TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
MURAT ÇEVİK BAŞVURUSU (2)
(Başvuru Numarası: 2013/3244)
Karar Tarihi: 7/7/2015
R.G. Tarih- Sayı: 17/8/2015-29448
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Alparslan ALTAN
Üyeler
:
Serdar ÖZGÜLDÜR
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Muammer TOPAL
M. Emin KUZ
Raportör
:
Bahadır YALÇINÖZ
Başvurucu
:
Murat ÇEVİK
Vekili
:
Av. Gökçe GARİPCAN OCAK
I. BAŞVURUNUNKONUSU
1. Başvuru, vergi ve vergicezası salınması işlemine karşı açılan davanın reddedilmesi nedeniyle Anayasa’nın10. maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlik ilkesinin ve 35. maddesindedüzenlenen mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiaları hakkındadır.
II. BAŞVURUSÜRECİ
2. Başvuru, 10/5/2013 tarihindeİstanbul Bölge İdare Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. Dilekçe ve eklerininidari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde Komisyona sunulmasına engel bireksikliğin bulunmadığı tespit edilmiştir.
3. Komisyonun 14/1/2015 tarihlikararıyla aynı başvurucuya ait 2013/3247, 2013/3248 ve 2013/3249 başvurunumaralı dosyaların 2013/3244 numaralı dosya ile birleştirilmelerine,incelemenin 2013/3244 numaralı dosya üzerinden sürdürülmesine ve belirtilendosyaların kapatılmalarına karar verilmiştir.
4. İkinci Bölüm İkinciKomisyonunca, 30/1/2015 tarihinde, kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından6/3/2015 tarihinde, kabul edilebilirlik ve esas hakkındaki incelemenin birlikteyapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru konusu olay veolgular Adalet Bakanlığına bildirilmiştir. Adalet Bakanlığının 9/4/2015 tarihliyazısında, başvuru hakkında görüş sunulmayacağı bildirilmiştir.
III. OLAY VEOLGULAR
A. Olaylar
7. Başvuru formu ve eklerindeifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:
8. Başvurucu, Edremit ilçesiAkçay beldesi Naim Süleymanoğlu İlköğretim Okulunda bulunan kantini okul ailebirliğinden kiralayarak işletmektedir.
9. Edremit Vergi Dairesi Müdürlüğünce(Müdürlük), başvurucunun, 2006, 2007 ve 2009 yılları 1., 2., 3., 4., 5., 9.,10., 11. ve 12. vergilendirme dönemleri ile 2010 yılı 1., 2., 3. ve 5.vergilendirme dönemlerinde kira ödemesinden katma değer vergisi (KDV) tevkifatı yapıp sorumlu sıfatıyla beyanname vermediğitespit edilmiş ve başvurucunun dosyası takdir komisyonuna sevk edilmiştir.
10. Takdir komisyonu tarafından,ödenen kira tutarı esas alınmak suretiyle matrah takdir edilmiş ve Müdürlükçeyukarıda belirtilen vergilendirme dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılmıştır.
11. Başvurucu tarafından,25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin(4) numaralı fıkrasının (d) bendine göre iktisadi işletmelere dâhil olmayangayrimenkullerin kiralanmasının KDV’den istisna edildiği, okul ailebirliklerinin tüzel kişiliğinin ve iktisadi işletme niteliğinin bulunmadığıileri sürülerek vergi ve cezanın kaldırılması istemiyle Balıkesir VergiMahkemesinde her yıl için ayrı dava açılmıştır.
12. Balıkesir Vergi Mahkemesi17/4/2012 tarihli ve E.2011/908, K.2012/371 sayılı; 17/4/2012 tarihli veE.2011/909, K.2012/368 sayılı; 17/4/2012 tarihli ve E.2011/911, K.2012/369sayılı; 17/4/2012 tarihli ve E.2011/912, K.2012/370 sayılı kararlarıyla davalarıreddetmiştir. Mahkeme kararlarının ilgili kısmı şöyledir:
"..., KatmaDeğer Vergisi Kanunu'nun 17/4-d bendinde, iktisadi işletmelere dâhil olmayangayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmişolup, davacının işletmekte olduğu kantinin bulunduğu yer olan okulunmülkiyetinin Okul Aile Birliğine değil Hazineye ait olması ve yukarıdabelirtilen yönetmelik hükmünde kantin işletme hakkının okul aile birliğincebizzat veya işletme hakkının kiralanması suretiyle kullanılabileceğibelirtildiğinden yapılan kira ödemelerinin gayrimenkul kira ödemesi olaraknitelendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Nitekim Katma DeğerVergisi Yasası’nın “verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1.maddesinin 3-f bendinde yapılan atıf gereği Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesi incelendiğinde gayrimenkullerin kiraya verilmesinin yanı sıra telifhakkı, işletme hakkı gibi başka mal ve hakların kiraya verilmesi işleminin dekatma değer vergisine tabi tutulduğu, Katma Değer Vergisi Yasası’nın 17.Maddesinin 4-d bendinde ise Gelir Vergisi Yasası’nın 70. maddesinde yer alanmal ve haklardan sadece (iktisadi işletmeye dahil olmayan) gayrimenkullerinkiralanması faaliyetinin istisnaya tabi tutulduğu, 70. maddedeki gayrimenkuldışındaki diğer mal ve hakların kiralanması faaliyetinin ise iktisadi işletmeyedahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi olduğu, anlaşıldığından,her ne kadar davacı tarafından okul aile birliklerinin iktisadi işletmeniteliğinde olmadığı ve bu nedenle iktisadi işletmeye dahil olmayan işletmehakkının kiraya verilmesi işleminin istisna kapsamında olduğu iddia edilmekteise de yukarıda belirtilen gerekçeler ile uyuşmazlıkta gayrimenkul kiralamaişlemi yerine işletme hakkı kiralama faaliyeti bulunduğundan ve işletmehakkının kiralanması faaliyetinin katma değer vergisinden istisna edildiğineilişkin yasada istisna hükmü yer almadığından, okul aile birliğinin iktisadiişletme niteliği bulunmasa dahi dava konusu yapılan işletme hakkı kira ödemelerindenkatma değer vergisi tevkifatı yapılması gerektiğisonucuna ulaşılmıştır."
13. Bu kararlara yapılanitirazlar Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 18/9/2012 tarihli; karar düzeltmetalepleri de aynı Mahkemenin 7/3/2013 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.
14. Kararlar başvurucu vekiline11/4/2013 tarihinde tebliğ edilmiştir.
15. Başvurucu, 10/5/2013tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
16. Diğer yandan Müdürlüğünbaşvurucuya gönderdiği 17/1/2013 tarihli ve 1827 sayılı yazıda, vadesi geldiğihalde ödenmeyen vergi borçları nedeniyle bir araca ve bir gayrimenkule hacizkonulduğu bildirilmiştir.
17. Müdürlüğün başvurucuyagönderdiği 18/1/2013 tarihli ve 2570 sayılı yazıda ise, dava konusu yapılıp2011/908-909-910-911-912 esaslarına kayıtlı dosyalarda görüşülen2006-2007-2008-2009-2010 yıllarına ait işyeri kiraları dolayısıyla verilmesigereken beyannamelerin verilmemesi nedeniyle tarh edilen vergi ve cezalarailişkin davaların Müdürlük lehine sonuçlandığı, bu sebeple anılan yıllara aitvergi ve cezalar için düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davanın iseBalıkesir Vergi Mahkemesinin 2012/711 sayılı esasına kayıt edildiği, borcunödenmesi, açılan davaların kazanılması veya haciz işlemi hakkında yürütmeyidurdurma kararı verilmesi durumunda haczin kaldırılacağı bildirilmiştir.
18. Ödeme emrinin iptaliistemiyle Balıkesir Vergi Mahkemesinde görülen dava, Mahkemenin 26/3/2013tarihli ve E.2012/711, K.2013/192 sayılı kararı ile reddedilmiş, karara karşıyapılan temyiz başvurusu ise halen sonuçlanmamıştır.
B. İlgiliHukuk
19. 3065 sayılı Kanun’un 1.maddesi şöyledir:
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisinetabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetiçerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
…
3. Diğerfaaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:
…
f) GelirVergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve haklarınkiralanması işlemleri,
...”
20. Aynı Kanun’un 17. maddesinin(4) numaralı bendi şöyledir:
“ Diğer İstisnalar:
…
d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerinkiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser,sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir VergisiKanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanmasıişlemleri,
…”
21. 31/12/1960 tarihli ve 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesi şöyledir:
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracılarıtarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermayeiradıdır:
…
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmimcüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaşeşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
…
Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayangayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.
…”
IV. İNCELEME VEGEREKÇE
22. Mahkemenin 7/7/2015tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 10/5/2013 tarihli ve 2013/3244numaralı bireysel başvurusu incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucununİddiaları
23. Başvurucu, Maliye BakanlığıMilli Emlak Genel Müdürlüğünün 8/10/2008 tarihli yazısında kantin kiralamaişlemlerinin KDV’den istisna edildiğinin valiliklere bildirildiğini, emsalmahkeme kararlarında KDV tarhiyatı işlemlerinin iptal edildiğini, vergi vevergi cezası borcu nedeniyle aracının ve gayrimenkulünün haczedildiğinibelirterek, Anayasa’nın 10. maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlikilkesinin ve 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ilerisürmüş ve tazminata hükmedilmesini talep etmiştir.
B. Değerlendirme
24. Anayasa Mahkemesi, olaylarınbaşvurucu tarafından yapılan hukuki tavsifi ile bağlı değildir. Başvurucu,eşitlik ilkesi ile birlikte mülkiyet hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmüşolup, başvurunun yalnızca mülkiyet hakkı yönünden incelenmesi gerektiğideğerlendirilmiştir.
1. KabulEdilebilirlik Yönünden
25. Başvurucu, adına vergi vevergi cezası salınması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ilerisürmüş olup, açıkça dayanaktan yoksun olmayan ve kabul edilemezliğine kararverilmesini gerektirecek başka bir neden görülmeyen başvurunun kabul edilebilirolduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönden
26. Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı” kenar başlıklı 35. maddesişöyledir:
“Herkes, mülkiyet vemiras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamuyararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkınınkullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”
27. Anayasa’nın “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması”kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:
“Temel hak ve hürriyetler,özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilensebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar,Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetingereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”
28. Anayasa'nın “Vergi ödevi” kenar başlıklı 73. maddesininüçüncü fıkrası şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerkanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."
29. Avrupa İnsan HaklarıSözleşmesi’ne (Sözleşme) Ek (1) No.lu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1. maddesi şöyledir:
“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığınasaygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararısebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genelilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararınauygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkılarınveya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasalarıuygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”
30. Mülkiyet hakkı, kişiyebaşkasının hakkına zarar vermemek ve yasaların koyduğu sınırlamalara uymakkoşuluyla, sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, ürünlerden yararlanma vetasarruf olanağı verir (AYM, E.2002/112, K.2003/133, K.T. 10/4/2003).
31. Mülkiyet hakkınınsınırlamaları ve güvenceleri açısından Anayasa’nın 35. maddesinin 13. maddeylebirlikte değerlendirilmesinden doğan genel rejim yanında, Anayasa’nın başkamaddelerinde de mülkiyete ilişkin ek güvence ve sınırlama hükümlerine yerverilmekle birlikte, bunlardan en önemlisi şüphesiz mülkiyeti bir hak olaraktanımlayan 35. maddedir. Maddenin birinci fıkrasında genel olarak haktanınmakta; ikinci ve üçüncü fıkralarda ise sınırlama ve güvence ölçütlerigösterilmektedir. Belirtilen hüküm uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararıamacıyla sınırlanabilecek ve bu sınırlama kanunla yapılabilecektir. Busınırlama ve güvence ölçütlerinin Anayasa’nın 13. maddesi ışığında yorumlanmasıgerekir. Zira belirtilen Anayasa hükmü, hakve özgürlükleri sınırlama ve güvence rejimi bakımından temel öneme sahip olup,Anayasada yer alan bütün hak ve özgürlüklerin yasa koyucu tarafından hangiölçütler göz önünde bulundurularak sınırlandırılabileceğini ortaya koymaktadır (Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2013, §24).
32. Anayasa’nın 13. maddesitemel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri tespitederken, vergi ödevine ilişkin 73. maddesi, vergi yoluyla mülkiyet hakkınayapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümleriçermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konususomut olayın değerlendirilmesinde Sözleşme’nin eki (1) No.lu Protokol hükmü veAnayasa’nın 35. maddesiyle birlikte Anayasa'nın 13. ve 73. maddelerinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş., B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 40).
33. Anayasa’nın gerek 35.,gerekse 13. maddesine göre, mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kanunladüzenlenmesi gerekmektedir. Kanun dışında herhangi bir hukuk normu ilegetirilen sınırlama, sınırlamada kamu yararı olsa dahi, Anayasa’nın 35. ve 13.maddelerine aykırılık teşkil edecektir. Zira belirtilen hükümlerin ifade tarzı,mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların mutlaka şekli anlamda kanun ileyapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hak ya da özgürlüğe bir müdahale sözkonusu olduğunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren birkanun hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadığıdır.Hak ve özgürlüklerin yasayla sınırlanması ölçütü anayasal temel hak veözgürlüklerin sınırlandırılmasında vazgeçilmez bir unsur olup, bu koşulunsağlanmaması durumunda diğer güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin biranlamı yoktur (Yunis Ağlar, § 27).
34. Anayasa’nın 35. maddesindemülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu yararı amacıyla ve kanunlayapılması gerektiği ve yine Anayasa’nın 73. maddesinde vergi, resim, harç vebenzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veyakaldırılacağı hüküm altına alınırken (1) No.lu Protokol’ün 1. maddesimülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasada öngörülen koşullarla veuluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğini öngörmektedir. Avrupaİnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeylehukukiliği geniş yorumlayarak istikrar kazanmış yargı kararlarına dayananiçtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin de hukukilik şartını karşılayabildiğinikabul ederken (bkz. Malonei/İngiltere, B. No: 8691/79, 2/8/1984, §§66-68), Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılmasınıöngörerek Sözleşme’den daha geniş bir korumasağlamaktadır (Celalettin Aşçıoğlu,B.No:2013/1436, 6/3/2014, § 52).
35. Demokratik bir toplumuntemel ilkelerinden olan hukukun üstünlüğü Sözleşme’nin bütün maddeleri içingeçerlidir. Bunun içindir ki, kamu yararının ortaya çıkardığı talepler ilebireysel temel hakların korunması gerekliliği arasında adil bir denge kurulupkurulmadığı sorunu hakkındaki kıyaslama, sadece uyuşmazlık konusu müdahaleninhukuka uygun olması ve keyfi olmaması şartlarının gerçekleşmesinden sonrayapılabilir (bkz. Iatridis/Yunanistan, B.No: 31107/96, 25/3/1999, § 58).
36. Sözleşmeye ekli (1) No.luProtokol’ün 1. maddesinde ifadesini bulan ”kanun” kavramı Sözleşme’nin diğermaddelerinde yer alan kavramla aynı anlamdadır (bkz. Špaček s.r.o./Çek Cumhuriyeti,B.No: 26449/95, 9/11/1999, § 54). Hukuka uygun olmailkesi iç hukukun uygulanabilir hükümlerinin yeterli ölçüde ulaşılabilir,belirli ve öngörülebilir olduğunu varsayar (bkz. Beyeler/İtalya, B.No:33202/96, 5/1/2000, § 109).
37. AİHM, ulusal mevzuatıyorumlama görevinin ilk elde ulusal makamlara; bilhassa da mahkeme ve yüksekmahkemelere düştüğünü (bkz. Brualla Gömez de la Torre/İspanya, B. No: 26737/95, 19/12/1997, §31, Saez Maeso/İspanya,B. No: 77837/01, 9/11/ 2004, § 22), kendi rolünün ise bu yorumların etkilerininSözleşme’ye uygun olup olmadığını tespit etmektenibaret olduğunu ifade etmektedir.
38. AİHM, iki ihtilaf hakkındakifarklı uygulamaların, ihtilaf konusu olaylardaki koşulların farklılığınedeniyle haklı gösterilmesi durumunda, içtihat farklılığı olarak değerlendirilemeyeceğini(bkz. Erol Uçar/Türkiye, B. No:12960/05, 29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşanbir hukuk düzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğunuifade etmektedir (bkz. Santos Pinto/Portekiz,B. No: 39005/04, 20/5/2008, § 41).
39. AİHM kararlarında, içhukuktaki farklı kararların, her ne kadar ilk bakışta benzer ihtilaflarlailgili gibi görünseler dahi bağımsız mahkemeler tarafından verilmiş olmalarınedeniyle karşılaştırılamayacağı belirtilmiştir (bkz. Gregörio de Andrade/Portekiz, B. No:41537/02, 14 /11/2006, § 36).
40. Diğer taraftan, hukukigüvenlik ilkesi, Anayasa’nın 36. maddesinde yer alan adil yargılanma hakkınıniçinde zımnen mevcut bir ilkedir. Bir kanuni düzenlemenin bireylerindavranışını ona göre düzenleyebileceği kadar kesinlik içermesi, kişiningerektiği takdirde hukuki yardım almak suretiyle, bu kanunun düzenlediği alandabelli bir eylem nedeniyle ortaya çıkacak sonuçları makul bir düzeydeöngörebilmesi gerekmektedir. Öngörülebilirliğin mutlak bir ölçüde olmasıgerekmez. Kanunun açıklığı arzu edilir bir durum olmakla birlikte bazen aşırıbir katılığı da beraberinde getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkandeğişikliklere uyarlanabilmesi gerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği,yorumlanması ve uygulanması pratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açıkformüllerdir (Murat Daş,B. No: 2013/3063, 26/6/2014, § 41).
41. AİHM’e göre, öngörülebilirlikkavramının kapsamı, kuralın anlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve statüsünebağlı olup, yasa kuralına yönelik olarak birden fazla yorumunun yapılabiliyorolması tek başına kuralın Sözleşme’nin aradığı anlamda “öngörülebilirlik” şartını karşılamadabaşarısız olduğu anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, kuralın, günlükyaşamdaki uygulamalarını dikkate alarak, yoruma dair şüpheleri kesin olarakortadan kaldırmaktır (bkz. Gorzelik ve diğerleri/Polonya, B. No: 44158/98,17/2/2004, § 65). Yüksek mahkemelerin yasanın tutarlı bir şekildeuygulanmasında güvence olması göz ardı edilemez (bkz. Tudor Tudor/Romanya, B. No: 21911/03,24/3/2009, §§ 29-30, Ştefănică ve diğerleri/Romanya, B. No: 38155/02,2/11/2010, §§ 36-37).
42. AİHM, Sözleşme ile güvencealtına alınan hak ve yükümlülüklere halel getirmedikçe, iç hukuktaki mahkemelertarafından yapıldığı iddia edilen olay ve hukuk hatalarını incelemenin kendigörevi olmadığını, kararlarında bir yerel mahkemenin şu veya bu şekilde kararvermesine neden olan unsurlar hakkında değerlendirme yapma yetkisibulunmadığını, zira bunun kendisini üçüncü ya da dördüncü derece yargı organıolarak görmesi anlamına geleceğini ifade etmiştir (bkz. Kemmache/Fransa, B. No: 14992/89, 2/11/1993). Ancak, iç hukukunyorum ve uygulamasının, Mahkemenin içtihatları ışığında yorumlanan sözleşmeilkeleri ile uyumlu olup olmadığının değerlendirilmesi için AİHM’inlüzumlu olduğunu da belirtmektedir (bkz. Scordina/İtalya, B. No:36813/97, 26/3/2006, §§ 190 ve 191).
43. Anayasa’nın 2. maddesindeyer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre,yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamayave kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması,ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu birtakımgüvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi hukuksal güvenliklebağlantılı olup, birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem veolguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareyehangi müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahipolmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüpdavranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilirolmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerdenkaçınmasını gerekli kılar (Abdulhalim Karavil, B. No: 2013/849, 15/4/2013, § 34).
44. Başvuru konusu olayda,başvurucu benzer davalarda farklı kararlar verildiğini belirtmiş olup, başvurucutarafından dosyaya emsal olarak eklenen kararlar incelendiğinde, mahkemelerarasındaki yorum farklarının; okul aile birliklerinin tüzel kişiliğibulunmayan, amacı, okulun ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenlerarasında işbirliğinin sağlanması olan ve bulundukları okul bünyesinde faaliyetgösteren birlikler olup olmadığı, okul ve kurumlardaki büfe, kantin gibiyerlerin kiraya verilmesi durumunda bu birliklerin iktisadi işletme hüviyetikazanıp kazanamayacağı ve okul kantininin kiraya verilmesi işleminin iktisadiişletmeye dâhil olmayan gayrimenkul kiralama kapsamında mı değerlendirileceği,yoksa okul aile birlikleri tarafından yapılan sözleşmenin işletme hakkınındevri mi olduğu meselesi ile ilgili olduğu görülmektedir. Bir başka anlatımla, okulaile birliklerinin iktisadi işletme olmadığının kabul edilmesi ve okul ailebirlikleri tarafından 3. kişilerle gayrimenkul kira sözleşmesi yapıldığınınkabul edilmesi halinde, kiralanan yer KDV istisnasına tabi olacaktır. Fakatokul aile birliği tarafından yapılan sözleşmenin işletme hakkının devrineilişkin olduğu kabul edildiğinde bu işlem KDV'nin konusuna gireceğinden, tesisedilen işlemin yerinde olduğu kabul edilecektir.
45. Başvuruya konu İlk DereceMahkemesi kararlarında, okul aile birliği tarafından kantin işletme hakkınınkiralanmak suretiyle devri yapıldığından, başvuranın ödediği kira bedeliüzerinden KDV hesaplayarak sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gerektiğibelirtilerek davalar reddedilmiş, Bölge İdare Mahkemesi tarafından da kararlaronanmıştır.
46. Bunun yanında başvuruya konumahkeme kararlarından farklı olarak Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerininaynı konuya ilişkin olarak verdiği aksi yönde kararlar mevcuttur.
47. Danıştay Üçüncü Dairesinin8/11/2012 tarihli ve E.2010/5179, K.2012/3579 sayılı kararıyla onadığı davayailişkin temyiz başvurusunun istem özeti ve karar kısmı şöyledir:
“Davacı adınailköğretim okulu kantin işletme hakkını kiralaması karşılığı ödediği kira tutarıüzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tevkif edip beyan etmesigerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/3, 4, 5,6, 7, 8, 9, 10, 11'inci dönemleri için re'sen tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasıistemiyle dava açılmıştır. Adana 2. Vergi Mahkemesi 15.6.2010 gün veE:2010/201, K:2010/1197 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının 1'inci bendi uyarınca, ticari,sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimve hizmetlerin vergiye tabi olduğu, 3-f bendinde de, Gelir Vergisi Kanununun70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katmadeğer vergisine tabi teslim ve hizmetler kapsamında sayıldığı, Kanunun 17'incimaddesinin 4-d bendinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayangayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisnaolduğu hükmüne yer verildiği, mülkiyeti Hazineye ait olup Maliye Bakanlığı ileMilli Eğitim Bakanlığı arasında imzalanan protokoller uyarınca Milli EğitimBakanlığına tahsis edilmiş bulunan kantinlerin işletmesinin; Milli Eğitim TemelKanununa göre çıkarılan yönetmelik uyarınca okulun ihtiyaçlarının karşılanması,veli ve öğretmenler arasında işbirliğinin sağlanması amacıyla kurulan vebulundukları okul bünyelerinde faaliyet gösteren okul aile birliklerinebırakıldığı ancak, okul aile birliklerinin, kantinleri bizzat kendilerininişletmediği, ticari faaliyete konu mal alış ve satış işlemlerinde bulunmadığı,sadece kendilerine tahsis edilen kantinlerin mülkiyetiyle birlikte işletmehakkını üçüncü kişilere kiraya vererek kira geliri elde ettiklerininanlaşıldığı, okul aile birliklerinin yürütmekte oldukları işlev ve birliğinamacı dikkate alındığında yapılan kiralama işleminin bu haliyle ticari karmaksadıyla yapılan bir işletmecilik ve birliğin de iktisadi işletme olduğundansöz edilemeyeceğinden kantin kiralama işlemi karşılığında yapılan ödemelerinkatma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasınakarar vermiştir. Davalı idare tarafından, okul aile birliklerinin gerçek usuldevergi mükellefiyeti olmadığından katma değer vergisinin davacı tarafındantevkif edilmesi gerektiği, ilgili sirkülerle de bu hususlara açıklık getirildiğiileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
…
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerlegerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerleDairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ilerisürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumdabulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 08.11.2012tarihinde oybirliğiyle karar verildi.”
48. Ayrıca Danıştay ÜçüncüDairesinin 8/11/2012 tarihli ve E.2010/5184, K.2012/3580 sayılı; 27/9/2013tarihli ve E.2012/3891, K.2013/3732 sayılı; 22/5/2014 tarihli ve E.2013/3835,K.2014/2399 sayılı kararları da aynı yöndedir.
49. Danıştay Dördüncü Dairesinin21/5/2014 tarihli ve E.2011/5777, K.2014/3669 sayılı kararının ilgili kısmışöyledir:
“Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu'nun 1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sinai,zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim vehizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; diğer faaliyetlerden doğanteslim ve hizmetler arasında 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70'incimaddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri de sayılarak, buişlemlerin vergiye tabi olduğu yönünde düzenleme yapılmış; 19'uncu maddesindeise, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin katma değervergisi bakımından geçersiz olacağı, getirilecek istisna ve muafiyethükümlerinin, bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapmaksuretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Olayda, kantin işletmeciliği yapan davacının,okul aile birliğinden kiraladığı kantin için aylık kira bedelleri üzerindensorumlu sıfatıyla ihtirazı kayıtla beyan ettiği katma değer vergisinin ve katmadeğer vergisin mükellefiyetinin kaldırılması istemiyle açılan dava, VergiMahkemesince, kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması niteliğinde vekatma değer vergisine tabi olduğu, bu vergiden dolayı davacının katma değervergisi mükellefi olması gerektiği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Okul aile birliklerinin 1739 sayılı Kanununyukarıda yer verilen 16'ncı maddesinde belirtilen amacı ve yürütmekte olduklarıgörev dikkate alındığında, bu faaliyetlerin okul aile birlikleri bakamındanticari, sinai, zirai faaliyet ve serbest meslekfaaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet olarak değerlendirilmesi mümkünolmadığından, okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarlarıüzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi hesaplanmasında ve katma değervergisi mükellefiyeti tesisi işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
50. Bunun yanında DanıştayDördüncü Dairesinin 20/11/2012 tarihli ve E.2010/198, K.2012/6850 sayılı;3/6/2013 tarihli ve E.2011/3026, K.2013/4052 sayılı; 24/9/2013 tarihli veE.2013/5193, K.2013/6195 sayılı kararları da aynı yöndedir.
51. Ayrıca başvurucu tarafındanbaşvuru formuna eklenen kararlarda, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, EskişehirBölge İdare Mahkemesi, İzmir Bölge İdare Mahkemesi ve Sakarya Bölge İdareMahkemesinin de okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kiratutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının ve KDV mükellefiyetitesis edilmesinin mevzuata aykırı olduğuna dair kararlar verdiklerigörülmüştür.
52. Görüldüğü üzere başvuruyakonu edilen yargı kararlarında, uyuşmazlığa ilişkin olay ve mevzuatdeğerlendirmesi yapılırken, aynı konuya ilişkin olarak Danıştay ilgilidairelerinin istikrar kazanmış kararlarında ve yukarıda anılan bölge idaremahkemeleri kararlarında yapılan mevzuat değerlendirmesi ve ulaşılan sonucunaksi yönde bir sonuca ulaşılarak, okul aile birliklerinden yapılan kantinkiralama işlerinin KDV’ye tabi olduğu yönünde kararlar verilmiş, davalarınparasal değeri uyarınca kararlar bölge idare mahkemesine itiraz yoluylataşınmış ve itiraz başvuruları da reddedilmiştir.
53. Bu durumda, başvurucunun,okul aile birliğinden kantin kiralaması işlemi nedeniyle KDV tarhiyatıyapılması üzerine tarhiyatın kaldırılması istemiyle açtığı davalarda “öngörülebilen” husus, vergi yargılamasınında dâhil olduğu idari yargı düzeninde yüksek mahkeme olan ve kararları ülkeçapında tüm idari yargı makamlarınca göz önünde bulundurulması ve dikkatealınması gereken Danıştayın KDV’den kaynaklıuyuşmazlıkları çözmekle görevli dairelerinin konu hakkında verdiği kararlardanhareketle okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarlarıüzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının mevzuata aykırı olduğu şeklindekarar verileceğidir. Ancak Balıkesir Vergi Mahkemesi, olaya uygulanan mevzuatınyorumlanmasında, Danıştay ilgili dairelerinin yerleşik kararları ve diğer bölgeidare mahkemeleri kararlarından farklı ve “öngörülemez”nitelikte bir değerlendirme yaparak davaları reddetmiştir.
54. Bunun yanında başvurucunundava açarken (hukuki yardımdan yararlansa bile) kendisine Danıştay Dairelerininilgili kurallardan çıkardıkları sonuçtan farklı bir şekilde muamele edileceğinibeklemesini gerektiren bir durum da bulunmamaktadır.
55. Açıklanan nedenlerle,başvurucu hakkında yapılan yargılamalar sırasında hukuk kurallarının yorum veuygulanmasının “öngörülemez”nitelikte olması nedeniyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden
56. Başvurucu, maddi ve manevizararların tazminine karar verilmesini talep etmiştir.
57. 6216 sayılı Kanun’un “Kararlar” kenar başlıklı 50. maddesişöyledir:
“Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkınınihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesihâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlerehükmedilir. Ancak yerindelik denetimi yapılamaz, idari eylem ve işlemniteliğinde karar verilemez.
Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa,ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzeredosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yararbulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genelmahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmaklayükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali vesonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
58. Başvurunun değerlendirilmesineticesinde, Anayasa’nın 35. maddesinde tanımlanan mülkiyet hakkının ihlaledildiği tespit edilmiş olmakla, ihlal ve sonuçlarını ortadan kaldırmak içinyeniden yargılama yapmak üzere kararın ilgili Mahkemesine gönderilmesine ve buaşamada tazminat talebinin ise reddine karar verilmesi gerekir.
59. Başvurucu tarafından yapılanve dosyalardaki belgeler uyarınca tespit edilen 793,40 TL harç ve 1.500,00 TLvekâlet ücretinden oluşan toplam 2.293,40 TL yargılama giderinin başvurucuyaödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanangerekçelerle;
A. Başvurucunun,
1.Anayasa’nın 35. maddesinde tanımlanan mülkiyet hakkının ihlal edildiğiiddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
2.Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLALEDİLDİĞİNE,
B. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yenidenyargılama yapılmak üzere kararın Balıkesir Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,
C. Başvurucunun tazminat taleplerinin REDDİNE,
D. 793,40 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam2.293,40 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
E. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucunun MaliyeBakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemedegecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadargeçen süre için yasal faiz uygulanmasına,
7/7/2015tarihinde OY BİRLİĞİYLE karar verildi.