutulması, mekanizmanın oluşumunun veçalışma yönteminin, uzmanlığın önemi de gözetilerek hukuk devleti ilkeleriyleuyum içinde düzenlenmesi koşuluyla Anayasa'ya aykırı olmaz (AYM,E.2013/95,K.2014/176, 13/11/2014).
46. Öte yandan bir kanuni düzenlemenin bireylerin davranışınıona göre düzenleyebileceği kadar kesinlik içermesi -kişinin gerektiği takdirdehukuki yardım almak suretiyle- bu kanunun düzenlediği alanda belli bir eylemnedeniyle ortaya çıkacak sonuçları makul bir düzeyde öngörebilmesigerekmektedir. Öngörülebilirliğin mutlak ölçüde olması gerekmez. Kanununaçıklığı arzu edilir bir durum olmakla birlikte bazen aşırı bir katılığı daberaberinde getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkan değişikliklere uyarlanabilmesigerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği yorumlanması ve uygulanmasıpratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açık formüller içermektedir (Kamil Koç, B. No: 2012/660, 7/11/2013, §71).
47. Danıştay uygulamasının 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesindeöngörülen itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yoluna başvurulamayacağıyönünde olduğu anlaşılmaktadır (bkz. §§ 28-30). Nitekim Tekirdağ VergiMahkemesi de itiraz sonucu beklenmeden, yani idari davaya konu olabilecek işlemoluşmadan önce açılmış olduğu gerekçesiyle davayı incelemeksizin reddetmiş vekarar Edirne Bölge İdare Mahkemesi tarafından onanmıştır.
48. Başvurucu, Gümrük İdaresince ek KKDF için itiraz yolutüketilmeden dava açılması gerektiği bildirildiğinden (bkz. § 27) itiraz sürecitamamlanmadan dava açtığını ileri sürmüştür. Ancak başvuruya konu yargılamadaek KKDF'nin dava konusu edilmediği, KKDF'den kaynaklanan fark KDV ve KDV para cezalarının davakonusu edildiği anlaşılmaktadır. 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesininuygulanmasına açıklık getirmek amacıyla çıkarılan ve olay tarihinde yürürlüktebulunan 2010/52 sayılı Genelge'de (bkz. § 26) 4458sayılı Kanun'a tabi gümrük vergileri (özel kanun ve kararlarında gümrükmevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dâhil) ile para cezaları için 242. maddesindeyer alan itiraz prosedürünün kullanılmasının gerektiği ancak özel kanun veyakararlarda gümrük mevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler ile ilgili mevzuatta4458 sayılı Kanun'un uygulanacağına ilişkin bir hüküm bulunmayan para cezalarıiçin idari yargı mercilerine başvurulması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıcabaşvurucuya tebliğ edilen söz konusu tahakkukların tebliğine ilişkin AvrupaSerbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 19532 sayılı yazısında (bkz. § 8) açıkça KDVfarkının 3065 sayılı Kanun'un 48. maddesi gereğince tahsil edilmesi ve bunagöre 4458 sayılı Kanun'un 198. maddesi gereğince tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde ödenmesi gerektiği, aynı Kanun'un 242. maddesi uyarınca buvergilere karşı on beş gün içinde Batı Marmara Gümrük ve Ticaret BölgeMüdürlüğüne itirazda bulunmanın mümkün olduğu, belirtilen sürelerde itirazdabulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmamasıhâllerinde bu sürelerin bittiği tarihlerde vergilerin kesinleşeceği tebliğedilmiştir.
49. Somut olayda süresinden sonra değil önce dava açılması nedeniyledavanın esasının incelenmediği anlaşılmaktadır. Başvurucu dava açma süresiningeçmiş olması nedeniyle KDV ve KDV para cezalarının dava konusu edilmesiolanağının da ortadan kalktığı, ayrıca erken açılmış davalarda davanın esasınınincelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu ileri sürmektedir.
50. Gerçekten de Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ile gümrükihtilaflarına bakmakla görevli Danıştay Yedinci Dairesinin erken açılan davalarda,salt vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddihâlinde tebliğ tarihine göre sürenin geçmesi nedeniyle dava açamayacak ya daaçtığı dava incelenemeyecek olan davacıların yargı yoluna başvurma olanağınınortadan kalkacağı gerekçesiyle uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiğiyönünde kararları bulunduğu (bkz. §§ 31, 32) anlaşılmaktadır. Nitekim EdirneBölge İdare Mahkemesi de başvurucuya ait olan ve aynı süreç takip edilerekaçılan davada Tekirdağ Vergi Mahkemesi kararını benzer gerekçeyle bozmuştur (bkz § 17).
51. Bununla birlikte kural olarak hukuk kurallarınınyorumlanması ve uygulanması derece mahkemelerinin yetkisinde olup (Necati Gündüz ve Recep Gündüz, B. No:2012/1027, 12/2/2013, § 26), Anayasa Mahkemesince bireysel başvurudaincelenecek husus, derece mahkemesinin yorum ve uygulamasının temel hak veözgürlüklere bu kapsamda mahkemeye erişim hakkına olan etkisidir.
52. Olayda tahakkukun dayanağının KKDF olması, dava açmadan önceidari itiraz sürecinin işletilmesi gereği gibi hususlar dikkate alındığındadava sürecinin nisbeten karışık olduğunu söylemekmümkündür. Ancak ithalat da dâhil olmak üzere ticari faaliyette bulunanbaşvurucu Şirketin hukuki yardım almak suretiyle söz konusu itiraz ve dava açmasüreçleri hakkında bilgi sahibi olması beklenen bir durumdur. Kaldı ki olaydaKDV ve KDV para cezalarına karşı nasıl bir idari ve yargısal süreçizleneceğinin idarece başvurucuya bildirildiği de dikkate alındığında ortadahukuki belirsizliğin bulunmadığı anlaşılmaktadır. İtiraz süreci tamamlanmadanaçılan bazı davalarda lehe karar verilmiş olmasının tek başına öngörülmezliğe neden olduğunu söylemek ise mümkün değildir.
53. Tüm bu açıklamalar çerçevesinde somut olaydeğerlendirildiğinde yargı makamlarına gitmeden önce uyuşmazlığın çözümünüamaçlayan itiraz süreci tamamlanmadan açılmış olan davanın incelenemeyeceğineilişkin içtihadın öngörülemez olmadığı, dava konusu edilen tahakkuklarıntebliğiyle birlikte takip edilecek itiraz sürecinin başvurucuya dabildirildiği, ithalatla uğraşan başvurucu Şirketin gerekirse hukuki danışmanlıkalmak suretiyle usule ilişkin işlemleri bilebileceği dikkate alındığında,derece mahkemesinin yorumunun dava açma koşullarını aşırı zorlaştırdığındanbahsedilemeyeceği ve böylece başvurucu Şirketin mahkemeye erişim hakkının ihlaledilmediği sonucuna varılmıştır.
54. Açıklanan nedenlerle, başvurucunun Anayasa’nın 36.maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamında mahkemeyeerişim hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianınKABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adilyargılanma hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE1/2/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.