TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
MEHMET COŞKUN KARABAŞOĞLU BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/14383)
Karar Tarihi: 19/2/2019
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Burhan ÜSTÜN
Üyeler
:
Serdar ÖZGÜLDÜR
Serruh KALELİ
Kadir ÖZKAYA
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör
:
M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu
:
Mehmet Coşkun KARABAŞOĞLU
Vekili
:
Av. Özge IĞDIR
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru; kaçakçılık suçuna iştirak edildiğinden bahisle vergiziyaı cezası kesilmesi nedeniyle mülkiyet hakkınınihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 14/8/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüşünü bildirmiştir.
7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın ArkaPlanı
9. Başvurucu, resmî kayıtlarda Bakırköy Vergi DairesiMüdürlüğünden alınmış vergi kimlik numarasıyla potansiyel mükellefler grubundayer alan bir vergi mükellefidir.
10. Başvurucu ayrıca vergi inceleme sürecinde Vergi İdaresince hazırlananvergi inceleme raporuna istinaden hakkında vergi ziyaıcezası tesis edilen Ö. Elektronik A.Ş.nin faaliyettebulunduğu Büyükçekmece/İstanbul adresi ve S. Elektronik A.Ş.ninKıraç-Beylikdüzü/İstanbul adresinde yer alantaşınmazların malikidir.
11. Başvurucu ile söz konusu şirketin bir kısım ortaklarıarasında yakın akrabalık bağları bulunmaktadır. Yine mezkûr raporda yer verilentespitlere göre kendisi; gayriresmî olarak Ö.Elektronik A.Ş.nin yöneticisi konumunda bulunup vergikaçırdığı ileri sürülen bir organizasyonu kurup bizatihi yönetmekte ve diğerparavan mükellefler ile Ö. ElektronikA.Ş.nin kanunitemsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirmektedir.
B. Vergi İncelemesiSüreci
12. Vergi İdaresince başvurucunun yönetmekte olduğu iddia edilenmezkûr organizasyonun 2002, 2003 ve 2004 yıllarındaki faaliyetlerini,organizasyonun yapısını, işleyişini ve ekonomik boyutlarını ortaya koyan28/7/2006 tarihli vergi tekniği raporu ve 28/7/2006 tarihli vergi incelemeraporları düzenlenmiştir.
13. Başvurucu hakkında ayrıca 6/2/2007 tarihli vergi incelemeraporuna istinaden 2003 yılı için 46.286.803 TL tutarında vergi aslına bağlıolmayan iştirak cezası kesilmiştir.
14. Başvurucunun da dâhil olduğu aynı organizasyonun parçasıolduğu iddia edilen diğer mükellefler hakkında yapılan inceleme neticesindedüzenlenen mezkûr raporlarda:
i. Ö. Elektronik A.Ş.nin S. markaürünlerini özellikle belli ölçeğin üzerindeki marketlere nihai olarak fiilî malsatışını gerçekleştirdiği fakat şirketin bu marketlere yaptığı satışınbelgesini doğrudan marketlere düzenlemek yerine bir organizasyon kurarak birkaçmükellef üzerinden fiktif satışlar göstermek suretiyle gerçekleştirdiği tespitedilmiştir.
ii. S. marka ürünlerin ithalat, üretim ve satış aşamalarında yeralan mükelleflerin tamamına yakınının Ö. Elektronik A.Ş. ile aynı adrestefaaliyette bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdikleri belirtilmiştir.
iii. İşe başladıktan sonra yapılan ilk yoklamanın ardındanbilinen adreslerinde bulunmadıkları, bu sebeple defter belge ibraz yazılarınıntebliğ edilemediği vurgulanmıştır.
iv. Organizasyona dâhil olan mükelleflerin çoğunun elektronikeşya ticareti ile uğraştıkları dönemde sigortalı işçi olarak başka işyerlerindeçalıştıkları, buna rağmen trilyonlarca liralık satış hasılatlarının bulunduğugerçeğine dikkat çekilmiştir.
v. Büyük marketlere yapılan satışlarda market yetkililerinin sonsatıcı olarak satışı yapan A.U.C. ve M.L.K.yıtanımayıp Ö. Elektronik A.Ş. yetkililerini tanıdıkları ve alışları Ö. ElektronikA.Ş.den yaptıklarını beyan ettikleri hususunadeğinilmiştir.
vi. Organizasyona dâhil tüm satıcıların banka hesaplarınınDenizbank Şirinevler Şubesinde olduğu ve mal bedellerinin son satıcılarhesabına yatırılmış gibi gösterilmekle birlikte yatan paraların birkaç saniyeiçinde Ö. Elektronik A.Ş. hesabına geçirildiği ve tüm paraların Ö. ElektronikA.Ş hesabında toplandığına işaret edilmiştir.
vii. Ö. Elektronik A.Ş. tarafından ithal edilen veya üretimiyapılan elektronik eşyaların aslında Ö. Elektronik A.Ş. tarafından büyükmarketlere satışının yapıldığı, aradaki satıcı mükelleflerin paravan olarakkullanıldığı, Ö. Elektronik A.Ş. tarafından düzenlenen tüm belgeler ile paravanmükelleflerin Ö. Elektronik A.Ş.ye düzenlediği tüm belgelerin sahte belge niteliğindeolduğu, görünürdeki kayıtların aksine bu satışlarla ilgili tüm hasılat vekazancın gerçekte Ö. Elektronik A.Ş. tarafından elde edildiği hususları ortayakonulmuştur.
viii. Tüm bu tespitlerin ithalat, üretim ve son satış safhasıile ilgili olarak bir organizasyonun varlığını ortaya koyduğu kabul edilmiştir.
ix. Başvurucu Mehmet Karabaşoğlu ileilgili olarak da ayrıca kendisinin gayriresmî olarakÖ. Elektronik A.Ş.nin başında tüm organizasyonu kurupyönettiği, diğer paravan mükellefleri ve Ö. Elektronik A.Ş.ninkanuni temsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirdiği sonucunavarılmıştır.
15.Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporlarındakiöneriler doğrultusunda Ö. Elektronik A.Ş.ye cezalı vergi tarhiyatı yapılmış,başvurucuya ise -rapor kapsamında tespit edilen organizasyon şemasındadiğerleri kategorisine dâhil edilerek- 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı VergiUsul Kanunu'nun 341. ve 344. maddelerine göre 46.286.803 TL (eski TL ile)tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
C. Ceza Soruşturması Süreci
16. Başvurucu hakkında Ö. Elektronik A.Ş.nin yapmış olduğu ticari faaliyetesnasında vergi kaçırmak maksadıyla sahte belge kullanılması organizasyonunadâhil olduğu ve bu suç sayılan fiilleri azmettirdiği gerekçesiyle BüyükçekmeceCumhuriyet Başsavcılığınca soruşturma açılmıştır. Başsavcılık 13/8/2007tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar vermiştir. Kararın gerekçesinde,başvurucunun şirketin kuruluşundan bu yana herhangi bir kademesinde görevalmadığına vurgu yapılmıştır. Başvurucunun şirket yönetimindeki kişilere isnatedilen suçu işlemeleri yönünde tavsiye veya telkinde bulunduğu ya da bu suçuazmettirdiği hususunda somut bir delilin elde edilemediği kabul edilmiştir.
17. Bu karara yapılan itiraz, Eyüp 3. Ağır Ceza Mahkemesinin17/9/2017 tarihli kararıyla reddedilmiştir.
D. İdari Yargı Süreci
18. Başvurucu, vergi ziyaı cezasıkesilmesine ilişkin idari işlemin iptali istemiyle İstanbul 6. Vergi Mahkemesinde(Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde; ortada bahsedildiği gibi birorganizasyonun olmadığı, olsa bile organizasyonu kurma, yönetme, teşvik etmegibi fiillerin bulunmadığı, herhangi bir menfaat elde edilmediği, incelemeraporunda somut tespitlerin bulunmadığı gerekçesiyle başvurucuya kesilen birkat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
19.Mahkeme, başvurucu hakkında verilen kovuşturmaya yerolmadığına dair karara atıf yaparak 23/3/2018 tarihinde davanın kabulüne vedava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.
20.Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 29/3/2010 tarihinde temyizedilen hükmün bozulmasına karar vermiştir. Daire, iştirak nedeniyle cezakesilebilmesi için öncelikle asıl mükellefle ilgili olarak vergi ziyaı cezasına neden olunduğunun ortaya konulmasıgerektiğini belirtmiştir. Daireye göre bu sebeple iştirak suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin kanun maddelerindebelirtilen koşulların oluşup oluşmadığının somut biçimde tespit edilmesigerekir. Daire sonuç olarak yalnızca kovuşturmaya yer olmadığına dair verilenkararın esas alınarak hüküm tesis edilmesinin doğru olmadığını belirtmiştir.
21. Bozma kararına uyan Mahkeme 23/12/2011 tarihinde davanınkısmen kabulü ile başvurucuya kesilen vergi ziyaıcezasının şirket hakkında yapılan cezalı tarhiyatların yargı kararlarıylahukuka uygun görülmeyen kısmına isabet eden tutarın kaldırılmasına kararvermiştir.
22. Temyiz edilen karar Dairenin 26/5/2014 tarihli kararı ileonanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi ise yine Dairenin 30/6/2015tarihli kararı ile reddedilmiştir.
23.Nihai karar, başvurucuya 27/7/2015 tarihinde tebliğedilmiştir.
24. Başvurucu 14/8/2015 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
25. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi şöyledir:
"Resen vergi tarhı, vergi matrahınıntamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılaraktespitine imkan bulunmayan hallerde takdirkomisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkiliolanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrahkısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye görebelirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır."
26. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi şöyledir:
"Vergi ziyaı,mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerinegetirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkukettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkındagerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkukettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde vergininsonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin gerialınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez."
27. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi şöyledir:
"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumluhakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarındavergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bufiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
Vergi İncelemesine başlanılmasından veyatakdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanunisüresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarıncakesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır."
28.213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a) fıkrasının ilgilikısmı şöyledir:
"Vergi kanunlarına göre tutulan veyadüzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
....
Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veyagizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bubelgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapiscezasına hükmolunur..."
29.213 sayılı Kanun'un 360. maddesinin birinci cümlesi şöyledir:
"359 uncu maddede yazılı suçlarınişlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatininbulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirakhükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. "
B. Uluslararası Hukuk
30. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."
31. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarında vergiyoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'yeek 1 No.lu Protokol'ün birinci maddesinin ikinci paragrafında öngörülenmülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamındadeğerlendirilmektedir. Mahkemeye göre bu paragrafta yer alan kural, tarafdevletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğükanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanımaktadır (Gasus Dosier-und FördertechnikGmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995,§ 59).
32. AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleninöncelikle yeterince ulaşılabilir ve belirli bir hukuka dayalı olmasıgerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110). AİHM içtihatlarına görevergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindekibir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasınıngereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. AİHM, üçüncü kural için degeçerli olan ve Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ünbirinci maddesinin yapısında yer alan bu dengenin sağlanması için müdahaledekullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir ölçülülükilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir. AİHM, vergilendirme alanındamakul bir temelden uzaklaşılmamak kaydıyla taraf devletlerin geniş bir takdiryetkisi olduğunu kabul etmektedir (Gasus Dosier-und FördertechnikGmbH/Hollanda, § 60, 62; Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri/İtalya, B. No:48357/07, 24/6/2014, §§ 102, 103; The National&Provincial Bulding Society, The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society/BirleşikKrallık, B. No: 21319/93..., 23/10/1997, § 80).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
33. Mahkemenin 19/2/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddialarıve Bakanlık Görüşü
34. Başvurucu, şahsının da dâhil olduğu iddia edilen vergikaçırma amacıyla kurulmuş bir organizasyonun mensupları hakkında düzenlenenvergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezasıtarh edilmesinden yakınmaktadır. Başvurucu, vergi inceleme raporunun tarafınatebliğ edilmemesi nedeniyle savunma hakkından yoksun bırakıldığını ifadeetmektedir. Başvurucu, anılan vergilendirme işleminin iptali için Mahkemenezdinde iptal davası açtığını; davasının retle sonuçlanıp kanun yoluaşamalarından da geçip kesinleştiğini belirterek söz konusu vergilendirmeişlemi ile yapılan yargılamanın hukuka uygun olmadığını iddia etmektedir.Başvurucu, bu kapsamda Büyükçekmece Cumhuriyet Başsavcılığınca hakkındakovuşturmaya yer olmadığı kararı verilmesine rağmen bu kararın Mahkemecedikkate alınmadığından şikâyet etmektedir. Başvurucuya göre 46.286.803 TL (eskiTL) tutarındaki ceza, ölçüsüz olup mülkiyet hakkının ömür boyu ihlali anlamınagelmektedir. Başvurucu; aynı organizasyon içinde oldukları iddia edilen ve adliyargıda ceza alan diğer kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozmakararı verildiğini ileri sürerek Anayasa'nın 10., 35., 36. ve 38. maddelerindedüzenlenen mülkiyet ile adil yargılanma haklarının, eşitlik ve cezasorumluluğunun şahsiliği ilkelerinin ihlal edildiğini iddia etmektedir.
35. Bakanlık görüşünde, somut olayda elverişlilik ve gereklilikilkeleri yönünden tartışılmayı gerektirecek bir yön bulunmadığı ve asılüzerinde durulması gereken hususun müdahalenin orantılılığına ilişkin olduğuifade edilmiştir. Bakanlık ayrıca uygulanan vergi ziyaıcezasıyla başvurucuya aşırı ve orantısız bir yük yüklenip yüklenmediğinintespitinde takdirin Anayasa Mahkemesine ait olduğunu bildirmiştir.
B. Değerlendirme
36. Anayasa'nın "Mülkiyethakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz."
37. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan, B.No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, öncelikle benzer durumdaki kişileryönünden açılan davaların kabul edildiğini belirterek ayrımcılık yasağınınihlal edildiğini belirtmiştir. Ancak bu kişiler ile başvurucunun bütünüylebenzer durumda olmadıkları, kamu makamlarınca her bir kişi yönünden olaydakiiştirak koşullarının ayrı ayrı değerlendirilerek sonuca varıldığıgörülmektedir. Diğer taraftan başvurucu, adil yargılanma ile suç ve cezalarda kanunilikilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ise de iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezasına yönelik şikâyetlerin özü itibarıyla ilgiliolduğu mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul EdilebilirlikYönünden
38. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varlığı
39. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden şikâyet eden bir kimse,önce böyle bir hakkının var olduğunu kanıtlamak zorundadır. Bu nedenleöncelikle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesi uyarınca korunmayı gerektirenmülkiyete ilişkin bir menfaate sahip olup olmadığı noktasındaki hukukidurumunun değerlendirilmesi gerekir (CemileÜnlü, B. No: 2013/382, 16/4/2013, § 26; İhsan Vurucuoğlu, B. No: 2013/539,16/5/2013, § 31).
40. Anayasa'nın 35. maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyethakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü malvarlığı hakkını kapsamaktadır (AYM, E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20).Hakkında düzenlenen vergi raporuna istinaden başvurucudan ziyaıcezası alınması sonucu mülkün ceza miktarı kadar bir kısmından yoksun kalınıyorolduğu açıktır. Bu itibarla mezkûr vergi ziyaıcezasının başvurucu Şirketin ödemek suretiyle yoksun kaldığı ekonomik menfaatiçerçevesinde, Anayasa'nın 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının konusunagiren bir mülk olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
b. Müdahalenin Varlığı veTürü
41. Somut olayda başvurucu hakkında 6/2/2007 tarihli veGKR-2007-716/2 sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2003 yılı için46.286.803 TL tutarında vergi ziyaı cezasıkesilmiştir. Vergi cezası kesilmesi işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkilettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
42. Vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak ve vergikurallarına aykırı davranılmasının önüne geçilmesi amacıyla vergikabahatlerinin düzenlenerek vergi ziyaı cezası gibibir yaptırım uygulanması yönündeki müdahalenin mülkiyetin kamu yararınınkullanımının kontrolü ve düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesiuygun görülmüştür.
c. Müdahalenin İhlalOluşturup Oluşturmadığı
43. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
44. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hakolarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönündebulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleninAnayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62).
i. Kanunilik
45. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesigereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespitedildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkınınihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması,müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanunhükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiyeİş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company,B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; NecmiyeÇiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).
46. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaı cezası tanımlanmış, 344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilen farklı hâllerde vergi ziyaı cezalarının tutarlarının ne olacağı hususudüzenlenmiştir. Ayrıca bu Kanun'un mezkûr 344. maddesinin atıf yaptığı 359.maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde vergi kanunlarına göre tutulan veyadüzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunulan defter, kayıt ve belgeleritahrif edenler veya gizleyenler ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgedüzenleyenler yahut bu belgeleri kullananlar hakkında tesis edilecek cezalarhüküm altına alınmıştır. Öte yandan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2.fıkrasında "Vergi ziyaına359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bufiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır." kuralınayer verilmiş olup 359. maddesinde vergi kaçakçılık suç ve cezalarının nelerolacağı açıklanmıştır. Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerininbelirli, öngörülebilir ve ulaşılabilir olduğunda tereddüt bulunmamaktadır.
47. Diğer yandan somut başvuru konusu olayda da uygulama alanıbulan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "bu fillere iştirak edenlere ise bir kat"ibaresine yönelik itiraz başvurusu üzerine norm denetimi kapsamında da AnayasaMahkemesince konu hakkında bazı değerlendirmeler yapılmıştır. Kararda,özellikle kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde düzenleme yetkisibulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi koşuluyla diğerayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olmasının hukuk güvenliği ve belirlilikilkelerine aykırılık oluşturmayacağı vurgulanmıştır. Kanun'da ayrıntılı olarakdüzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içinde anlamkazandırılarak kavramların genel çerçevesinin belirlendiği ve içeriğininsomutlaştırıldığı gerçeğine işaret edilmiştir. İştirak kavramının da bu şekildeyargı kararlarıyla somutlaştırıldığı ifade edilmiştir.Bu şekilde vergi ziyaısuçuna iştirakin de bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi olarak tanımlanabileceğibelirtilmiştir. Bu itibarla itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucunbağlandığı belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkinayrıntıların uygulama ve yargı kararlarına bırakılmasının Anayasa'ya aykırıolmayacağı sonucuna varılmıştır. Sonuç olarak anılan Kanun maddesininAnayasa'ya aykırı olmadığı gerekçesiyle itiraz başvurusu reddedilmiştir (AYM,E.2014/120, K.2015/23, 5/3/2015).
48. Bu itibarla derece mahkemelerinin kararlarının dayandığıgerekçeler ile yukarıda belirtilen kanun hükümleri dikkate alındığındabaşvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunilik ölçütünü taşıdığıdeğerlendirilmiştir.
ii. Meşru Amaç
49. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkıancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılmasıimkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkınınkamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda birsınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberindegetiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün hersomut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah,B. No:2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar,B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
50. Vergi borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerinalınmasında, bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanunkoyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergilerin tahsilini güvencealtına almak ve sağlamak, vergi düzenine aykırılıkları önlemek ve yaptırımdabulunmak amacıyla öngörülen vergisel düzenlemelerin kamu yararına dayalı meşrubir amacının olduğu kuşkusuzdur. Bu kapsamda vergi ziyaıcezası kesilmesi gibi hukuki yaptırımlar ile vergi kanunlarının gereklerininzamanında ve kurallara uygun olarak yerine getirilmesi, vergi sistemininhukukun öngördüğü şekilde yürümesi, buna bağlı olarak vergi alacağının tahsiledilmesi ve vergi borçlarının zamanında, eksiksiz ödenmesinin sağlanması,böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınması amaçlanmaktadır(AYM, E.2004/31, K.2007/11, 31/1/207). Dolayısıyla bu yönden vergi ziyaı cezası kesilmesinin meşru bir amaç taşıdığı sonucunavarılmıştır.
iii. Ölçülülük
(1)Genel İlkeler
51. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişliliköngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişliolmasını, gereklilik ulaşılmakistenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafifbir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ileulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğiniifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, §38).
52. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkınınsınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin haklarıarasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucununşahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuşolacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; birtaraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahaleninniteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkatealacaktır (Arif Güven, B. No:2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
53. Ölçülülük ilkesi, cezai yaptırım gerektiren bütün hükümlerdedikkate alınması gereken bir ilke olup idari yaptırırım uygulanmasınıgerektiren fiiller için öngörülen sınırlama aracının sınırlama amacınıgerçekleştirmek bakımından ölçülü olup olmadığının ortaya konulmasıgerekmektedir (AYM, E.2010/91, K.2011/98, 9/6/2011). Anayasa Mahkemesi; cezaidüzenlemeler konusunda kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisine sahipolduğunu kabul etmekle birlikte ölçülülük ilkesinin bu yetkinin sınırınıoluşturduğu, fiil ile yaptırım arasında orantılılığın bulunmaması durumunda sözkonusu düzenlemenin Anayasa'ya aykırı olacağını vurgulamıştır (AYM, 2010/104,K.2011/1802, 9/12/2011).
54. Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergiyükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir. Vergi yasalarıgereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böyleceyasaların etkinliğini ve caydırıcılığını sağlamak içinde vergi suç vecezalarına yer verilmiştir (AYM, 6/6/1991, E.1990/35, K.1991/13; E.2001/487,K.2005/2, 6/1/2005). Vergi cezaları, mükelleflerin ya da sorumluların yasalardabelirtilen suçları işlemeleri durumunda uygulanması gereken yaptırımlardır.Vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar esas olarak 213 sayılı Kanun'dadüzenlenmiştir. Bu düzenlemede, vergi ödevinin gerekleri yanında ceza hukukununilkeleri de göz önünde bulundurulmuştur (AYM, E.2009/21, K.2011/16, 13/1/2011).
55. Kanun koyucunun idari yaptırıma konu eylemleri ve bueylemler karşılığında uygulanacak yaptırımları belirlemesi anayasal sınırlariçerisinde takdir yetkisi kapsamındadır. Ancak bu eylemler ile yaptırımlararasında adil bir dengenin bulunması, hukuk devleti ilkesinin gereğidir (AYM,E.2012/24, K.2012/95, 15/6/2012)
56. Ölçülülük ilkesi, sadece mülkiyet hakkına müdahale teşkileden vergisel yükümlülüklerin konulması aşamasında değil vergilendirmenin tümaşamalarında dikkate alınması gereken bir ilkedir. Vergi alanında öngörülenyaptırımların da bu ilke gereğince ceza uygulaması yoluyla ulaşmak istenenamaçla orantılı olması gerekir. Buna göre eğer hapis veya idari para cezasışeklinde uygulanan vergisel yaptırım, orantılı değilse diğer bir ifadeyle ceza,ulaşılmak istenilen kanunun etkinliğini ve caydırıcılığını sağlama amacıkarşısında bireye şahsi olarak aşırı bir külfet yüklüyorsa ölçüsüz olur. Diğerbir deyişle vergi alacaklarının tahsili amacıyla cezai yollar da dahil olmaküzere uygun mekanizmalar oluşturulması konusunda kamu makamlarının belirli birtakdir yetkisi bulunmakla birlikte müdahalenin kamu yararı ile mülkiyethakkının korunması arasındaki adil dengeyi bozacak şekilde bireye şahsi olarakaşırı bir külfet yüklemesi hâlinde mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüolarak kabul edilemez.
(2) İlkelerinOlaya Uygulanması
57. Somut olayda kesilen vergi ziyaıcezası, kabahat sayılan eylemin işlenmesini önlemeye yönelik caydırıcılıkfonksiyonu gördüğü gibi kamu açısından oluşmuş olan zararın giderilmesi amacınada hizmet etmektedir. Diğer bir deyişle vergi ziyaınailişkin kurallar ile idareye tanınan vergi ziyaıcezası verme yetkisinin kamuda oluşan zararın giderilmesi yanında caydırıcıolma amacını taşıdığı anlaşılmaktadır (Benzer yöndeki değerlendirmeler içinbkz. AYM, E.2011/22, K.2012/31, 1/3/2012). Dolayısıyla para cezasını gerektirenvergi ziyaı cezasının vergi kanunlarına aykırı davranışlarınönlenebilmesi için somut olaydaki uygulanma biçimiyle elverişli ve gerekli olduğu açıktır. Buna göre asıl tartışılması gerekenhusus müdahalenin orantılılığıdır.
58. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucuya vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı iddiave savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınıptanınmadığı değerlendirilmelidir. İnceleme tutanağının görüşülmesi veimzalanması için mükellef kurum kanuni temsilcileri olan H.K. ve M.M.Ö. kurumadavet edilmişler fakat belirlenen gün ve saatte mükellef kurum temsilcileri ilebirlikte başvurucu da kuruma gelmiş, müzakerelerin tamamını kendisiyürütmüştür. Özellikle organizasyon ile ilgili mükellef şirket kanunitemsilcilerinden istenen beyan, başvurucunun görüş ve önerileri doğrultusundaverilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucu, kendisine yöneltilen iddialara karşıkendi iddia ve savunmalarını ileri sürebilme imkânına yalnız yargılamasafhasında değil idari işlem safhasında da sahip olmuştur. Vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı açtığıdavada, kendisini avukat ile temsil ettiren başvurucu, mezkurraporların detaylarını içeren davanın reddine ilişkin karara karşı kanun yolunada başvurmuştur. Bu itibarla başvurucunun hem idari işlem hem de yargılamasafhasında tüm iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilmeimkânına sahip olduğu anlaşılmaktadır.
59. Somut olayda vergi ziyaı cezasının213 sayılı Kanun'un 341. ve 344. maddelerine dayandırıldığı dikkate alındığındakamu makamlarının kararlarının keyfî veya öngörülemez nitelikte de olmadığıdeğerlendirilmektedir.
60. Diğer taraftan başvurucu, vergi ziyaıcezasının miktarının yüksek olduğu için orantısız olduğundan yakınmakta ise deherhangi bir orantılılık karşılaştırması yapmaya elverişli hiçbir bilgi veyabelge sunmamıştır. Dolayısıyla verilen vergi ziyaıcezasının somut olay bağlamında başvurucunun ekonomik durumunda nasıl biretkiye yol açtığının belirlenmesi mümkün olamamaktadır. Nihayet bu cezanınmiktar itibarıyla vergi aslına göre orantılı olarak belirlendiği de dikkatealınmalıdır.
61. Bunun yanı sıra başvurucu, aynı organizasyon içindeoldukları iddia edilen kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozmakararı verildiğini ileri sürerek kendisinin onlardan farklı bir işleme tabitutulmuş olmasından yakınmakta ise de bu farklı uygulamanın nitelik olarakvergi denetim ve sonuçlarına ilişkin genel uygulamaya aykırı düştüğüsöylenemez. Nitekim 213 sayılı Kanun'un mezkûr maddelerinde vergi suç vecezalarına iştirak edenler hakkında da idari işlem yapılması imkânı getirilmişolup vergi mahkemelerince Ö. Elektronik A.Ş.ninsuçuna iştirak ettikleri iddia edilen bu kişilere karşı açılan davalarda bukimseler hakkında yapılacak tespitlerin her şahıs açısından farklılaşması ve butespitler çerçevesinde vergi mahkemelerince farklı kararlar verilmesi doğaldır.
62. Bu kapsamda somut olayda da gerek vergi inceleme raporundagerekse de mahkeme kararlarında başvurucu hakkında diğer suça iştirak ettikleriileri sürülen kişilerden farklı değerlendirmelere yer verildiği görülmektedir.Nitekim mezkûr vergi raporlarında başvurucunun diğer kişilerden farklı olarakÖ. Elektronik A.Ş.nin resmî olmasa da gerçektekisahibi ve yönlendiricisi olduğu vurgulanmıştır. Bu kapsamda raporlardaşirketten bütün marketlere ulaşıncaya kadar malın satılmasındaki süreçteithalatçı, aracı, satıcı ve son satıcı olarak adlandırılan tüm mükelleflerinyine başvurucunun himayesinde oluşturulduğu, organizasyona dâhil olan tümmükelleflerin başvurucunun yakın akrabaları, hemşehrilerive çalışanlarından oluştuğu, Ö. Elektronik A.Ş. ile S. Elektronik A.Ş.nin merkez adreslerinde yer alan taşınmazlarınmalikinin başvurucu olduğu, alıcı market sahiplerinin muhatap olarakbaşvurucuyu tanıdıkları, şirket muhasebecisinin Ö. Elektronik A.Ş.nin görünürde olmayan patronunun başvurucu olduğunadair beyanının bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir (bkz. § 14). Ayrıca vergiinceleme raporunda yer verilen bahis konusu hususlara aynı şekilde yerelmahkemenin gerekçeli kararında da değinildiği görülmektedir. Sonuç olarakbaşvurucu ile birlikte suç konusu fiile iştirak ettikleri iddia edilen diğerkişiler hakkındaki tüm bu değerlendirme farklılıklarının hem vergi incelemeraporuna hem de mahkeme kararlarına yansıtıldığı ve farklı kararlar verilmesineneden olan olgu ve tespitlerin açıkça ortaya konulduğu anlaşılmaktadır.
63. Sonuç olarak vergilerin tahsilini güvence altına almanınvergi düzenine aykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiğikuşkusuzdur. Bunun yanında devletin idari para cezalarının düzenlenmesi veuygulanması alanında geniş bir takdir yetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır.Kaldı ki olayda başvurucuya vergi ziyaı cezasınındışında herhangi bir adli veya idari yaptırım uygulanmamış, hakkında vergi suçuraporu düzenlenmiş olmasına rağmen kovuşturmaya yer olmadığı kararı tesisedilmiş olması nedeniyle başvurucu herhangi bir adli nitelikli cezai işlemlemuhatap olmamıştır. Ayrıca vergi ziyaı cezasıverilmesine yol açan fiilin başvurucunun kusurundan kaynaklandığı, somut olaydakamu makamlarının özensiz bir tutum veya davranışının ise söz konusu olmadığıgözetilmelidir.
64. Bu durumda başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahaleniniçerdiği kamu yararı amacı ile karşılaştırıldığında ve özellikle başvurucununkendi kusuruyla kanuna aykırılığa yol açtığı dikkate alındığında başvurucuyaşahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiştir. Dolayısıyla başvurucununmülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengeninbozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.
65. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE19/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.