TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
MÜNÜR ATA BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/4958)
Karar Tarihi: 22/1/2015
R.G. Tarih- Sayı: 10/6/2015-29382
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Alparslan ALTAN
Üyeler
:
Serdar ÖZGÜLDÜR
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Recep KÖMÜRCÜ
M. Emin KUZ
Raportör
:
Bahadır YALÇINÖZ
Başvurucu
:
Münür ATA
Vekili
:
Av. Adil Nusret DOĞAN
I. BAŞVURUNUNKONUSU
1. Başvurucu, vergi ziyaı cezalı ihbarnamelerinin iptali istemiyle açtığıdavada verilen karar nedeniyle Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletiilkesinin, 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesinin, 36. maddesinde yer alanadil yargılanma hakkının, 40. maddesinde yer alan etkili bir hukuk yolusağlanması hakkının, 73. maddesinde yer alan vergiye ilişkin ilkelerin, 138.maddesinde yer alan mahkeme kararlarının uygulanmasına ilişkin düzenlemenin ve141. maddesinde yer alan gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ilerisürmüştür.
II. BAŞVURUSÜRECİ
2. Başvuru, 9/4/2014 tarihindeDenizli Vergi Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. İdari yönden yapılan önincelemede belirlenen eksiklikler tamamlatılmış ve başvurunun Komisyonasunulmasına engel bir durumun bulunmadığı tespit edilmiştir.
3. İkinci Bölüm ÜçüncüKomisyonunca, 23/9/2014 tarihinde kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine karar verilmiştir.
4. Bölüm Başkanı tarafından2/10/2014 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesininbirlikte yapılmasına ve bir örneğinin görüş için Adalet Bakanlığınagönderilmesine karar verilmiştir.
5. Adalet Bakanlığının27/11/2014 tarihli görüş yazısı 5/12/2014 tarihinde başvurucuya tebliğedilmiştir. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı 8/12/2014 tarihinde cevaplarınısunmuştur.
6. Başvurucu tarafından16/5/2014 tarihinde yapılan 2014/6864 sayılı başvurunun, konu bakımından aynıhukuki nitelikte bulunması nedeniyle 2014/4958 sayılı başvuru ilebirleştirilmesine ve incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına kararverilmiştir.
III. OLAY VEOLGULAR
A. Olaylar
7. Başvuru formu ve eklerindeifade edildiği şekliyle ve UYAP aracılığıyla erişilen bilgi ve belgelerçerçevesinde olaylar özetle şöyledir:
8. Başvurucu hakkında 2008yılında yapılan vergi incelemesi sonucunda, 2002 ve 2003 yıllarında bazısatışlarını kayıt dışı bıraktığı ve vergi kaybına neden olduğu sonucunavarılarak düzenlenen rapora istinaden vergi ziyaıcezalı katma değer vergisi (KDV) tarhiyatı yapılmıştır.
9. Başvurucu tarafından buişleme karşı açılan dava, Denizli Vergi Mahkemesinin 30/3/2010 tarih veE.2009/58, K.2010/129 sayılı kararında, vergi ve ceza ihbarnamesine ilişkintebligatın usulüne uygun yapılmadığı iddiasının yerinde olmadığı vebaşvurucunun kayıt dışı teslim ettiği malların önemli bir kısmının pamuk olduğuda ifade edilerek vergi inceleme raporunda yapılan tespitlerin yerinde olduğugerekçeleriyle reddedilmiştir.
10. Başvurucu tarafından temyizedilen bu karar, Danıştay 4. Dairesinin 10/2/2012 tarih ve E.2010/3985,K.2012/415 sayılı kararıyla, "Temyizekonu mahkeme kararının hüküm fıkrasının 'ret' şeklinde yazılmasına karşınuyuşmazlığın kurulda görüşülmesi sırasında düzenlenen görüşme tutanağında kararsonucunun 'kısmen kabul, kısmen ret' olarak yazıldığı görülmüştür. Bu durumda;görüşme tutanağında oluşan sonuca göre yazılmayan mahkeme kararında usulhükümlerine uygunluk bulunmamıştır" denilmek suretiylebozulmuştur.
11. Başvurucu, bozma üzerineyapılan yargılama aşamasında Denizli Vergi Mahkemesine sunduğu 5/6/2012 tarihlidilekçesinde, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfıiçinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyleDenizli Vergi Mahkemesinde açtığı bir başka davadaki itiraz aşamasında DenizliBölge İdare Mahkemesinin 13/12/2011 tarih ve E.2011/471, K.2011/758 sayılıkararıyla tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple öğrenme tarihiitibarıyla tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne kararverdiğini ve tarhiyatları kaldırdığını ileri sürmüştür. Bölge İdare Mahkemesikararının ilgili kısmı şöyledir:
“Olayda ise, vergi/ceza ihbarnamesinin davacının bilinenadresinde işçisi olduğunu beyan eden Kadir Türkmen ile Hülya Tolgay isimli kişilere müşterek imza karşılığı tebliğedildiği, memur eliyle yapıldığı saptanan bu tebliğe ait alındıda, tebliğinyapıldığı sırada yükümlünün işyerinde bulunmadığına ilişkin bir açıklamaya yerverilmediği gibi adı geçen kişinin o tarihte yükümlünün işçisi olduğu yolundabir tespitinde yapılmadığı görülmüştür.
Bu durumda, uyuşmazlık konusu verginin dönemi 2003 yılıolduğu ve beş yıllık zamanaşımı süresi de 31.12.2008 tarihinde dolduğu halde,uyuşmazlık konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamenin en geç 31.12.2008 tarihiitibariyle davacıya yukarıda anılan kanun hükümlerine uygun şekilde tebliğyapılarak bildirilmesi gerektiği halde bildirilmediği dolayısıyla tarhiyatınzamanaşımına uğradığı ve kaldırılması gerektiği anlaşıldığından, davanın reddiyönünde verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.”
12. Bozmaya uyarak davayıyeniden ele alan İlk Derece Mahkemesi, 10/9/2012 tarih ve E.2012/754,K.2012/709 sayılı kararında, ilk kararındaki gerekçeyi tekrar ederek davayıreddetmiştir. Kararın ilgili kısmı şöyledir:
“Olayda, davacının 2002 yılındaki çek tahsilatının toplam1.057.959,45.- TL, düzenlediği satış faturalarının toplam tutarının da847.159,84.- TL olduğu, mal alış ve satışları ile ilgili olarak 102-Bankalarhesabına herhangi bir kaydın yapılmadığı, A. B. Tekstil A.Ş. tarafından cirolanıp davacı tarafından tahsil edilen çek toplamının201.621,11.- TL, davacı tarafından adı geçen firmaya düzenlenmiş faturatutarının ise 67.378,00.- TL olduğu, davacı tarafından tahsil edilen geri kalan134.243,11.- TL tutarındaki çekle ilgili herhangi bir somut bilgi, belge ortayakoyamaması ve ilgili yılda adı geçen firmayla yapmış olduğu bir takım ticarifaaliyetlerle ilgili olarak vergisel anlamda belge düzenlemediğini ve olaylarıntamamının kayıt dışı olduğunu beyan etmesi karşısında, söz konusu çek tutarınındavacının adı geçen firmaya yapmış olduğu kayıt dışı satışlarına ilişkinolduğu, adı geçen firma tarafından cirolanan çeklerdışında tahsil ettiği 856.338,34.- TL çek tutarından, yine adı geçen firmaharici düzenlediği fatura toplamı olan 779.781,84.- TL’nin ve önceki dönemdendevreden alacak tutarı 66.881,26.- TL’nin indirilmesi ve satış hasılatınasonraki döneme devreden alacak tutarı 22.629,45.- TL’nin ilavesi ile ortayaçıkan 32.304,68.- TL fark için somut bir bilgi, belge sunulmadığından, bututarın da davacının ilgili yıl belgesiz satış hasılatı olduğu, bankahesaplarına Arif Keskes ve Ramazan Kocabaş’tan gelenhavalelerin belgesiz mal satışlarına ilişkin olduğunu beyan ettiği, H.İ. C., Ö.B., S. Ç. ve İ. T. tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerle ilgiliolarak; kendisine pamuk satmak için gelen bir pazarlamacıdan komisyon karşılığıA. B. Tekstil firmasına pamuk gönderttiğini, pamuklar ayıplı çıkınca firmanıniade etmek istediği, ancak pazarlamacı iadeye yanaşmayınca tatsız olaylarolduğunu, kendisinin borç paralarla pazarlamacının parasını ödediğini, A. B.Tekstil’in de kendisine parayı geciktirerek ödediğini, pazarlamacıyı vefirmasını hatırlayamadığını, aralarında düzenlemiş oldukları sözleşme veteminat senetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticariişlemlerle ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini,olayların tamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları içinyasal takipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceğihiçbir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği; kendi hesabından havale yapılanH.İ. C. da ifadesinde, söz konusu havaleleri şirket ortağı E. B.’un talimatıyla yaptığını, havalelerin mahiyetinibilmediğini beyan ettiği; E. B.’un da ifadesinde, sözkonusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firması için yapıldığınıbeyan ettiği, dolayısıyla davacı, H.İ. C., Ö. B., S. Ç. ve İ. T. tarafındankendi hesabına gönderilen havalelerin A. B. Tekstil firması adınagönderildiğini ve bu firmayla yaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı)ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olaylarıntamamının kayıt dışı olduğunu açıkça beyan ettiğinden, bu kişiler adınagönderilen havalelerin de kayıt dışı emtia satışına ilişkin olduğu; C. D.tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgili olarak davacı, adı geçenin şehirdışındaki müşterilerinden yaptığı tahsilatları üzerinde taşıması riskliolacağından hesabına yatırıp sonra kendisinin hesabına gönderdiğini beyanettiği, C. D.’ın da beyanında, söz konusu havale vepara yatırma işlemlerinin Münir Ata’nın tahsil ettiği alacaklarını hesabınayatırmaktan ibaret olduğunu, üzerinden çok zaman geçtiği için bu tahsilatlarıkimlerden yaptığını hatırlamadığını beyan ettiği, inceleme elemanlarının 2003yılına ilişkin inceleme raporunda C. D. tarafından tahsil edilen tutarların,mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğindeneleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, ancak 2002 yılına ait basitraporda aynı inceleme elemanlarının, mükellefin bu tahsilatlarda çalışanınınhesabını kullanması ve C. D. tarafından tahsil edilerek banka hesaplarınaaktarılan tutarlarla ilgili olarak kimlerden tahsilat yapıldığınınaçıklanamaması nedeniyle söz konusu havale tutarlarının mükellefin kayıt dışıhasılatından doğan alacağının tahsili olduğu kanaatine varıldığı gerekçesiyleadı geçen şahsın hesabından gönderilen havalelerin belgesiz satış hasılatıolarak dikkate alındığının görüldüğü, dolayısıyla 2002 yılında da adı geçen tarafındandavacının hesabına gönderilen havalelerin, mükellefin kayıtlı hasılatlarınailişkin olup olmadığı yönünde bir tespit ortaya konulamadığından, kayıt dışıhasılat olarak dikkate alınamayacağı, buna göre davacının banka hesabına gelenhavaleler yoluyla elde ettiği kayıt dışı hasılatının 1.225.090,65.- TL ve butespitler doğrultusunda davacının 2002 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının1.391.688,45.- TL olduğu ve 10.09.2008 tarih, 1943/55 sayılı Basit Rapor’da, davacının 2002 yılı belgesiz satış hasılatına vedönemler itibariyle takdiri önerilen KDV matrahlarına tablolar halinde yerverildiği, Mahkememizce de ilgili raporda yer verilen tespitlerdeğerlendirilerek 2003 yılına devreden indirilecek KDV tutarının bulunmadığıgörülmüş, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.. C., S.Ç., M. H. ve S. T. tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerleilgili olarak yukarıda yer verildiği üzere; A. B. Tekstil firması ilearalarında pamuk satışından dolayı düzenlemiş oldukları sözleşme ve teminatsenetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticari işlemlerleilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olaylarıntamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları için yasaltakipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceği hiçbirbelgesinin bulunmadığını beyan ettiği, şirket ortağı E. B.’unda ifadesinde, söz konusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firmasıiçin yapıldığını beyan ettiği, dolayısıyla davacının, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.İ. C., S. Ç., M.H. ve S.T.tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerin A.B.Tekstil firması adına gönderildiğini ve bu firmaylayaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı) ilgili olarak vergisel anlamdahiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu açıkçabeyan ettiğinden, bu kişiler adına gönderilen havalelerin de kayıt dışı emtiasatışına ilişkin olduğu, C. D. tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgiliolarak yine yukarıda yer verildiği üzere inceleme elemanlarının 2003 yılınailişkin inceleme raporunda adı geçen tarafından tahsil edilen tutarların,mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğindeneleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, davacının; F. K., G.P., O.A.ve S.A. tarafından banka hesabına yapılan havalelerle ile ilgili olarak yaptığıaçıklamaları teyit edecek hiçbir bilgi ve belge sunamadığı görüldüğünden adıgeçen kişiler tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerin dekayıt dışı satışlarına ait olduğunun kabul edildiği, tüm bu tespitlerdoğrultusunda 2003 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının 2.044.272,61.- TLolduğu ve 17.11.2008 tarih, 1943/56 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda davacınıntespit edilen belgesiz satış tutarlarına dönemler itibariyle yer verildiğigörülmüş, katma değer vergisi yönünden düzenlenen aynı tarih, 1943/58 sayılıVergi İnceleme Raporu’nda da, dönemler itibariyle tespit edilen belgesiz satıştutarlarının, davacının beyan ettiği KDV matrahlarına ilave edilmesi ve 2003yılına devreden indirilecek KDV’nin bulunmadığı hususları dikkate alınarakyeniden düzenlenen KDV beyan tablosuna göre ödenecek fark katma değer vergisiçıkan dönemlerde, davacının kendi beyanına göre hesaplanan ödenecek vergilerinmahsubu neticesinde davalı idarece davacı adına tarh edilen dava konusu bir katvergi zıyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Her ne kadar davacı tarafından, söz konusu tebligatı alankişilerden Hülya Tolgay’ın işyerinden 02.12.2009tarihinde ayrıldığı, Kadir Türkmen’in de oğlu Kadir Ata’nın işçisi olduğu,dolayısıyla usulüne uygun tebliğ yapılmadığından bahisle, söz konusu ihbarnameve inceleme raporlarından haberdar olduğunu iddia ettiği 06.01.2009 tarihinintebliğ tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği ve bu durumda 2003 yılıişlemlerinin zamanaşımına uğradığını ileri sürmekte ise de, bahse konuihbarname ve inceleme raporlarına ait tebliğ alındısının üzerinde tebliğ adresiolarak davacının işyeri adresinin, tebliğ tarihi kısmında 19.12.2008 tarihininve tebliğ alan olarak da "işçisi Hülya TolgaySSK-18610970, işçisi Kadir Türkmen TC-10449190682" ibaresinin yazılıolduğunun görüldüğü, dolayısıyla davacının işyeri adresinde bulunan ve davacıyaait tebligatı alan ve de davacının işçisi olduklarını beyan eden bu kişilere19.12.2008 tarihinde yapılan tebligattan 06.01.2009 tarihinde muttali olduğunuve 2003 yılı işlemlerinin zamanaşımına uğradığı yolundaki iddialarını kabuleimkan yoktur.”
13. Başvurucu tarafından, kayıtdışı olduğu tespit edilen 2.044.272,61 TL satışın 1.951.780,61 TL’sinin aynışirkete yapılan pamuk satışları olduğu, pamuk satışına uygulanacak KDV oranının%1 olması gerekirken %18 oranı esas alınarak verginin hesaplanmasının hukukaaykırı olduğu, aynı tebliğ zarfı ile tebliğ edilen geçici vergi ve vergicezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada Denizli Bölge İdare Mahkemesinintebligatın usulüne uygun yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatın zamanaşımınauğradığına karar verdiği şeklindeki iddialarla karar temyiz edilmiş, Danıştay4. Dairesi 26/4/2013 tarih ve E.2012/8032, K.2013/2804 sayılı kararıyla İlkDerece Mahkemesi kararını onamıştır.
14. Başvurucunun karar düzeltmetalebi, aynı Dairenin 6/2/2014 tarih ve E.2013/5998, K.2014/602 sayılı ilamıylareddedilmiştir. Karar düzeltme kararında karşı oy kullanan üyeler ise şu görüşeyer vermişlerdir;
"Uyuşmazlıkta, davacı ve işlemin diğer tarafı olan adıgeçen şirket yetkililerinin birbiriyle tutarlı ifadeleri ve dosyaya ibrazedilen belgeler dikkate alındığında kaydi envanterçalışması ve A. B. Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi nezdinde bir karşıtinceleme de yapılmadığından ispat külfeti kendine düşen davalı İdarecedavacının ham bez satışından kaynaklanan kayıt dışı hasılatı bulunduğu hususuvergi inceleme raporlarında başkaca somut verilerle ispatlanamadığı gibi ilgilidönemlerde kayıt dışı pamuk teslimi yapıldığı kabul edilse dahi %18 oranıuygulanarak yapılan tarhiyatta pamuk için katma değer vergisi oranının %1olduğu göz ardı edilemez."
15. Başvurucunun, DereceMahkemelerinin kararlarında kayıt dışı olarak teslim edildiği belirtilenemtianın önemli bir kısmının pamuk olduğunun belirtildiği, pamuk teslimlerindeise KDV oranının vergi tarhiyatında dikkate alınan % 18oranı olmayıp % 1 oranı olduğu gerekçesiyle yaptığı düzeltme talebi vergidairesince reddedilmiştir.
16. Başvurucu, 9/4/2014tarihinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuştur.
17. Karar düzeltme talebininreddine ilişkin karar, 16/4/2014 tarihinde başvurucu vekiline tebliğedilmiştir.
B. İlgiliHukuk
18. 4/1/1961 tarih ve 213 sayılıVergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi şöyledir:
“Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmendefter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafındantakdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergiinceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarholunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrahfarkı resen takdir olunmuş sayılır.”
19. 213 sayılı Kanun’un 134.maddesi şöyledir:
“Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerindoğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.
İncelemeye yetkiliolanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadikıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesigereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir.Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafındantasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.”
20. 213 sayılı Kanun’un 341.maddesi şöyledir:
“Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgiliödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden,verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesiniifade eder.
Şahsi, medeni hallerveya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerleverginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesinesebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıkifıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veyatamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.”
21. 213 sayılı Kanun’un 344.maddesi şöyledir:
“341 inci maddedeyazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiğitakdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaauğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaıcezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyetverilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir katolarak uygulanır.
Vergi incelemesinebaşlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenlerhariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleriiçin bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”
22. 6/1/1982 tarih ve 2577sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun uyuşmazlığın devamı sırasındayürürlükte bulunan haliyle 49. Maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
“Temyiz incelemesi sonunda Danıştay:
a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,
b) Hukuka aykırı karar verilmesi,
c) Usul hükümlerine uyulmamış olunması,
Sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozar.”
23. 2577 sayılı Kanun'un (mülga)54. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
"Danıştay dava daireleri ve İdari veya Vergi DavaDaireleri Kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar ile bölge idaremahkemelerinin itiraz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bir defaya mahsusolmak üzere kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş güniçinde taraflarca;
a) Kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların, karardakarşılanmamış olması,
b) Bir kararda birbirine aykırı hükümler bulunması,
c) Kararın usul ve kanuna aykırı bulunması,
d) (Değişik: 5/4/1990 - 3622/23 md.) Hükmün esasını etkileyen belgelerde hile vesahtekarlığın ortaya çıkmış olması,
Hallerinde kararın düzeltilmesi istenebilir."
24. 30/7/2002 tarih ve 24831sayılı Resmi Gazete’deyayımlanarak yürürlüğe giren 17/7/2002 tarih ve 2002/4480 sayılı BakanlarKurulu kararı eki kararın 1. maddesi şöyledir:
“Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değervergisi oranları;
a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiyetabi işlemler için, % 18
b) (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 1
c) (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 8
olarak tespit edilmiştir.”
25. 2002/4480 sayılı Karar’dayer alan (I) Sayılı Liste’nin (3) numaralı bendi şöyledir:
“Kütlü ve elyaf pamuk, linterpamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldekitiftik, yün ve yapağı,…”
IV. İNCELEME VEGEREKÇE
26. Mahkemenin 22/1/2015tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 9/4/2014 tarih ve 2014/4958numaralı bireysel başvurusu incelenerek gereği düşünüldü:
A. Başvurucununİddiaları
27. Başvurucu, hakkında 2008yılında vergi incelemesi yapıldığını, inceleme sırasında 2003 yılına ilişkinolarak kayıt dışı mal teslimleri bulunduğundan bahisle adına cezalı KDVtarhiyatı yapıldığını, bu işleme karşı açtığı davanın, vergi incelemeraporundaki tespitlerin doğru olduğu ve tebligatın usulsüz olduğuna ilişkinitirazlarının yerinde olmadığı gerekçeleriyle reddedildiğini, Mahkeme kararındakayıt dışı teslim edildiği belirtilen emtianın önemli bir kısmının pamukolduğunun belirtilmesine karşın, pamuk teslimlerinde geçerli KDV oranının % 1olduğu hususu dikkate alınmaksızın, % 18 oranı üzerinden yapılan tarhiyatınhukuka uygun bulunduğunu, bu hususun üst derece Mahkemesince de dikkatealınmadığını ve kararın onandığını, söz konusu hatalı oran uygulamasının düzeltilmesiiçin vergi dairesine yaptığı başvurunun reddedildiğini, aynı döneme ilişkin vedava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi vevergi cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada, Denizli Bölge İdareMahkemesinin tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple tarhiyatınzamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verdiğini vetarhiyatları kaldırdığını belirterek, Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukukdevleti ilkesinin, 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesinin, 36. maddesindeyer alan adil yargılanma hakkının, 40. maddesinde yer alan etkili bir hukukyolu sağlanması hakkının, 73. maddesinde yer alan vergiye ilişkin ilkelerin,138. maddesinde yer alan mahkeme kararlarının uygulanmasına ilişkin düzenlemeninve 141. maddesinde düzenlenen gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ilerisürmüş, ihlal ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına karar verilmesitaleplerinde bulunmuştur.
B. Değerlendirme
28. Anayasa Mahkemesi, olaylarınbaşvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı değildir.Başvurucunun iddialarına bakıldığında; yargılamanın hakkaniyete uygun şekildeyapılmadığı ve davanın esasına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddiaların karşılanmadığıifade edildiğinden, başvurunun adil yargılanma hakkı yönünden incelenmesigerektiği değerlendirilmiştir.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
29. Başvurucunun adil yargılanmahakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkin başvurusunun açıkça dayanaktan yoksunolmaması ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir nedende bulunmaması nedeniyle kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
30. Başvurucu, İlk DereceMahkemesi kararında kayıt dışı teslim edildiği belirtilen emtianın önemli birkısmının pamuk olduğunun belirtilmesine karşın, pamuk teslimlerinde geçerli KDVoranının % 1 olduğu hususunun dikkate alınmadığını, % 18 oranı üzerindenyapılan tarhiyatın hukuka uygun bulunduğunu, bu hususun Danıştay tarafından dadikkate alınmadığını ve kararın onandığını, temyiz ve karar düzeltmedilekçelerinde kayıt dışı satış yapıldığı iddia edilen pamuk satışlarınauygulanacak KDV oranının %1 olması gerektiği yönündeki iddialarınınkarşılanmadığını, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğzarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılmasıistemiyle açtığı davada, tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebepletarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiğinive tarhiyatların kaldırıldığını belirterek, Anayasa’nın 36. maddesindedüzenlenen adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
31. Adalet Bakanlığı görüşyazısında, temyiz mercileri tarafından yerel mahkeme kararlarına atıfyapılmasının yeterli olduğu, başvuru konusu olayda İlk Derece Mahkemesininyaptığı inceleme sonucunda verdiği kararda davayı neden reddettiğini, delillerine şekilde takdir ettiğini detaylı olarak belirttiğini, Danıştay DördüncüDairesinin de mahkeme kararına atıf yapmak suretiyle temyiz ve karar düzeltmetaleplerini reddettiğini, kararların gerekçesiz olduğuna dair şikâyetinincelenmesi sırasında bu hususların göz önünde bulundurulması gerektiği yönündebeyanda bulunulmuştur.
32. Başvurucu, başvuru formundaileri sürdüğü iddiaları tekrarlamıştır.
33. Başvurucunun temeliddiasının, yargılama aşamasında ileri sürülen ve esasa etkili hususlarınkarşılanmadığına ilişkin olması nedeniyle başvuru, gerekçeli karar hakkıyönünden incelenecektir.
34. Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar başlıklı 36.maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyleyargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adilyargılanma hakkına sahiptir.”
35. Anayasa’nın “Duruşmaların açık ve kararların gerekçeli olması”kenar başlıklı 141. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
“Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarakyazılır.”
36. Sözleşme’nin “Adil yargılanma hakkı” kenar başlıklı 6.maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
“Herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgiliuyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusundakarar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkemetarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarakgörülmesini isteme hakkına sahiptir.”
37. Yapılan yargılama sırasındatanık dinletme hakkı da dâhil olmak üzere delillerin ibrazı vedeğerlendirilmesi adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olarak görülensilahların eşitliği ilkesi kapsamında kabul edilmekte olup, bu hak ve gerekçelikarar hakkı da makul sürede yargılanma hakkı gibi, adil yargılanma hakkınınsomut görünümleridir. Anayasa Mahkemesi de Anayasa’nın 36. maddesi uyarıncainceleme yaptığı birçok kararında, ilgili hükmü Sözleşme’nin 6. maddesi ve AİHMiçtihadı ışığında yorumlamak suretiyle, Sözleşmenin lâfzî içeriğinde yer alanve AİHM içtihadıyla adil yargılanma hakkının kapsamına dâhil edilen gerekçelikarar hakkı ve silahların eşitliği ilkesi gibi ilke ve haklara, Anayasa’nın 36.maddesi kapsamında yer vermektedir (B. No: 2012/13, 2/7/2013,§38). Ayrıca, hakkaniyete uygun yargılamanın bir unsuru olan gerekçeli kararhakkı, Anayasa’nın 141. maddesinin 1. fıkrasında yer verilen “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeliolarak yazılır” hükmüyle, mahkemelerin uyması gereken bir yükümlülükolarak düzenlenmiştir.
38. Mahkeme kararlarınıngerekçeli olması adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olmakla beraber,bu hak yargılamada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmaya ayrıntılı şekildeyanıt verilmesi şeklinde anlaşılamaz. Bu nedenle, gerekçe göstermezorunluluğunun kapsamı kararın niteliğine göre değişebilir. Bununla birliktebaşvurucunun ayrı ve açık bir yanıt verilmesini gerektiren usul veya esasa dairiddialarının cevapsız bırakılmış olması bir hak ihlaline neden olacaktır (B.No: 2013/1213, 4/12/2013, § 26).
39. Kanun yolu mahkemelerinceverilen karar gerekçelerinin ayrıntılı olmaması, ilk derece mahkemesikararlarında yer verilen gerekçelerin onama kararlarında kabul edilmiş olduğuşeklinde yorumlanmakla beraber başvurucuların dile getirmesine rağmen ilkderece mahkemesinin de tartışmadığı esaslı hususlara ilişkin temyizbaşvurularıyla başvurucuların usuli haklarının ihlaledildiğine yönelik somut şikâyetlerinin temyiz incelemesinde tartışılmamasıgerekçeli karar hakkının ihlali olarak görülebilir (B. No: 2012/603, 20/2/2014,§ 49).
40. Somut olayda, başvurucuhakkında yapılan incelemede 2002 ve 2003 yıllarında bazı mükelleflere kayıtdışı mal sattığı hususlarının tespit edildiği, 2002 yılı hesapları ile ilgiliolarak düzenlenen 10/9/2008 tarih, 1943/55 sayılı Basit Rapor’da,mükellefin 2003 yılına devreden indirilecek KDV’sinin bulunmadığı, 2003 yılıgelir vergisine ilişkin 17/11/2008 tarih, 1943/56 sayılı Vergi İncelemeRaporu’nda başvurucunun, banka hesap ekstreleri ile yasal defterleri vealış-satış faturalarının karşılaştırılması sonucu bir kısım mal alışını vehasılatını kayıt dışı bıraktığı ve dönemler itibariyle belgesiz satıştutarlarının tespit olunduğu, 2003 yılı KDV’ye ilişkin olarak düzenlenen aynıtarih, 1943/58 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda da dönemler itibariyle tespitedilen belgesiz satış tutarlarının, başvurucunun beyan ettiği KDV matrahlarınailave edilmesi ve 2003 yılına devreden indirilecek KDV’nin bulunmadığıhususları dikkate alınarak yeniden düzenlenen 2003 yılı KDV beyan tablosunagöre, A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılan ve kayıt dışıolduğu tespit edilen 1.951.780,61 TL’lik satışın ham bez satışı olduğundanbahisle %18 KDV oranı uygulanarak 351.320,51 TL ve diğer tespitlerle birliktebaşvurucunun 411.130,72 TL KDV ve bir kat vergi ziyaıcezası ödemesine ilişkin tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
41. Başvurucu tarafındantarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davada İlk Derece Mahkemesitarhiyatlarda mevzuata aykırılık bulunmadığı, vergi ve vergi ziyaına ilişkin tebligatın usulüne uygun yapıldığı ve bunedenle olayda tarh zamanaşımının bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddinekarar vermiştir. İlk Derece Mahkemesi, ihbarnamelere konu tarhiyatların büyükbir kısmını oluşturan A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılansatışların pamuk satışı olduğunu, vergi ve vergi ziyaıcezasına ilişkin tebligatın usulüne uygun bulunduğunu kararında belirtmiş,ancak Denizli Bölge İdare Mahkemesinin, geçici vergi ve vergi cezasına ilişkintebligatın usulüne aykırı yapıldığı yönündeki kararını değerlendirmemiştir.
42. Başvurucu bu karara ilişkintemyiz başvurusunda, A. B.Tekstil A.Ş.’yeyapılan satışların pamuk satışı olduğunu, vergi incelemesine ilişkin alınanifadelerde, anılan şirketin pamuk kapasite raporunda ve kantar fişlerindeteslim edilen malın cinsinin pamuk olduğunun belirtildiğini, pamuk KDV oranınınise %1 olduğunu, oysa anılan şirkete yapılan satış toplamı üzerinden %18 KDVoranı uygulanarak vergi ve vergi ziyaı cezasınınbelirlendiğini, dava konusu tarhiyata ilişkin tebligat ile aynı tebliğ zarfıiçinde gönderilen geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin açılan davada DenizliBölge İdare Mahkemesince geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin tebligatınusulsüz olduğu yönünde karar verildiğini ileri sürmüş, davalı idare ise temyizecevap dilekçesinde tespit edilen kayıt dışı satışın ham beze ilişkin olduğu veham bez için KDV oranının %18 olduğunu belirtmiş, Danıştay Dördüncü Dairesi,İlk Derece Mahkemesi kararına atıf yapmak suretiyle ve oy birliğiyle belirtileniddialar hakkında bir değerlendirme yapmaksızın onama kararı vermiştir.Başvurucu karar düzeltme dilekçesinde de aynı iddialara yer vermiş, DanıştayDördüncü Dairesi bu sefer oy çokluğuyla ve yine kararında başvurucunun anılaniddialarını değerlendirmeden talebin reddine karar vermiş, karara katılmayanüyeler tarafından pamuk KDV oranının %1 olmasına karşın yapılan satışlara %18KDV oranının uygulanmasının mevzuata aykırı olduğu ve diğer sebeplerle karardüzeltme isteminin kabulü gerektiği yönünde azlık oyu kullanılmıştır.
43. 2577 sayılı Kanun’unbaşvuruya konu yargılama devam ederken yürürlükte bulunan 49. maddesinde, Danıştayın, görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,hukuka aykırı karar verilmesi veya usul hükümlerine uyulmamış olunmasısebeplerinden dolayı ilk derece mahkemesi kararlarını bozacağı, yine aynıKanun’un 54. maddesinde, kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazlarınkararda karşılanmamış olması, kararda birbirine aykırı hükümler bulunması,kararın usul ve kanuna aykırı bulunması ve hükmün esasını etkileyen belgelerdehile ve sahtekârlığın ortaya çıkmış olması durumlarında kararın düzeltilmesitalebinde bulunulacağı kural altına alınmıştır.
44. Görüldüğü üzere, başvurucutarafından vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatının iptaliistemiyle açılan davada, dava konusu tarhiyat ile aynı tebligat zarfı içindegönderilen geçici vergi ve vergi cezasına karşı açılan davada Denizli Bölgeİdare Mahkemesince tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple 213sayılı Kanun’un 114. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde vergi alacağınındoğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarhve mükellefe tebliğ edilme şartı gerçekleşmediğinden vergi alacağınınzamanaşımına uğradığı yönünde karar verildiğini ileri sürdüğü iddiası hakkındaİlk Derece Mahkemesinin, Denizli Bölge İdare Mahkemesi kararından hangigerekçelerle farklı karar verdiğini ortaya koymadığı ve bu iddia yönündentemyiz mercii tarafından da bir değerlendirme yapılmadığı görülmüştür. Bununyanında başvurucu tarafından temyiz ve karar düzeltme başvurusunda, tarhiyattoplamının büyük bir kısmını oluşturan A. B. Tekstil A.Ş.’yeyapılan satışların İlk Derece Mahkemesi kararında da pamuk satışı olarakbelirtildiği, pamuk satışları için KDV oranının %1 olmasına karşın tarhiyatta%18 oranı üzerinden KDV hesaplandığı ve bulunan miktar ile birlikte bir katvergi ziyaı cezası kesildiği ileri sürülmüş olup,17/7/2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ekinde pamuksatışlarında uygulanacak KDV oranının %1 olduğunun karar altına alındığı hususuda göz önüne alındığında, başvurucunun ayrı ve açık bir yanıt verilmesinigerektiren, uyuşmazlığın çözümü için esaslı bir iddia olan ve İlk DereceMahkemesi kararında da pamuk satışı yapıldığının belirtilmesi nedeniyleuyuşmazlığın çözümünde büyük önem taşıyan KDV oranına yönelik iddiasının, buhususa ilişkin olarak İlk Derece Mahkemesi tarafından bir değerlendirmeyapılmadığından temyiz merciince İlk Derece Mahkemesi kararına atıf yapılarakkarşılanacak iddia niteliğinde olmadığı, temyiz merciince bu iddianın açık birşekilde kararlarında değerlendirilmediği ve karşılanmadığı görülmektedir. Bunedenle, yargılama süreci bir bütün olarak değerlendirildiğinde, başvurucunungerekçeli karar hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
45. Açıklanan nedenlerle,başvurucunun Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanmahakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden
46. Başvurucu, anayasalhaklarının ihlal edildiğini belirterek ihlalin ortadan kaldırılması yönündekarar verilmesini talep etmektedir.
47. 6216 sayılı Kanun’un “Kararlar” kenar başlıklı 50. maddesinin(2) numaralı fıkrası şöyledir:
“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa,ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzeredosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yararbulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genelmahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmaklayükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali vesonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
48. Başvuru konusu olayda tespitedilen ihlal, adil yargılanma hakkının unsurlarından olan gerekçeli kararhakkının ihlal edilmesinden kaynaklandığından ve ihlalin yeniden yargılamayapılarak ortadan kaldırılmasında hukuki yarar bulunduğundan, 6216 sayılıKanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası gereğince ihlalin ve sonuçlarınınortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın birörneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
49. Başvurucu tarafındanyatırılan 206,10 harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanangerekçelerle;
A. Başvurucunun,
1. Gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğiyönündeki iddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
2. Gerekçeli karar hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
B. İhlal ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılamayapılmak üzere kararın bir örneğinin Denizli Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,
C. Başvurucu tarafından yapılan 206,10 harç ve 1.500,00 TL vekâletücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYAÖDENMESİNE,
D. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun MaliyeBakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemedegecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadargeçen süre için yasal faiz uygulanmasına,
22/1/2015tarihinde OY BİRLİĞİYLE kararverildi.