Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - M.R.T.A.Ş. Başvurusuna İlişkin Karar - 2/12/2020

 GİZLİLİK TALEBİ KABUL

Başkan

:

Kadir ÖZKAYA

Üyeler

:

Engin YILDIRIM

Celal Mümtaz AKINCI

Rıdvan GÜLEÇ

Yıldız SEFERİNOĞLU

Raportör

:

Kamber Ozan TUTAL

Başvurucu

:

M.R.T.A.Ş.

Vekili

:

Av. Gürcihan ÇEVİEL

I. BAŞVURUNUNKONUSU

1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payıödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalıgelir vergisi ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkınınihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURUSÜRECİ

2. Başvurular 24/11/2017, 12/12/2017 ve 26/12/2017tarihlerinde yapılmıştır.

3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yöndenyapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca 2017/39801, 2017/39817, 2018/918, 2018/987,2018/1373 ve 2018/1450 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyalarının hukukiirtibat nedeniyle 2017/38233 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ilebirleştirilmesine; incelemenin 2017/38233 numaralı dosya üzerinden yapılmasınakarar verilmiştir.

5. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlikincelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabuledilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için AdaletBakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VEOLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyleolaylar özetle şöyledir:

9. Vergi Denetim Kurulu tarafından başvurucu Şirketnezdinde 2007-2011 yılları arasındaki dönem için M.R.T.A.Ş. Mensupları MunzamSosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) yapılan ödemeler ileilgili olarak vergi incelemesi gerçekleştirilmiştir.

10. Vergi inceleme raporunda başvurucunun Vakfa yaptığıödemelerin ücret mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. Vergi idaresince rapordakitespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerekbeyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisitarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları ödemelerine ilişkinbelgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığıgerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.

11. Başvurucu tarafından vergilendirme dönemlerine aitmuhtasar beyannameler ile çalışanları adına Vakfa ödenen katkı paylarınailişkin olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisitutarları ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücretsayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde davalar açmıştır.

12. Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalarreddedilerek kesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlarbaşvurucuya tebliğ edilmiştir.

13. Davaların reddine ilişkin kararların gerekçelerindeözetle;

i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerindebir işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat eldeedilmesi gerektiği ve işveren tarafından farklı isimler altında farklıusullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğinideğiştirmediği belirtilmiştir.

ii. Uyuşmazlığa konu ödemelere ilişkin belge vekayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışansayısı, alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir orandahesaplandığı ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiğibelirtilerek borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlanması veyatoplu ödeme yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına vurgu yapılmıştır.

iii. Şirket tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarakkendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihiŞirket tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflıiradesiyle sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesigerektiği açıklanmıştır.

iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olaraköngörülmüş olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara maddi bir menfaatolarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilerek iç ilişkideBankanın sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu değiştirmediğivurgulanmıştır.

v. Şirket tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinintasarrufuna amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil özel hukuktasarrufu niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı belirtilerek buödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğindeçalışana ödenmesi ve Şirket tarafından Vakfa ödenen işçi payları üzerindentevkifat yapılması gibi hususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkânınınoluştuğu kabul edilmiştir.

vi. Sonuç olarak başvurucu Şirketin çalışanları adınaVakfa ödediği katkı paylarının hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu, busebeple ücret olarak kabul edilmesi, vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiğibelirtilerek gelir vergisi ile damga vergisi tarhiyat ve tahakkuklarında hukukaaykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

14. Nihai kararlar başvurucuya tebliğ edilmiş vebaşvurucu da süresi içerisinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvurulardabulunmuştur.

IV. İLGİLİHUKUK

15. İlgili hukuk için bkz. Türkiye Sınai KalkınmaBankası A.Ş., B. No: 2015/12721, 18/9/2019, §§ 17-29.

V. İNCELEME VEGEREKÇE

16. Mahkemenin 2/12/2020 tarihinde yapmış olduğutoplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucununİddiaları ve Bakanlık Görüşü

17. Başvurucu 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı GelirVergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücretin tanımının yapıldığını ve hangiödemelerin ücret sayılabileceğinin belirtildiğini, bu kapsamda işverenpayı olarak Vakfa ödenen tutarların ücretin unsurlarını taşımadığını vesöz konusu ödemelerin anılan Kanun maddesinde sayılmadığını ifade etmiştir. Başvurucuayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopajyoluyla vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik vefiilî tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfayapılan ödemenin ücretin unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığıanda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmenbelirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığınıbelirtmiştir.

18. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvurudaAnayasa Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlaledildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuyailişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı Özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararınıngözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payıödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adilyargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

19. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenarbaşlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplumyararına aykırı olamaz.”

20. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16).Başvurucu konuya ilişkin Özelge ile Yargıtay Dairesi kararının gözönünealınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının da ihlaledildiğini ileri sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa çalışanlar adına ödediğikatkı paylarının ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelirvergisi ve cezaları tahsil edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir.Bu sebeple başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkınınihlali iddiası kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

1. KabulEdilebilirlik Yönünden

21. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabuledilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığıanlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilirolduğuna karar verilmesi gerekir.

2. EsasYönünden

a. Mülkün veMüdahalenin Varlığı ile Türü

22. Somut olayda başvurucu Şirket; 2015 yılı Haziran ayı,2015 yılı Eylül ayı, 2015 yılı Kasım ayı, 2016 yılı Ocak ayı, 2016 yılı Şubatayı, 2016 yılı Haziran ve 2016 yılı Ağustos ayı dönemleri için ihtirazi kayıtlabeyannameler vererek bu beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen gelirvergisi ve pişmanlık zammı tutarlarını ödemiştir. Bu kapsamda söz konusututarların mülk teşkil ettiği açıktır. Vergilendirme işleminin mülkiyethakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzeryöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK],B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014, § 48).

23. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlikprim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvencealtına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında-devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisikapsamında incelenmesi gerekmektedir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No:2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842,20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46). Somut olayda dagelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerdenayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamuyararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

b. Müdahaleninİhlal Oluşturup Oluşturmadığı

24. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

25. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsızbir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmasıgerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'yauygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşımasıve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhanve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Kanunilik

 (1) Genelİlkeler

26. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında,mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceğibelirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanundaöngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerinsınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddeside hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarakbenimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkatealınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford MotorCompany, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

27. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerinve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfîmüdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletininen önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246,6/2/2014, § 60).

28. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklîmanada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye BüyükMillet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanunadı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahaleedilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyiciişlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMMtarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyethakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyolve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

29. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasınında bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirliliktaşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulununsağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi vediğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahaleninkanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir veöngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İşBankası A.Ş., § 44).

30. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukukdevletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayıamaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem deidare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

31. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veyabirden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet ArifMadenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

 (2) İlkelerinOlaya Uygulanması

 (i) ŞekliAnlamda Kanunun Varlığı

32. Başvurucu Şirket; çalışanları adına Vakfa yaptığıkatkı payı ödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisindengelir vergisi tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir.Başvurucu aynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derecemahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94.maddelerini kanuni dayanak olarak göstermiştir. Bu kanun hükümlerinin, TBMMtarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılandüzenleyici yasama işlemi olduğu açıktır.

 (ii) Ulaşılabilirlik

33. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'deyayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşkubulunmamaktadır.

 (iii) Belirlilik

34. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan birimülkiyet hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilikölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Şirket, çalışanlarıadına Vakfa ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücretsayılamayacağını iddia etmektedir.

35. Bununla birlikte vergi idaresi ve başvurucununiddiasını inceleyen derece mahkemeleri söz konusu katkı paylarının ücretolarak nitelendirilebileceği sonucuna ulaşmıştır. Derece mahkemeleri 193 sayılıKanun'a göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde birişverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat eldeedilmesi gerektiğini belirtmiştir. Kamu makamları tarafından sonuç olarakbaşvurucu Şirketin iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan ödediği ücreteek olarak Vakıf aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret olarakkabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193 sayılıKanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.

36. Başvurucu Şirket bu çerçevede ilk olarak Vakfayapılan ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığıyapılan bir ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu, Vakıf senedinden kaynaklanankatılım payı ödeme borcu bulunduğunu ve Vakfın da senedinde yer alan yardımlarıüyeye sağlama yükümlülüğü altında olduğunu belirtmiştir. Vergi idaresi vederece mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarakbaşvurucu Şirketin işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesiçerçevesinde çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığınıbelirtmiştir. Buna göre ödemenin Şirket tarafından Vakıf senedinde biryükümlülük olarak öngörülmüş olması paranın çalışanlara maddi bir menfaatolarak yansıtıldığı olgusunu ortadan kaldırmamaktadır.

37. Başvurucu Şirket ayrıca Vakfa yapılan ödemelerinücret olarak değerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çalışanlarınhukuki ve ekonomik tasarruf hakkının bulunması gerektiğini vurgulamıştır.Başvurucu Şirket somut olay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemeninyapıldığı anda Vakıf üyelerinin hiçbir tasarruf hakkının bulunmadığınıbelirtmiştir. Buna karşılık derece mahkemeleri, yapılan ödemeler karşılığındasadece çalışanlara özgü olmak üzere ve çalışan için ödenen prim sayısı esasalınarak borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödemeyapmak gibi birtakım menfaatlerin sağlandığına işaret etmiştir. Şirkettarafından ödenen tutarların anlık olarak işçinin tasarrufuna amadekılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan değil Vakıf senedindekidüzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu ödemelerin ayrı bir hesaptakişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde ödenmesi, başvurucu Şirkettarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibiunsurlar karşısında tasarruf imkânının mevcut olduğu değerlendirilerek sonucavarılmıştır.

38. Bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukukkurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirmeyapılmayacaktır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerindeğerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinintakdirinde olup açık bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediğitakdirde derece mahkemelerinin takdir yetkisine müdahale söz konusuolmayacaktır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No:2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).Bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlüklerüzerindeki etki ve sonuçları değerlendirilecektir.

39. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61.maddesine göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığınındeğerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekimbaşvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları derece mahkemelerince ayrıntılıolarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar daDanıştay dairesince bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır.193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerinebağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlananve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlandığına göre somutolayda işveren, işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas alan derecemahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî olmadıkları da anlaşılmaktadır. Olaydavergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalardafarklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte kısa süre içindeDanıştayın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmasınısağladığı ve başvurucu Şirket tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücretolarak vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.

40. Verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluylayapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinindavranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğindeprofesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterincebelirgin nitelikte düzenlemeler olması gerekmektedir. Ancak her zamankanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanunidüzenlemelerde mevcut olan ve yoruma ihtiyaç duyulan hususlar uygulamadakiyorumlarla giderilebilecektir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 53).

41. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi UsulKanunu'nun bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunlabelirlenen vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanunhükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin buKanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesinedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğuaçıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesinde de vergi uygulanmasındatereddütün oluşması nedeniyle idari yoruma başvurulmasının gerekli olmasıhâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak verilen izahatın yanlış olması ilebir hükmün uygulanma tarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçlarıdüzenlenmiştir.

42. Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında somut olaydayoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun, sağlanan menfaatinçalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir.İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılandeğerlendirmelerden başvurucu tarafından Vakfa katkı payı ödenmesindeçalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususu kanun hükümlerinden açıkve net bir şekilde çıkarılamayacaktır. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkinvergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkilibir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerinkatlanmasını beklemek hakkaniyete uygun olmayacaktır (Türkiye İş BankasıA.Ş., § 58). Dolayısıyla başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesinegerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun hükmünün yorumu gerektirdiğineişaret edilerek ve esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilirolup olmadığını değerlendirilerek sonuca varılmıştır.

43. Bu durumda başvurucu Şirketten tahsil edilen gelirvergisine dayanak oluşturan ücret tanımı Kanun'da açıkça yer almaktadır.Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin tek tek sayılması yerine ücretsayılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirliolarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tanımçerçevesinde neyin ücret olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmününbelirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibiyoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derecemahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimdeilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkatealındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirliolduğu sonucuna varılmıştır.

 (iv) Öngörülebilirlik

44. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılankanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığıbelirlenmelidir.

45. Daha önceki Türkiye İş Bankası A.Ş.başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakfın kurulduğu 1974 yılındanvergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar vergi idaresinin, Bankatarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin birgirişiminin veya emsal bir uygulamasının olmadığına özellikle vurguyapılmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkıpayı ödemeleri vergilendirilmediği gibi konu ile ilgili Yargıtay kararı veÖzelge de dikkate alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme dönemindesöz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerekvergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişlebaşvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiyetabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiyeİş Bankası A.Ş., § 58).

46. Verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkinkanun hükmünün özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmaksuretiyle öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit edilmiştir (Türkiye İşBankası A.Ş., § 61). Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerininöngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı ancak verginin tahsiledildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay bağlamında ayrıcayapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.

47. Başvuru konusu olayda ise başvurucu Şirketvergilendirme dönemleri yönünden düzenlediği beyannameler ile gelir ve damgavergilerini ödemiştir. İlk defa ise 23/11/2012 tarihli vergi incelemeraporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesigerektiği belirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşıaçılan davalarda da söz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu vevergilendirilmesi gerektiği nihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılıKanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzunsüredir tabi tutulduğu vergi incelemelerinde çalışanlar adına Vakfa yaptığıödemeler nedeniyle herhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Şirketin 2012yılı Kasım ayındaki vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda buödemelerinden tevkifatta bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. BaşvurucuŞirket 2012 yılı Kasım ayı itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuşve bu işlemlere karşı 2015 ve 2016 yıllarında çeşitli vergi mahkemelerindedavalar açmış, yapılan yargılamalar neticesinde 2013 yılında verilen Danıştaykararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiğiyönündeki idari işlemler hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari veyargısal süreçler bir bütün olarak dikkate alındığında vergilendirme dönemleriitibarıyla Şirketin katkı payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu vevergilendirmeye tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilirolduğu açıktır.

ii. Meşru Amaç

48. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyethakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararıkavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlardasınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıramülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve buanlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekildekorumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini deberaberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan buölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (NusratKülah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No:2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

49. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin, kamugiderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu,vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacıolduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem dedevlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafındanyerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletinkamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tektaraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlananverginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluylavergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerinmatrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

50. Somut olay kapsamında başvurucu Şirketin çalışanlarıadına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardangelir vergisi tahsil edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğuaçıktır.

iii. Ölçülülük

 (1) Genelİlkeler

51. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyethakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacıgerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülükilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.

52. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilikve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişliliköngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişliolmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahaleninzorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasınınmümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ileulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğiniifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan vediğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

53. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkınınsınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin haklarıarasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucununşahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır.Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir taraftanulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahaleninniteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönündebulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven,B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501,6/7/2017, § 71).

 (2) İlkelerinOlaya Uygulanması

54. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündekimüdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişliolduğunda kuşku bulunmamaktadır. Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergipolitikalarının belirlenmesi ve uygulanması bakımından kamu makamlarının genişbir takdir yetkisi olduğu dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu,müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu dagösterememiştir.

55. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise önceliklemülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde birşikâyetin mevcut olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkınınihlal edildiğini ileri süren başvurucu, bu iddialarını açmış olduğu iptaldavalarında da etkin bir biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia veitirazları ise ibraz ettiği deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgilihukuk kuralları yorumlanmak suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.

56. Diğer taraftan başvurucu Şirket ödemiş olduğu sözkonusu vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamumakamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Şirket yönündenuygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Şirket somutolay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğiniortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamuyararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gerekenadil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucununmülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.

57. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizlitutulması talebinin KABULÜNE,

B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianınKABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınanmülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerindeBIRAKILMASINA,

E. Kararın bir örneğinin Adalet BakanlığınaGÖNDERİLMESİNE 2/12/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Full & Egal Universal Law Academy