TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
GENEL KURUL
KARAR
REİS OTOMOTİV TİCARET VE SANAYİ A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/6728)
Karar Tarihi: 1/2/2018
R.G. Tarih ve Sayı: 7/3/2018-30353
GENEL KURUL
KARAR
Başkan
:
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
:
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
:
Engin YILDIRIM
Üyeler
:
Serdar ÖZGÜLDÜR
Serruh KALELİ
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Recep KÖMÜRCÜ
Hicabi DURSUN
Celal Mümtaz AKINCI
Muammer TOPAL
M. Emin KUZ
Hasan Tahsin GÖKCAN
Kadir ÖZKAYA
Rıdvan GÜLEÇ
Recai AKYEL
Raportörler
:
M. Emin ŞAHİNER
Yunus Emre YILMAZOĞLU
Başvurucu
:
Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş.
Vekili
:
Av. Mustafa AKKAYA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, indirimli özel tüketim vergisi (ÖTV) uygulandığıdönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarakresen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesi nedeniyleayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasınailişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 22/4/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.
7. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı süresinde beyandabulunmuştur.
8. Birinci Bölüm tarafından 26/12/2017 tarihinde yapılan toplantıda,niteliği itibarıyla Genel Kurul tarafından karara bağlanması gerekligörüldüğünden başvurunun Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün28. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca Genel Kurula sevkine kararverilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
9. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın ArkaPlanı
10. Başvurucu, otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigaleden bir şirkettir.
11. Motor silindir hacmi 1600 cm3ü geçmeyen binek otomobilleri içinuygulanan %37 olan ÖTV oranı, 16/3/2009 tarihli Resmî Gazete'deyayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla 17/3/2009 ile 16/6/2009tarihleri arasında geçerli olmak üzere %18'e düşürülmüştür. 16/6/2009 tarihliMükerrer Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılıBakanlar Kurulu kararıyla da indirimli vergi oranı uygulamasının 16/6/2009 ile30/9/2009 tarihleri arasında %27 vergi oranı üzerinden devamına kararverilmiştir.
12. Başvurucu Şirket 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasındasattığı araçların ilk iktisabı için %27 oranı üzerinden ÖTV beyannamesidüzenleyerek ödemeyi yapmıştır.
B. Vergi İncelemesiSüreci
13. 2009 yılında yapılan ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygunolarak kullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi birvergi kayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi DenetimKurulu Başkanlığınca sektörel bazda bir vergiincelemesi yürütülmüştür. Bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellefincelemeye sevk edilmiştir.
14. Başvurucu Şirket ile ilgili olarak yapılan incelemeneticesinde düzenlenen 12/7/2013 tarihli raporda;
i. Şirketin indirimli ÖTV'nin uygulandığı 16/6/2009 ile30/9/2009 tarihleri arasında kurum çalışanları ve kendi adına düzenlediğifaturaların muhteviyatı itibarıyla gerçek araç satışına dayanmadığısaptanmıştır. Rapora göre faturalarda yer alan alıcı ve araç satış tutarıbilgileri gerçek dışı olup başvurucu Şirket ÖTV indiriminden yararlanmak içinbu faturaları düzenlemiştir.
ii. ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra sözkonusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespitedilmiştir. Başvurucu Şirketin gerçek olduğu belirlenen bu satışlar üzerindenÖTV beyannamesi düzenlemediği belirtilmiştir.
iii. Üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha öncekurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyanedilmeyen matrah olarak tespit edilmiştir. Bu şekilde belirlenen fark matraha%37 oranı uygulanmak suretiyle beyan edilmemiş ÖTV tutarı saptanmış ve araçsatışlarında sahte belge düzenlendiği kabulüyle bu tutara üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması önerilmiştir.
15. Vergi İdaresi tarafından, vergi inceleme raporundaki öneridoğrultusunda başvurucu Şirket adına indirimli özel tüketim oranındanfaydalanılmak amacıyla gerçeğe aykırı satış yapılarak özel tüketim vergisikaybına neden olunduğu gerekçesiyle 2009 yılı Ekim ayı dönemi için resen üç katvergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Bununyanında tekerrür hükümleri de uygulanarak ceza artırılmıştır.
C. Ceza SoruşturmasıSüreci
16. Vergi Denetim Kurulu 18/12/2013 tarihinde başvurucu ŞirketinYönetim Kurulu üyeleri hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suçduyurusunda bulunmuştur. Soruşturma sırasında düzenlettirilen bilirkişiraporunda şu hususlara yer verilmiştir:
i. Mükellef Şirketin kendi çalışanlarına 2009 yılında satmışolduğu motorlu araçların ÖTV indirimli olarak satıldığı ve bu satıştankaynaklanan katma değer vergisi (KDV) ve ÖTV'nin tahakkuk ettirilerek ödendiğibelirtilmiştir.
ii. Bilirkişiye göre bu sebeple vergiyi doğuran olaygerçekleşmediğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaısöz konusu değildir. Bilirkişi ayrıca, Şirketin çalışanları ile yapılan alımsatım işleminden dolayı düzenlenen belgelerin sahte olarak kabuledilemeyeceğini ifade etmiştir.
iii. Bilirkişi sonuç olarak Şirket yönünden yapılan ilgilidönemdeki motorlu araç satışlarında uygulanan ÖTV indirimlerinin BakanlarKurulu kararına uygun olduğu görüşünü bildirmiştir.
17. Soruşturma sonunda Başsavcılık, söz konusu bilirkişiraporuna dayalı olarak26/2/2014 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına kararvermiştir.
D. Vergi YargılamasıSüreci
18. Başvurucu Şirket, vergi ziyaıcezalı ÖTV tarhiyatı işleminin iptali istemiyle Samsun Vergi Mahkemesinde(Mahkeme) 9/1/2014 tarihinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde; başvurucuŞirketin söz konusu araçları aktifine almasının personeline veya üçüncükişilere satışının muvazaalı olmadığı, dolayısıyla bu satışlar nedeniyledüzenlenen faturaların da sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeolmadığı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde ÖTV oranının %27 olduğu, ikinciel araç tesliminin vergiyi doğuran olay olarak kabulünün hukuken doğruolmadığı, yasal koşullar oluşmadığı hâlde resen tarh yoluna gidildiği, incelemeraporunda ifadelerin teşmili yasağının ihlal edildiği, üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatının hukuka aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
19. Mahkeme 29/5/2014 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.Kararın gerekçesinde, motorlu araç satışı faaliyetinde bulunan davacı Şirkettarafından, indirimli oranda özel tüketim vergisinden faydalanmak içinaraçların Şirket adına veya Şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancaksöz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçlarınkullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescilettirilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple kanundaaranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerdeyapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilkiktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihtegerçekleştiği gözönüne alınmalıdır. Mahkeme, vergiyidoğuran olayın araçların salt indirimli oranda özel tüketim vergisindenfaydalanmak amacıyla satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkinbedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiğitarihte meydana geldiğini kabul etmiştir. Mahkeme, bu gerekçelerle başvurucuŞirket adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTVtarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.
20. Başvurucunun itirazı Samsun Bölge İdare Mahkemesinin30/10/2014 tarihli kararıyla reddedilerek hüküm onanmıştır. Başvurucu Şirketinkarar düzeltme talebi de Bölge İdare Mahkemesince 02/03/2015 tarihindereddedilmiştir.
21. Nihai karar, başvurucu vekiline 26/3/2015 tarihinde tebliğedilmiştir.
22. Başvurucu 25/4/2015 tarihinde bireysel başvurudabulunmuştur.
E. Yeniden Vergiİncelemesine İlişkin İdari Süreç
23. Başvurucu 16/1/2014 tarihinde Vergi İdaresine müracaatederek sektörde kaç adet vergi incelemesi yapıldığı, bu vergi incelemelerininsektörün tümünü kapsayıp kapsamadığı ve bu vergi incelemeleri sonucunda ne gibiişlemler yapıldığı hususlarında bilgi verilmesini talep etmiştir. Başvurucununbu talebi 31/12/2014 tarihinde reddedilmiştir.
24. Başvurucu ayrıca 3/12/2014 tarihinde Vergi Denetim KuruluBaşkanlığına müracaat ederek yeniden inceleme yapılmasını, vergi ziyaı cezasının düzeltilerek maddi ve manevi mağduriyetiningiderilmesini talep etmiştir.
25. Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının31/12/2014 tarihli yazısı ile yeniden vergi incelemesine başlandığı başvurucuyabildirilmiştir. Bu yazıda ayrıca vergi dairelerine ilgili dönem vergi beyanlarınıntakdire sevkine ilişkin yazı gönderildiği belirtilmiştir.
26. İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin farklı uygulamalarayol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 9/1/2015tarihinde konu hakkında bir inceleme yapılmıştır. Bu inceleme sonucu düzenlenen17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'nda (Araştırma ve İnceleme Raporu)öncelikle şu hususa yer verilmiştir:
"Vergi müfettişleri tarafından incelemesitamamlanan 292 mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları üzerindeyapılan inceleme sonucunda tespit edilebilen ... aynı konu ve riskli görülenişlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısındanfarklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı anlaşılmıştır."
27. Ayrıca bu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften onikisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması, geriye kalan iki yüzseksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istenmiştir. Rapora göre;
"ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerdeşirketin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere yapılan satışişlemlerini muvazaa ve sahte belge olarak değerlendirmek suretiyle üç kat vergiziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergisuçu raporu düzenlenen mükellefler olduğu gibi tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçuraporu düzenlenmeyen mükellefler ile tenkit konusu yapılmayan mükellefler debulunmaktadır."
ii. Raporda farklı sonuçlara varılmasının gerekçesi olarakincelemeyi yapan vergi müfettişlerinin farklı olması ve ayrıca rapordeğerlendirme komisyonlarının çalışma biçimi ve farklı değerlendirmeleryapabilmesi gösterilmiştir. Rapora göre;
"... Esas olan, yapılan incelemesonucunda ortaya çıkan vergisel sonuçtan ziyade, aynı konuda farklı mükelleflerüzerinde yapılan inceleme sonucunun aynı olmasının sağlanmasıdır. Diğer birifadeyle, inceleme konusu itibarıyla aynı durumda olan mükelleflere vergiselanlamda farklı işlem yapılmamasına ve aynı (eşit) işleme tabi tutulmasınayönelik uygulamaların geliştirilmesi esas olmalıdır. İnceleme konusu aynı olsabile farklı özellikler gösteren mükelleflerin bu durumlarının dikkate alınacağıtabiidir..."
iii. Raporda, başvurucu Şirketin mağduriyetinin giderilmesitalebi yönünden ise devam eden yargı sürecine dikkat çekilerek yeniden vergiincelemesi yapılmasının vergi mevzuatı bakımından mümkün olmadığı ifadeedilmiştir.
28. Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmamasıiçin çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:
i. Ülke genelinde sektörel bazda vegeniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaçmükellef nezdinde inceleme yapılarak, çıkacak sonuçlar değerlendirildiktensonra yapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergi müfettişlerinceyapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonunca değerlendirilmesiönerilmiştir.
iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumundauygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlıolacağı belirtilmiştir.
iv. Ayrıca vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlıkverilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezî RaporDeğerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulmasıönerilmiştir.
29. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 1/4/2015 tarihinde yenidenbaşlatılan vergi incelemesini iptal etmiştir. Bu yazıda, yeniden vergiincelemesi yapılmasının vergi mevzuatı açısından uygun görülmediğibelirtilmiştir. Başvurucu 15/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan incelemeyedevam edilmesi talebinde bulunmuştur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının27/5/2015 tarihli yazısı ile 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'na dayalıolarak talebinin reddedildiği başvurucuya bildirilmiştir.
F. Emsal Olarak İleri SürülenVergi İncelemeleri ve Davalar
30. Yine başvurucu ile aynı grupta yer alan başka bir şirketeyönelik olarak 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarını konu alan 17/4/2013tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, mükellef şirketinkendi adına yaptığı araç satışlarının kullanma amaçlı olmadığından ÖTV'ye tabiolmadığı ancak daha sonra üçüncü kişilere yapılan satışlar yönünden ÖTVuygulanması gerektiği tespit edilmiştir. Raporda sonuç olarak mükellef kurumadına resen ÖTV tarh edilmesi ve tarh edilecek bu tutarlar üzerinden bir katvergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.
31. Başvurucunun sunduğu İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin31/10/2013 tarihli kararında, motorlu araç ticareti yapan davacı tarafındanyapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, davacının"vergiden kaçındığı" belirtilerek dava konusu cezalı tarhiyatlarıniptaline karar verilmiştir. Bu davada verilen kararın temyiz edildiği ancakUlusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden yapılan sorgulama sonucunagöre temyiz incelemesinin devam etmekte olduğu anlaşılmaktadır.
32. Başvurucunun açtığı başka bir davada (2009 yılı Kasım dönemiiçin) Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 18/6/2014 tarihli kararı ile dava kısmenkabul edilerek vergi ziyaı cezasının vergi aslının birkatını aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararın gerekçesinde,vergiyi doğuran olay olan araçların ilk iktisabının araçların adlarına trafiksicilinde tescil yapılan nihai tüketicilere teslim edildiği tarihtegerçekleştiği, bu yüzden vergi ziyaının da araçlarınilk iktisabında vergi hesaplanıp beyan edilmemesinden doğduğu belirtilmiştir.Mahkemeye göre araçların Şirket çalışanlarına tesliminde vergiyi doğuran olayve vergi ziyaı gerçekleşmediğinden davacı Şirketadına üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yasalolanak bulunmamaktadır. Yargılama devam ederken 3/8/2016 tarihli ve 6736 sayılıBazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun yürürlüğe girmiştir.Bu Kanun ile bazı vergi alacaklarının yeniden yapılandırılması öngörülmüştür.Başvurucu, bu Kanun çerçevesinde davasından vazgeçerek vergi idaresindenyeniden yapılandırma talebinde bulunmuştur. Bu sebeple Danıştay YedinciDairesince 26/1/2017 tarihinde başvurucunun temyiz ettiği anılan karar yönündenkonusu kalmayan istem hakkında bir karar verilmesine yer olmadığına kararverilmiştir.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
33. 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim VergisiKanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"1. Bu Kanuna ekli;
...
b. (II) sayılı listedeki mallardan kayıt vetescile tabi olanların ilk iktisabı,
...
Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketimvergisine tabidir."
34. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.maddesi şöyledir:
"Resen vergi tarhı, vergi matrahınıntamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılaraktespitine imkan bulunmayan hallerde takdirkomisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkiliolanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrahkısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye görebelirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır."
35. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi şöyledir:
"Vergi ziyaı,mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerinegetirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkukettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkındagerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkukettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde vergininsonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin gerialınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez."
36. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi şöyledir:
"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumluhakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarındavergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat,bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi İncelemesinebaşlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenlerhariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleriiçin bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır."
37. 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendişöyledir:
"Vergi kanunlarına göre tutulan veyadüzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veyagizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bubelgeleri kullananlar, hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasınahükmolunur..."
38. 213 sayılı Kanun'un 376. maddesinin birinci cümlesişöyledir:
"Mükellef tarafından, ikmalen,re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlarailişkin vergi ziyaı cezalarının (359 uncu maddedeyazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesihalinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlerekesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterincenüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığınınveya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ilebunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ileidarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesidurumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ileuzlaşabilir."
B. Uluslararası Hukuk
1. Avrupa İnsan HaklarıSözleşmesi
39. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenarbaşlıklı birinci maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halelgetirmez."
40. Sözleşme'nin 14. maddesi ise şöyledir:
"Bu Sözleşme’detanınan hak ve özgürlüklerden yararlanma, cinsiyet, ırk, renk, dil, din,siyasal veya diğer kanaatler, ulusal veya toplumsal köken, ulusal bir azınlığaaidiyet, mülkiyet, doğum başta olmak üzere herhangi başka bir duruma dayalıhiçbir ayrımcılık gözetilmeksizin sağlanmalıdır."
2. Avrupa İnsan HaklarıMahkemesi İçtihadı
a. Mülkiyet Hakkı ileBağlantılı Olarak Ayrımcılık Yasağına İlişkin Genel İlkeler
41. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) yerleşik içtihadınagöre Sözleşme'nin 14. maddesi, Sözleşme ve eki protokollerde yer alan diğer hakve özgürlükleri tamamlayıcı bir nitelik taşımaktadır. Dolayısıyla sadecegüvence altına alınan diğer hak ve özgürlüklerden yararlanılması bağlamındauygulanan bu hakkın bağımsız bir şekilde uygulanabilmesi ise söz konusudeğildir (Fâbian/Macaristan [BD], B. No: 78117/13, 15/12/2015, § 112; Rasmussen/Danimarka, B. No: 8777/79, 28/11/1984, § 29). Zira 14.madde yalnızca Sözleşme’de bulunan hak veözgürlüklerin kullanılması bakımından yapılan ayrımcılığı yasaklamaktadır (Gaygusuz/Avustralya, B. No: 17371/90, 16/9/1996, §36). Bu sebeple bu hakkın ihlal edildiğine ilişkin şikâyet, Sözleşme’dekihangi hak veya özgürlük bakımından ayrımcılık yapıldığı iddiasını daiçermelidir. Ancak başka bir Sözleşme maddesinin ihlal edildiğini iddia veispat etmek şart olmayıp başvurudaki uyuşmazlık konusunun Sözleşme'dekidiğer maddelerin kapsamında olması gerekli ve yeterlidir (Rasmunssen/Danimarka, § 29).
42. AİHM'e göre, farklı muamele nesnelve makul bir gerekçeye sahip olmaması hâlinde ayrımcı olarak nitelendirilir.Diğer bir deyişle meşru bir amaç taşımadığı veya kullanılan araçlarlagerçekleştirilmek istenen amaç arasında makul bir orantılılık ilişkisibulunmadığı tespit edilen farklı muamele, ayrımcılık oluşturur (Fabris/Fransa [BD], B. No: 16574/10, 7/2/2013, §56).
43. AİHM, taraf devletlerin başka koşullarda benzer durumlarteşkil eden farklılıkların farklı bir muameleyi gerektirip gerektirmediğinin vene ölçüde gerektirdiğinin değerlendirmesinde takdir yetkileri bulunduğunu kabuletmektedir. Bu takdir alanının kapsamı koşullara, olayın konusuna ve arka planınagöre değişiklik gösterir (Stummer/Avusturya [BD], B. No: 37452/02,7/7/2011, § 88). Özellikle ekonomik ve toplumsal stratejiye ilişkin geneltedbirlerin uygulanması söz konusu olduğunda devletin geniş bir takdiryetkisinin olduğu kabul edilmektedir (Hämäläinen/Finlandiya, B. No: 37359/09, 16/7/2014, §109).
44. AİHM; Sözleşme'nin 14. maddesine ilişkin başvurularda,ölçülülük kriteri çerçevesinde izlendiği iddia edilen amacın önemi, bu amacaözgülenen ayrımcı müdahalenin başvurucunun mülkiyet hakkına müdahalesininağırlığı, ayrımcı müdahalenin amacın gerçekleştirilebilmesi için uygun veelverişli olup olmadığı, söz konusu amacın izlenebilmesi için ayrımcımüdahalenin yapılmasının zorunlu olup olmadığı, başvurucunun ayrımcımüdahaleden mağduriyetinin giderilmesi için devlet tarafından önlem alınıpalınmadığı gibi unsurları denetlemektedir. Ayrıca AİHM, meşru bir kamupolitikasını destekleyen bir müdahalenin uygulamada kabul edilemez derecedegeniş olup olmadığını veya bazı kişilere makul olanın ötesinde veya aşırı biryük yükleyip yüklemediğini saptamaya çalışmaktadır (Inze/Avusturya, B. No: 8695/79, 28/10/1987, §§ 44, 45; Thlimmenos/Yunanistan, B. No: 34369/97, 6/4/2000, §47; Guberina/Hırvatistan, B. No: 23682/13, 22/3/2016, §§ 66-74; Fâbian/Macaristan, §§ 112-117).
45. Chassagnou ve diğerleri/Fransa ([BD], B. No:25088/94-28331/95-28443/95, 29/4/1999, §§ 86-95) kararına konu olayda belirlibir miktarın üzerindeki arazilerde mülk sahiplerinin rızası olmaksızın başkakişilerce avcılık yapılmasına izin verilmesi söz konusudur. AİHM, büyük veküçük mülk sahipleri arasında bu şekilde yapılan farklı muameleyi mülkiyettemelinde ayrımcılık olarak görmüş ve bu ayrımcılığın meşru bir amacınınolmadığı gerekçesiyle ihlal kararı vermiştir.
46. Pichkur/Ukrayna (B. No: 10441/06, 7/11/2013, §§45-54) kararına konu olayda başvurucunun yurt dışında yaşaması nedeniyle sosyalgüvenlik ödemeleri kesilmiştir. AİHM, bu farklı muamelenin ayrımcı olduğu vemeşru bir temelinin ise bulunmadığı gerekçeleriyle mülkiyet hakkı bağlamındaayrımcılık yasağının ihlaline karar vermiştir.
47. Megadat.com SRL/Moldova(B. No: 21151/04, 8/4/2008) kararına konu olayda,internetservis sağlayıcısı olan başvurucu şirket, yetkili denetim merciine adresdeğişikliğini bildirmemiş olduğu gerekçesiyle telekomünikasyon lisansının iptaledilmesinden şikâyetçi olmuştur. AİHM, diğer hususlar yanında kamu makamlarınındoksan bir şirket arasından sadece başvurucu şirketin lisansını iptaledilmesini keyfî ve ayrımcı bir muamele olarak nitelendirerek ihlal sonucunavarmıştır (Megadat.com SRL/Moldova,§ 63). Kjartan Asmundsson/İzlanda (B.No: 60669/00, 12/10/2004) kararında, balıkçı teknesinde ağır yaralanarak %100engelli hâle gelen başvurucunun sonradan engellilik oranının değişerek emeklimaaşı ödenmesinin durdurulması söz konusudur. AİHM, engelli maaşı alan 689kişinin malullük aylığı almaya devam ettiği hâlde başvurucunun da aralarındaolduğu 54 kişinin tüm emekli maaşı haklarını kaybetmek zorunda olduğuna dikkatçekmiştir. AİHM sonuç olarak mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı bir müdahaleninolduğunu ve bu müdahalenin ölçüsüz olduğunu kabul etmiştir (Kjartan Asmundsson/İzlanda, §§ 44, 45,47).
b. "DiğerStatü" Kavramı
48. Bir ihlal iddiasının Sözleşme'nin 14. maddesi kapsamındadeğerlendirilebilmesi için kıyaslanabilir ve görece benzer kişiler hakkındatesis edilen işlemler arasında farklılıklar bulunmalıdır (D.H. ve diğerleri/Çek Cumhuriyeti, B. No: 57325-00, 13/11/2007, § 60; Fâbian/Macaristan, § 13). AİHM, Sözleşme'nin 14.maddesi bağlamında bir sorunun ortaya çıkabilmesi için aynı veya benzerdurumlardaki kişiler yönünden farklı bir uygulamanın mevcut olması gerektiğinivurgulamıştır (X ve diğerleri/Avusturya[BD], B. No: 19010/07, 19/2/2013, § 98).AİHM ilk olarak sadece belirlenebilirbir özellik veya “statü”ye dayanan farklımuamelelerin Sözleşme’nin 14. maddesi anlamında ayrımcılık oluşturmaya müsaitolduğunu vurgulamıştır (Carson ve diğerleri/Birleşik Krallık, B. No:42184/05, 16/3/2010, § 61).
49. AİHM'e göre Sözleşme'nin 14.maddesi bütün muamele farklılıklarını değil yalnızca belirlenebilir nesnel veyakişisel vasıf farklılıklarını ya da biri diğerinden ayrılabilir"statü" farklılıklarını yasaklamaktadır. 14. madde, diğerlerininyanında cinsiyet, ırk ve mülk de dâhil olmak üzere "statü" oluşturanbelirli gerekçeleri saymaktadır. Bununla birlikte Sözleşme'nin 14. maddesindeyer alan listenin bu maddenin lafzında "herhangibaşka bir durum" denilmekle sınırlı sayıda olmadığı kabuledilmektedir (Clift/Birleşik Krallık, B. No: 7205/07,13/7/2010, § 55).
50. AİHM "diğer statü" kavramının geniş bir anlamıolduğunu vurgulamıştır. Buna göre AİHM, öncelikli olarak Sözleşme'nin 14.maddesinde sayılan bazı belirgin örneklerin bireyin doğuştan getirdiğiözellikleri olması veya doğaları gereği bireyin kimliği veya kişiliğiyle ilgiliolması bakımından (cinsiyet, ırk ve din gibi) “kişisel” olarakdeğerlendirilebilecek özelliklere ilişkin olmasına rağmen sayılan tümgerekçelerin bu şekilde nitelendirilemeyeceğini ifade etmiştir.Bubağlamda AİHM, mülkiyetin içeriğine göre olan farklılıkların da yasaklanmışayrımcılık gerekçelerinden biri olduğunu değerlendirmektedir (Clift/Birleşik Krallık,§ 56).
51. Pine Valley DevelopmentsLtd. ve diğerleri/İrlanda (B. No: 12742/87, 29/11/1991, §§ 61-64)kararında başvurucular ve aynı kategoride olduğu hâlde planlama izni alan mülksahipleri arasında ayrımcı bir muamele yapılması adil görülmemiştir. Bu karardaaçıkça "statü" kavramına değinilmese de yeni bir kanun çerçevesindeplanlama izni alanlar ile bu izni alamayan başvurucular arasında birayrımcılığın söz konusu olduğu ancak ayrımcılığı adil kılacak bir temelinbulunmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varılmıştır. Cassar/Malta (B. No: 50570/13, 30/1/2018, §§ 77-82) kararında damülkiyet hakkına müdahale teşkil eden kira kontrolleri yönünden mülksahiplerine farklı muamele yapılması Sözleşme'nin 14. maddesi kapsamındaayrımcılık yasağı kapsamında değerlendirilmiş, haklı ve makul bir sebebingösterilemediği gerekçesiyle mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağınınihlal edildiğine karar verilmiştir.
52. James vediğerleri/Birleşik Krallık ([GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 74)kararında başvurucular, mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden kira reformunailişkin kanunun mülkü daha az değerli olan taşınmaz malikleri yönünden dahakatı bir muamele öngördüğünü iddia etmişlerdir. AİHM, 14. maddede belirtilenyasaklanmış ayrımcılık sebeplerinin sayılanlarla sınırlı olmadığınıvurguladıktan sonra ilgili kanun ile farklı kategorilerdeki mülk sahiplerininP1-1’de korunan haklarını kullanmalarında farklı bir muamele yapıldığınıbelirterek olayda 14. maddenin uygulanabilir olduğunu kabul etmiştir.
c. Vergilendirme YönündenAyrımcılık Yasağı
53. Bulves AD/Bulgaristan (B. No: 3991/03,22/1/2009, §§ 72-75) kararına konu olayda başvurucu mülkiyet hakkı ilebağlantılı olarak ayrımcılık yasağının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.Başvurucu şirket, vergi makamlarınca tedarikçi firmaya KDV indirimi sağlanmasıhakkının kendisine tanınmaması nedeniyle ayrımcı muamele yapıldığınıbelirtmiştir. AİHM, KDV sisteminin finansal sürekliliğinin korunması kapsamındadevletin geniş bir takdir yetkisi olduğunu ve bu alanda KDV mükelleflerininödeme yükümlülüklerini zorlaştıracak şekilde bu sistemin kötüye kullanılmasınınönüne geçilmesi için devletlerin çeşitli tedbirler alabileceğini kabuletmiştir. Ancak bu geniş takdir yetkisine rağmen ölçülülük yönünden yapılaninceleme sonucunda somut olayın koşulları altında tedarikçisinin faaliyetlerinitakip edebilme olanağı bulunmayan başvurucunun KDV indirimi talebininreddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir. AİHMayrımcılık yasağı yönünden ise kabul edilebilir bulduğu başvuruda esas yönündenayrıca bir inceleme yapılmasına gerek olmadığı sonucuna varmıştır.
54. Darby/İsveç (B. No: 11581/85, 23/10/1990, §§28-34) kararına konu olayda başvurucunun İsveç vatandaşı olmamasına, İsveç’teresmî olarak ikamet etmemesine ve İsveç Kilisesi'ne üye olmamasına rağmen Kiliseüyesi olmayan ancak İsveç’te resmî olarak ikamet eden kişilerin yararlandığıkilise vergisi muafiyetinden yararlandırılmaması, mülkiyet hakkı ile bağlantılıolarak ayrımcılık yasağı çerçevesinde incelenmiştir. AİHM, farklı muameleninmeşru amacının ortaya konulamadığı gerekçesiyle ihlal kararı vermiştir.
55. Guberina/Hırvatistan (Aynı kararda bkz. §§ 66-100) kararına konu olayda başvurucu, engelliçocuğunun doğumu sebebiyle bir apartmanın üçüncü katında olan dairesini satmışve müstakil bir eve taşınmıştır. Başvurucunun iç hukukta mevcut olup aileihtiyaçları için ev satışında geçerli olan vergi muafiyeti düzenlemesindenyararlanma talebi ise reddedilmiştir. AİHM, başvuruyu mülkiyet hakkı bağlamındaayrımcılık yasağı çerçevesinde incelemiş ve benzer statü kavramına girdiğinideğerlendirdiği başvurucunun vergi muafiyetinden yararlandırılmamasının meşrubir amacının bulunmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
56. Mahkemenin 1/2/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuruincelenip gereği düşünüldü:
A. Aynı Suçtan İki KezYargılanmama Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddialarıve Bakanlık Görüşü
57. Başvurucu, indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan araçsatışlarına ilişkin olarak vergi aslı tahakkuk ettirildiği hâlde üç kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasının da aynı eylemden dolayı ikidefa ceza uygulanması anlamına geldiğini belirterek bu durumun aynı suçtan ikikez cezalandırılmama hakkının ihlal edildiğiniileri sürmüştür.
58. Bakanlık, bu konu ile ilgili bir görüş bildirmemiştir.
2. Değerlendirme
59. Anayasa’nın 148. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Kanun'un 45. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereği AnayasaMahkemesine yapılan bir bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için kamugücü tarafından ihlal edildiği iddia edilen hakkın Anayasa'da güvence altınaalınmış olmasının yanı sıra Sözleşme veya Türkiye'nin taraf olduğu ek protokollerinkapsamına da girmesi gerekir. Bir başka ifadeyle Anayasa ve Sözleşme'nin ortakkoruma alanı dışında kalan bir hak ihlali iddiasını içeren başvurunun kabuledilebilir olduğuna karar verilmesi mümkün değildir (Onurhan Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 18).
60. Sözleşme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün4. maddesinde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkıtanınmış ise de başvuruya konu ihlal iddiasının tarihi itibarıyla anılanProtokol yürürlüğe girmemiştir. Bu itibarla başvurucunun hak iddiasının Anayasave Sözleşme’nin ortak koruma alanının dışında kaldığı anlaşılmaktadır (İffet İnci Gültekin, B. No: 2013/9585,9/3/2016, § 42).
61. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun aynı suçtan iki kezcezalandırılmama iddiası yönünden başvurunun diğer kabul edilebilirliknedenleri incelenmeksizin konu bakımındanyetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesigerekir.
B. Mülkiyet HakkıBağlamında Ayrımcılık Yasağının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddialarıveBakanlık Görüşü
62. Başvurucu, indirimli vergi oranı uygulandığı dönemde yapılanaraç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden yakınmaktadır.Başvurucu, tüm sektörü kapsayan bir vergi incelemesi yapıldığını ancak sonuçtabu sektörde yer alan üç yüz civarı şirketten sadece kendisinin de içinde yeraldığı oldukça sınırlı sayıda mükellef hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığını belirtmiştir. Başvurucu, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması nedeniyle uzlaşma vebenzeri haklardan yararlanamadığını hâlbuki aynı durumdaki diğer şirketlerinbir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı için buhaklardan faydalandığını ifade etmiştir. Başvurucu, bunun yanında bazı vergimahkemelerince davalar kabul edildiği hâlde somut olayda vergi mahkemesindeaçılan davanın reddedildiğini belirtmiştir.
63. Başvurucuya göre aynı konuda sektördeki diğer şirketlerdenfarklı olarak üç kat vergi ziyaı ceza uygulanmasıhaklı bir sebebe dayanmamaktadır. Başvurucu, bu gerekçelerle eşitlik ilkesininve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu ayrıca, Bölgeİdare Mahkemesi kararında yeterli bir gerekçe olmadığını belirterek adilyargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
64. Bakanlık görüş yazısında, 2009 yılında yapılan ihtilafa konuÖTV indiriminin idarece farklı şekillerde uygulandığı ve derece mahkemeleritarafından da aynı konuya ilişkin farklı kararlar verildiği belirtilmiştir.Bakanlık ayrıca, Danıştay tarafından benzer nitelikteki davalarda henüz kararverilmediği hususları dikkate alınarak başvurunun öngörülebilirlik bağlamındadeğerlendirilmesi gerektiğini bildirmiştir.
65. Başvurucu, cevap dilekçesinde başvuru formundaki beyanlarınıyinelemiştir. Başvurucu, bunun yanında uyuşmazlığa bakan vergi mahkemesihâkimlerinin Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu tarafından meslekten ihracınakarar verildiğini belirtmiştir. Başvurucu, tarafları ve konusu aynı olan fakatsebepleri farklı olan davalarda farklı kararlar verilmesinin adil yargılanmahakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
66. Anayasa’nın 35. maddesi şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz.”
67. Anayasa'nın 10. maddesi şöyledir:
"Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasidüşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
...
Devlet organları ve idare makamları bütünişlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmekzorundadırlar."
68. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarışöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamaküzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,maliye politikasının sosyal amacıdır."
69. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisitakdir eder (Tahir Canan, B. No:2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun adil yargılanma hakkı kapsamında ilerisürdüğü kanun yolu mercii tarafından gerekçesiz olarak itirazlarınınreddedildiği ve yapılan yargılamalarda birbiriyle çelişen farklı kararlarverildiğine dair şikâyetleri, yukarıda belirtilen temel şikâyeti ile bağlantılıolduğundan mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlali iddiasıkapsamında değerlendirilmiştir.
70. Somut olayda aynı konuya ilişkin yapılan vergi incelemelerineticesinde vergi ziyaı cezası uygulanan şirketleryanında hiç vergi ziyaı cezası uygulanmayan veyavergi incelemesine gerek görülmeyen şirketlerin de bulunduğu anlaşılmaktadır.Ancak başvurucu, başvuru formunda vergi tarh edilmesinden değil de vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması noktasında ayrımcılıkyasağına aykırı davranıldığından şikâyetçi olmuştur. Dolayısıyla inceleme buiddia ile sınırlı olarak yapılmalıdır. Buna göre ihtilaf, otomotiv sektöründeyer alan şirketler arasında indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan satışlarailişkin vergi incelemeleri sonucu vergi ziyaıcezasının farklı uygulanması suretiyle ayrımcılık yasağına aykırı davranıldığıiddiasına ilişkindir.
a. Uygulanabilirlik
71. Eşitlik ilkesi, hem başlı başınabir hak hem de diğer hak ve özgürlüklerden yararlanılmasına hâkim temel birilke olarak kabul edilmektedir. Anayasa'nın 10. maddesi eşitlik ilkesindenfaydalanacak kişi ve ilkenin kapsamı konusunda bir sınırlama getirmemiştir.Anayasa'nın 11. maddesinde yer alan "Anayasahükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğerkuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır." hükmüuyarınca Anayasa'nın "Genel Esaslar"bölümünde düzenlenen eşitlik ilkesinin sayılan organlar, kuruluşlar ve kişileraçısından da geçerli olduğu açıktır. Bunun yanı sıra Anayasa'nın 10. maddesininson fıkrasında yer alan "Devletorganları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesineuygun olarak hareket etmek zorundadırlar." hükmü gereğinceyasama, yürütme ve yargı organları ve idari makamlar eşitlik ilkesi veayrımcılık yasağına uygun davranmakla yükümlüdürler (Nurcan Yolcu [GK], B. No: 2013/9880, 11/11/2015, § 35; Gülbu Özgüler [GK], B. No: 2013/7979,11/11/2015, § 42). NitekimAnayasa'nın 10. maddesine ilişkin Danışma Meclisi gerekçesinde, devletinorganları ve idari makamların bütün işlemlerinde insanlar arasında ayrımyapmadan devlet faaliyetini yürütmek zorunda olduğu belirtilmektedir.
72. Anayasa'nın 10. maddesi "ayrımcılık yasağı" biçiminde düzenlenmemiş olsa bileeşitlik ilkesinin anayasal bağlamda her durumda dayanılacak normatif bir değertaşıması nedeniyle ayrımcılık yasağının da etkili bir şekilde hayatageçirilmesi gerekir (AYM, E.1996/15, K.1996/34, 23/9/1996). Başka bir deyişleeşitlik ilkesi somut bir ölçü norm olarak ayrımcılık yasağını da içerir (Tuğba Arslan [GK], B. No: 2014/256,25/6/2014, § 108; Nurcan Yolcu, §30; Gülbu Özgüler, § 37).
73. Başvurucu, benzer durumdaki diğer şirketler yönünden ÖTV vevergi ziyaı cezası tahakkuk ettirilmediği hâldekendisi hakkında bu işlemlerin yapılarak ayrımcılık yasağının ihlaledildiğinden yakınmaktadır.
74. Başvurucunun ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine yönelikiddialarının soyut olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp iddiaların Anayasave Sözleşme kapsamında yer alan diğer temel hak ve özgürlüklerle bağlantılıolarak ele alınması gerekir (Onurhan Solmaz,§ 33).
75. Somut olayda başvurucu, benzer durumdaki şirketler arasındavergi ziyaı cezasının farklı uygulanması suretiyleayrımcılık yapıldığı iddiasını mülkiyet hakkı bağlamında ileri sürmüştür.Mülkiyet hakkı Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanında yer almaktadır. Budurumda başvurucunun iddialarının mülkiyet hakkı bağlamında, ayrımcılık yasağıkapsamında incelenmesi gerekir.
b. Kabul EdilebilirlikYönünden
76. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkiniddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL bu görüşekatılmamışlardır.
c. Esas Yönünden
77. Vergilendirmede mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılıkiddiasının incelenmesinde öncelikle Anayasa'nın 10. maddesi çerçevesinde benzersebebin ve farklı muamelenin mevcut olup olmadığı tespit edilmeli, bu bağlamdaaynı ya da benzer durumdaki kişiler arasında mülkiyet hakkına müdahalebakımından farklılık gözetilip gözetilmediği belirlenmelidir. Bundan sonrafarklı muamelenin -vergilendirme bakımından devletin sahip bulunduğu geniştakdir yetkisi de gözönünde tutularak- objektif vemakul bir temele dayanıp dayanmadığı ve müdahalenin ölçülü olup olmadığısorgulanarak sonuca varılacaktır.
i. Benzer Sebebin veFarklı Muamelenin Tespiti
(1) Genel İlkeler
78. Öncelikle ayrımcılık yasağının ihlal edildiği iddiasıbağlamında Anayasa Mahkemesinin konu bakımından yetkisini belirlemek gerekir.Anayasa'nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesi Sözleşme'nin 14. maddesindegüvence altına alınan ayrımcılık yasağını da kapsayan daha geniş bir anlamifade etmektedir. Bu sebeple bireysel başvuru bakımından bütün eşitlik ilkesineaykırılık iddialarının incelenmesi mümkün olmayıp yalnızca ortak koruma alanındayer alan ayrımcılık yasağı ile sınırlı olarak değerlendirme yapılabilir.Bununla birlikte ayrımcılık temelleri hem Anayasa'nın 10. maddesinde hem deSözleşme'nin 14. maddesinde birbirine benzer şekilde düzenlenmiştir.
79. Anayasa'nın 10. maddesindeyer alan“Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasidüşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.” düzenlemesinde yer verilen"dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din,mezhep" şeklindeki ayrımcılık temellerine -söz konusu unsurların birçokuluslararası düzenlemede de karşılık bulan önemli ayrımcılık temelleri olmasınedeniyle- açıkça yer verilmiştir. Bununla birlikte madde metninde yer alan“herkes” ve “benzeri sebepler” ifadeleri ayrımcılığa karşı korunan kişi veayrımcılık temelleri açısından sınırlı bir yaklaşımın benimsenmediğini ortayakoymakta olup madde metninde yer alan temeller örnek niteliğindedir (Hüseyin Kesici, B. No: 2013/3440,20/4/2016, § 56).
80. Anayasa Mahkemesi “benzeri nedenler” ifadesinin yorumubağlamında “...Özgürlüklerle ilgili olarakAnayasada yer alan en önemli kavramlardan birini de yasa önünde eşitlik ilkesi oluşturmaktadır.... eşitlikaçısından ayırım yapılmayacak hususlar madde metninde sayılanlarla sınırlı değildir.‘Benzeri sebeplerle’ de ayırım yapılamayacağı esası getirilmek suretiyle ayırımyapılamayacak konular genişletilmiş ve böylece kurala uygulama açısından daaçıklık kazandırılmıştır...” diyerek ayrımcılık temellerinin maddedesayılanlarla sınırlı olmadığını açıkça ifade etmiştir (AYM, E.1986/11,K.1986/26, 4/11/1986).
81. Anayasa'da ayrımcılık yasağının bir tanımı yapılmamaklabirlikte Anayasa Mahkemesi içtihadında sıklıkla "Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen eşitlik ilkesihukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil,hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunankişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayrımyapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumdabulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısındaeşitliğin ihlali yasaklanmıştır. Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynıkurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimikişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamalarıgerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklıkurallara bağlı tutulursa Anayasa'da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez."şeklindeki tespitlere yer verildiği görülmektedir (AYM, E.2009/47, K.2011/51,17/3/2011).
82. Anayasa'nın 10. maddesinde yer alan “yasa önünde eşitlik”ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin aynı işleme bağlı tutulmalarınısağlayarak kişilere yasa karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasınıönlemek olduğundan bu ilkenin, vergi yükünün dağılımında gözetilmesi gerekentemel bir unsur olduğu kuşkusuzdur. Mali gücü aynı olanlardan aynı, farklıolanlardan da farklı tutarda vergi alınması vergide eşitlik ilkesinin esasını oluşturur.Bu bağlamda 73. maddenin ikinci fıkrasında da vergi yükünün adaletli ve dengelibir biçimde dağılımı öngörülerek eşitlik ve hukuk devleti temelinde maliyepolitikasının sosyal amacı vurgulanmıştır (AYM, E.2004/14,K.2004/84,23/6/2004). Buna göre vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkınamüdahalede bulunurken bir yandan herkesin mali gücüne göre vergi ödemeyeyükümlü olmasının sağlanması, diğer yandan benzer durumda olan kişilerin eşitvergi yüküne tabi olması, farklı durumda bulunan kişilere ise farklılıklarıölçüsünde muamele yapılması gerekir. Bu yolla vergi yükümlüleri arasındaayrımcılık önlenmiş olur. Vergilendirme alanında ayrımcı muamele, kanundankaynaklanabileceği gibi idare tarafından yapılan düzenlemeler ve uygulanantasarruflar veya vergi yargısı organlarının kararlarından da kaynaklanabilir.
(2) İlkelerin OlayaUygulanması
83. Yukarıda da değinildiği üzere Anayasa Mahkemesi daha önceAnayasa'nın 10. maddesinde sayılan ayrımcılık sebeplerinin cinsiyet, ırk veyadin gibi bireylerin doğuştan taşıdıkları ya da sonradan edindikleri kişiselolarak nitelendirilebilecek sebeplerle sınırlı olmadığını kabul etmiştir.Dolayısıyla bu maddede yer alan "benzer sebepler" kavramı geniş biranlamı içermekte olup maddede yer alan "herkes" ve "benzerisebepler” ifadeleriyle ayrımcılığa karşı korunan kişi ve ayrımcılık temelleriaçısından sınırlı bir yaklaşımın benimsenmediği gözetilmelidir. Bu bağlamdabelirtmek gerekir ki mülkiyet temelinde de ayrımcılığın yasaklandığı kabuledilmelidir. Nitekim Sözleşme'nin 14. maddesinde "mülkiyet" (property)açık bir şekilde ayrımcılık temelleri arasında sayılmıştır. Buna göre kamumakamlarının mülkiyet hakkının korunması çerçevesinde mülk sahipleri arasındaayrıma yol açacak müdahalelerde bulunmama yükümlülükleri bulunmaktadır. Busebeple Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru kapsamında başvuruculara aynı veyabenzer durumdaki diğer mülk sahiplerine göre ayrımcılığa yol açacak farklı birmuamelenin yapılıp yapılmadığını incelemek durumundadır (AİHM'inbenzer yöndeki yaklaşımı ve kararları için bkz. §§ 49-53).
84. Somut olay bağlamında ilk tespit edilmesi gereken husus,aynı vergi incelemesinde üç kat vergi ziyaı cezasıuygulanan başvurucu Şirket ile aynı sektörde faaliyet gösterip aynı işi yapanfakat bir kat vergi ziyaı cezası uygulananşirketlerin kıyaslanabilir ve benzer durumda olup olmadığıdır.
85. Başvurucu Şirket, Bakanlar Kurulu kararı gereğince indirimliÖTV uygulanan dönemde kendisine veya çalışanlarına yaptığı araç satışlarıyönünden ÖTV beyannamesi düzenleyerek indirimli oranda vergi ödemiştir. Ancakvergi idaresi bu satışların gerçek dışı olduğunu, başvurucu Şirketin daha sonraüçüncü kişilere yaptığı satışların "ilk iktisap" kabul edilerek busatışlar üzerinden daha yüksek bir oranda ÖTV ödemesi gerektiğini tespitetmiştir. Vergi idaresine göre başvurucunun indirimli dönemde yaptığı satışlarmuvazaalı olduğundan resen üç kat vergi ziyaı cezalıÖTV tarh edilmiş, vergi ziyaı cezası tekerrürhükümleri uygulanmak suretiyle artırılmıştır.
86. Bununla birlikte başvurucu, aynı sektörde faaliyet gösterendiğer şirketler hakkında aynı vergi incelemesi kapsamında yalnızca bir katvergi ziyaı cezası uygulandığını ileri sürmüştür.Vergi idaresince düzenlenen 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'ndakitespitler başvurucunun bu iddiasını doğrulamaktadır. Bu raporda da tespitedildiği üzere başvuru konusu olayda aynı sektörü kapsayan indirimli ÖTVuygulaması hakkındaki belirli bir döneme ilişkin olarak üç yüz üç şirketincelemeye sevk edilmiştir. Ancak vergi incelemesinde riskli görülerektarhiyata konu edilen işlemler aynı veya benzer olmasına rağmen sonuçta buşirketlerden sadece başvurucunun yer aldığı gruba ait iki şirket hakkında işlemyapıldığı gözönüne alınmalıdır.
87. Buna göre aynı sektörde faaliyet gösteren ve ÖTV mükellefiolan, itiraz konusu yapılan vergi incelemesine tabi tutulan, bir kat vergi ziyaı cezası kesilen şirketler ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilen başvurucu Şirketin karşılaştırmayapmaya müsait olacak şekilde "benzer durumda" olduğu açıktır. Dosyakapsamındaki bilgi ve belgelerden benzer durum tespit edilebildiğinden aynıvergi incelemesine tabi tutulan mükellefler somut olay bağlamında“kıyaslanabilir” durumdadır.
88. İkinci olarak başvurucu Şirkete benzer ve kıyaslanabilirdurumdaki şirketlere göre farklı bir muamelenin yapılmış olup olmadığıbelirlenmelidir. Farklı muamelenin varlığı tespit edilirken ilgili koşullarıbelirleyen bütün unsurların birlikte dikkate alınması gerekmektedir.
89. Somut olayda kamu gücü tasarrufları vergi incelemesisonucunda tesis edilen idari işlemler ile bu işlemlere karşı açılan idaridavalardan oluşmaktadır.
90. Aynı vergi incelemesi kapsamında başvurucunun da aralarındaolduğu on iki şirket hakkında üç kat vergi ziyaıcezası kesilerek vergi suçu raporu düzenlenmiş, bu yüzden cezai soruşturma vekovuşturmaya tabi tutulmuştur. Ayrıca uzlaşma imkânından yararlandırılmayan veböylece tarhiyata karşı dava açmak zorunda kalan bu şirketlerin daha fazla cezave vergi ödeme riskiyle karşı karşıya kalmaları söz konusu olmuştur. Yine sözkonusu vergi incelemesi sonucunda incelemeye tabi olan diğer iki yüz seksenşirket hakkında ya hiç vergi ziyaı cezasıuygulanmamış ya da tek kat cezalı vergi tarh edilmiş, tek kat vergi ziyaı cezası kesilen bu şirketler ise böylece uzlaşma vedolayısıyla daha az vergi ve ceza ödeme imkânına sahip olmuştur.
91. Öte yandan vergi kayıtlarına göre başvurucu Şirketin dearasında olduğu on iki şirketten sadece ikisi hakkındaki tarhiyatların üç katcezalı olarak uygulandığı, diğer şirketler hakkındaki tarhiyatların isekaldırıldığı anlaşılmaktadır.
92. Dolayısıyla aynı sektörde söz konusu vergi incelemesine tabitutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunan ve haklarındakitarhiyatlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerek kesinleştirilen ikişirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategori oluşturduğuanlaşılmaktadır. Başvuru konusu olayda, aynı sektörde ekonomik faaliyet icraeden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerdenbir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezasıuygulanmasının, hakkında üç kat vergi ziyaı cezasıuygulanan başvurucu yönünden "farklı bir muamele" olduğu açıktır.
ii. Objektif ve Makul BirSebebin Varlığı
93. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeriyükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeyeve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlardikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veyadüzenlemesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet Uğur Balkaner [GK],B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; ArifSarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B.No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).
94. Başvurunun incelendiği mülkiyetin kamu yararına kontrolüveya düzenlenmesine ilişkin kural bağlamında vergilendirme alanında devletingeniş bir takdir yetkisinin bulunduğu kabul edilmektedir. Ayrıca benzerdurumlarda farklı bir muamelenin gerekip gerekmediği veya ne ölçüde gerektiğinindeğerlendirmesi bakımından da kamu makamlarının belirli bir takdir yetkisininbulunduğu kabul edilmelidir. Ancak bu takdir yetkisinin vergilendirmede eşitlikilkesi de gözetildiğinde mülkiyet hakkı ile bağlantılı olarak ayrımcılık yasağıyönünden bir sınırının olduğu da kuşkusuzdur.
95. Vergi işlem ve ceza uygulamaları ile aynı konumdaki kişileriçin farklı muamele uygulanmasına neden olan kamu makamlarının bu farklılığıhaklı kılabilecek makul ve nesnel gerekçeler sunabilmesi gerekmektedir. Bukapsamda vergi ziyaı cezasının uygulanmasıyla güdülenamacın vergi kaçakçılığı ve suçları ile daha etkin bir mücadele etmek olduğu dakuşkusuzdur. Bununla birlikte her ne kadar kamu makamlarının bu alanda genişbir takdir yetkisi mevcut olsa da vergisel müdahalelerin nesnel ve makul birgerekçeye dayalı olmadan ayrımcı bir şekilde uygulanmaması da zorunludur.
96. Vergi incelemelerinde kaçınılmaz olarak çok çeşitlisebeplerle farklı uygulamalara yol açılabilmektedir. Öncelikle vergiincelemelerinin doğası ve niteliği gereği vergi mükelleflerinin aynı dönemdeincelenebilmesi mümkün olamamaktadır. İkinci olarak bu incelemeler farklı vergidenetim elemanlarınca yapılagelmektedir. Bu kişilerin vergi mevzuatına ilişkinbilgi düzeyi, vergi ve ilgili diğer mevzuatı takibi, donanımı, konulara bakışaçısı ve değerlendirmesi birbirinden farklı olabilmektedir. Ayrıca buincelemelerin konusunu birbirlerinden farklı teknik özelliklere sahip farklıvergi türleri oluşturmaktadır. Bu sebeple belirtmek gerekir ki vergi tekniği vemevzuatının hukuki olarak yorumlanması nedeniyle ortaya çıkan farklımuameleler, kural olarak tek başına ayrımcılık yasağının ihlaline yol açmaz. Bubağlamda daha geniş bir döneme yayılan ve mükellef sayısı çok çeşitli ve fazlaolan, ayrıca yaygın ve rutin nitelikte olup spesifik bir konuya ilişkin olmayanvergi incelemelerinde farklı vergisel sonuçlara ulaşılması kaçınılmazgörülebilir.
97. Somut olayda ise vergi incelemesinin farklı vergi denetimelemanlarınca yapılmış olması nedeniyle farklı vergisel sonuçlara ulaşılmasıobjektif ve makul bir sebebe dayandığı müddetçe anlaşılabilir bir durumdur.Ancak olaydaki vergi incelemesi, sadece ÖTV bağlamında bu vergi ile ilgili birindirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı konusuyla ve altı ay gibi belirlibir dönemde sadece otomotiv sektörüyle sınırlıdır. Dolayısıyla vergiidaresinden uygulama alanı bu kadar sınırlı bir vergi incelemesi için dahaincelemeye girişmeden farklı vergisel sonuçları önleyebilecek vergiyi doğuranolay, tarh ve tahakkuk açısından çerçeve çizen bir planlama ile hareket etmesibeklenmektedir. Bu sebeple somut olayın özel koşulları altında vergiuygulamasındaki farklı muamelenin sonuçlarının ölçülülük bağlamında elealınması gerekir.
iii. Ölçülülük
(1) Genel İlkeler
98. Son olarak kamu makamlarınca mülkiyet hakkına yapılanmüdahale ile izlenen yani gerçekleştirilmek istenen amaç arasında makul birölçülülük ilişkisinin bulunmaması hâlinde ayrımcılık yasağı ihlal edilmiş olur.Buna göre takdir yetkisinin bulunması kamu makamlarının bu alanda keyfîdavranmalarına imkân sağlamadığı gibi aksinebu yetki,kamu makamlarının söz konusu yetkilerini Anayasa'nın 10., 13., 35. ve 73.maddeleri uyarınca “ölçülülük ilkesi" çerçevesinde kullanmalarını zorunlukılmaktadır.
99. Ölçülülük ilkesi “elverişlilik”, “gereklilik” ve“orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. “Elverişlilik” öngörülenmüdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını,“gereklilik” ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasınıyani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,“orantılılık” ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaçarasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM,E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13,K.2016/127, 22/6/2016; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No:2013/817, 19/12/2013, § 38).
100. İdarenin "iyi yönetişim" ilkesine uygun hareketetme yükümlülüğü bulunmaktadır. "İyi yönetişim" ilkesi, kamu yararı kapsamında bir konusöz konusu olduğunda kamu otoritelerinin uygun zamanda, uygun yöntemle ve herşeyden önce tutarlı olarak hareket etmelerini gerektirir (Kenan Yıldırım ve Turan Yıldırım, B. No:2013/711, 3/4/2014, § 68). Ayrıca idarelerin kendi hatalarının sonuçlarınıgidermeleri ve bireylere yüklememeleri gerekir.
101. Vergisel müdahalelerde önemli olan husus benzer durumdakikişiler yönünden ayrımcılık yasağının ihlaline yol açılabilecek farklısonuçların önüne geçilebilmesi için gerekli tedbirlerin makul bir sürede veetkin bir biçimde alınabilmesidir. Bunun yanında ayrımcılık yasağına yolaçabilecek bir uygulama farklılığının tespiti hâlinde ise bunun kamumakamlarınca ivedilikle giderilebilmesi önem taşımaktadır. Bu kapsamda hangitedbirlerin alınacağı ve nasıl uygulanacağı ise kamu makamlarınıntakdirindedir.
(2) İlkelerin OlayaUygulanması
102. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında, vergiyeilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirmegibi bir görevi bulunmamaktadır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesigereğince delillerin değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanmasıderece mahkemelerinin takdirinde olup açık bir keyfîlikolmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdiryetkisine müdahalesi söz konusu olamaz.
103. Bu bağlamda başvuru konusu olayda başvurucunun ÖTV tarhedilmesine konu ilk iktisabın hangi tarihte gerçekleştiği, başvurucu tarafındandüzenlenen faturaların gerçek bir satışa ilişkin olup olmadığı, bu satışlarınmuvazaalı olup olmadığı gibi uyuşmazlığın esasına ilişkin hususlarındeğerlendirilmesi derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konuolayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarakdeğerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Bölgeİdare Mahkemesince itiraza konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır. Ayrıca buolgulara bağlı olarak ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde başvurucuya vergi ziyaı cezasının uygulanıp uygulanmayacağı veya kaç katuygulanacağı da kamu makamlarınca takdir edilebilecek hususlardır.
104. Somut olay bağlamında Anayasa Mahkemesinin bireysel başvurukapsamındaki görevi, kamu makamlarınca vergi yoluyla başvurucunun mülkiyethakkına yapılan müdahalenin sonuçlarını ayrımcılık yasağı bağlamındadeğerlendirmek ile sınırlıdır.
105. Somut olayda yapılan sektörelvergi incelemesine ilişkin şikâyetler üzerine Vergi İdaresince bir araştırma veinceleme yaptırıldığı görülmektedir. Bu araştırma ve inceleme sonucu düzenlenenraporda, vergi incelemesine tabi tutulan şirketler hakkında aynı konu ve riskligörülen işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefleraçısından farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı tereddüde yervermeyecek biçimde açık olarak tespit edilmiştir. Bu tespitlerden biri deindirimli ÖTV uygulandığı dönemde başvurucu Şirketçe yapılan satışlarınmuvazaalı olduğu gerekçesiyle Şirkete üç kat vergi ziyaıcezası uygulanmakla birlikte aynı sektörde yer alan diğer şirketler hakkındayalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığıolgusudur. Dolayısıyla başvurucu Şirket nezdinde yapılan vergi incelemesinindiğer şirketler nezdinde yapılanlara nispetle farklı muamele teşkil ettiği bizzatvergi idaresince bütün açıklığıyla tespit edilmiş durumdadır.
106. Yukarıda da değinildiği üzere vergi incelemelerinin aynıkişilerce ve aynı dönemlerde yapılmaması gibi sebeplerle hukuki yorumfarklılıkları yüzünden farklı sonuçlara yol açılması söz konusu olabilir. Ancaksomut olayda şikâyet edilen vergi incelemeleri altı ay gibi sınırlı bir dönemdebelli bir sektörde (otomotiv sektöründe) uygulanan indirimin kötüye kullanılıpkullanılmadığı gibi spesifik bir konu ile sınırlı olarak yapılmıştır. Budurumda somut olaydaki istisnai koşullar, belirtilen özellikleri sebebiylevergilendirme işlemlerinde farklı muamele yapılmamasını gerektirir.
107. Bu kadar belirli bir vergi incelemesinde farklı sonuçlaraulaşılmaması için vergi idaresince daha en baştan çeşitli tedbirlerin alınmasıve bu tedbirlerin gereğinin yerine getirilmesi beklenir. Nitekim somut olayözelinde yapılan şikâyetler üzerine düzenlenen Görüş ve İnceleme Raporu'nda bufarklı uygulamaların önüne geçilmesini sağlayabilecek çeşitli önerilerdebulunulduğu görülmektedir (bkz. § 28). Gerçekten de bu gibi önerilerin hayatageçirilmesi hâlinde vergisel müdahaleler yönünden en temel anayasal ilkelerdenbiri olan vergilendirmede eşitlik ilkesi bağlamında ayrımcılık yasağınınihlaline yol açma riski bulunan farklı vergi uygulamalarının önünegeçilebileceği kuşkusuzdur.
108. Somut olayda ise bizzat vergi idaresinin söz konusutespitleri karşısında ÖTV indiriminin kötüye kullanılıp kullanılmadığı hususuile sınırlı vergi incelemesi neticesinde farklı vergisel sonuçlarıönleyebilecek bir planlama dâhilinde yola çıkılmadığı anlaşılmaktadır. Olaydaolduğu gibi belirli bir konu ve dönem ile sınırlı vergi incelemelerinde isevergi idaresince düzenlenen raporda değinildiği üzere uygulanacak ilkeler veyöntem baştan doğru bir biçimde belirlenerek faklı sonuçlara ulaşılmasıönlenebilir. Ayrıca merkezî bir inceleme komisyonunun varlığı ve söz konusukomisyonun çalışma usulü ile yetkileri de gözetildiğinde farklı vergi denetimelemanlarınca düzenlenen raporlardaki öneri ve sonuçların tek eldengörülebilmesi, farklı uygulamaların tespit edilebilmesini sağlayabilmektedir.
109. Diğer taraftan başvuru konusu olayda vergi idaresince başvurucu şirkete "yapılanişlemlerde diğer mükelleflere göre dikkati çekecek bariz bir farklılığın bulunduğu"nun bizzat tespit edilmesine hatta ileridebenzeri farklı muameleler yapılmasının önüne geçilmesine yönelik önerilerdebulunulmasına rağmen somut olaydaki farklı muamelenin sonuçlarını giderici birtedbir alınmamıştır. Ancak olayda başvurucu, ceza soruşturması sürecindekovuşturmaya yer olmadığına dair karar verildiğini belirterek vergi idaresindenvergi cezasının geri alınmasını veya tek kata indirilmesini talep etmiştir.Vergi idaresince başvurucunun talebi üzerine yeniden vergi incelemesinebaşlanmakla birlikte ceza soruşturması sonucunda alınan kararların vergiidaresini bağlamayacağı yönündeki kural nedeniyle yeniden inceleme yapılmasınınuygun olmadığına karar verilmiştir. İdarenin ceza soruşturma vekovuşturmalarının vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemler üzerindeki etkisinedair bu yorumu makul görülmekle birlikte vergisel incelemenin aynı sektör içinbelirli konu ve bir dönem ile sınırlı olarak yapıldığı gözönünealınarak somut olayda farklı muamelenin sonuçlarının giderilmesi beklenir.Çünkü ilgilisine yükümlülük yükleyen sakat bir işlemin her zaman için idaretarafından geri alınabilmesi mümkündür. Dolayısıyla vergi idaresinin tespitettiği farklılığın sonuçlarını giderebilecek kesilen cezanın kısmen ya datamamen geri alınması gibi araçlara sahip olmasına rağmen bunları uygulamaması,başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı muameleyi ağırlaştırmaktadır.
110. Son olarak somut olayda vergi ziyaıcezasının farklı uygulanmasının başvurucunun mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlarayol açtığına dikkat çekmek gerekir. Öncelikle cezanın miktarı önemli ölçüdeartmaktadır. Ayrıca 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde düzenlenen fiiller ileişlendiği gerekçesiyle vergi ziyaına sebepolunduğundan bahisle vergi suçu raporu düzenlenerek yükümlü ceza soruşturmasıve kovuşturmasına muhatap olmakta; bunun yanında vergi cezasının üç katuygulanması nedeniyle mükellef uzlaşma hükümlerinden yararlanmaktan mahrumbırakılmaktadır. Nitekim somut olayda da başvurucu, aynı sektörde faaliyet gösterenve yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulanandiğer şirketler uzlaşma ve benzeri imkânlardan yararlanmış iken kendisine üçkat vergi ziyaı cezası uygulanması nedeniyle buolanaklardan yararlanmasının engellendiğinden yakınmıştır.
111. Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergiselmüdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somutolayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem vekapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığındamülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin dahabelirgin sınırlarının mevcut olduğu kuşkusuzdur. Buna göre olayda objektif vemakul bir gerekçesi gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahaleninsonuçları giderilmemiş, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile busonuçlara yol açan idarenin işlemleri başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesineyol açmıştır. Dolayısıyla başvuru konusu olayda mülkiyet hakkı bağlamındaayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
112. Bu sonuç dikkate alındığında mülkiyet hakkına ilişkinşikâyetin ayrı olarak incelenmesine gerek bulunmamaktadır.
113. Açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarakAnayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal edildiğinekarar verilmesi gerekir.
M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL bu görüşekatılmamışlardır.
C. 6216 Sayılı Kanun'un50. Maddesi Yönünden
114. 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralıfıkraları şöyledir:
“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucununhakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararıverilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılmasıgerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığıihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir.”
115. Başvurucu ihlalin tespiti, yeniden yargılama yapılması veyatazminata karar verilmesi taleplerinde bulunmuştur.
116. Başvuruda, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağınınihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
117. Mülkiyet hakkıbağlamında ayrımcılık yasağının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılmasıiçin yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan kararın birörneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Samsun Vergi Mahkemesinegönderilmesine karar verilmesi gerekir.
118. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle yeniden yargılamayapılmasına karar verilmesinin yeterli giderim sağladığı değerlendirildiğindentazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.
119. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 226,90 TL harç ve 1.980TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.206,90 TL yargılama giderinin başvurucuyaödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Aynı suçtan iki kez yargılanmama hakkının ihlal edildiğineilişkin iddianın konu bakımından yetkisizliknedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNAOYBİRLİĞİYLE,
2. Mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlaledildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYAve Recai AKYEL'in karşıoylarıve OYÇOKLUĞUYLA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılıkyasağının İHLAL EDİLDİĞİNE M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL'in karşıoyları veOYÇOKLUĞUYLA,
C. Kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadankaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Samsun Vergi Mahkemesine(E.2015/91, K.2015/355) GÖNDERİLMESİNE,
D. Başvurucunun tazminata ilişkin taleplerinin REDDİNE,
E. 226,90 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam2.206,90 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun MaliyeBakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemedegecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadargeçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE1/2/2018 tarihinde karar verildi.
KARŞIOY GEREKÇESİ
Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) oranının % 37yerine % 27 olarak uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalıolduğu gerekçesiyle re’sen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden ve buna ilişkin davanınreddedilmesinden dolayı yapılan bireysel başvuruda mülkiyet hakkıyla bağlantılıolarak ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
Kararda başvurucu şirket ile aynı vergi incelemesi kapsamındabir kat vergi ziyaı cezası uygulanan şirketlerinsomut olay bakımından “benzer” ve “kıyaslanabilir” durumda oldukları, aynısektörde vergi incelemesine tâbi tutulan şirketlerle nisbîolarak aynı şartlarda bulunan ve adına yapılan tarhiyata üç kat ceza uygulananiki şirketin özellik arz eden bir kategori oluşturduğu, aynı statüdekişirketlere farklı cezalar uygulanmasının başvurucu yönünden farklı bir muameleoluşturduğu (§§ 87-92); somut olayda mülkiyet hakkına ayrımcı muameledebulunulduğu ve bu ayrımcı müdahalenin boyutları ve sonuçlarının ağırlığı ilebaşvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine yol açıldığı (§§ 102-111)belirtilmektedir.
Bilindiği gibi, Anayasanın 10. maddesinde düzenlenen eşitlikilkesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin (Sözleşme) 14. maddesindekiayrımcılık yasağının ihlal edildiğine yönelik iddiaların soyut olarakdeğerlendirilmesi mümkün olmayıp, Anayasa ve Sözleşme kapsamındaki temel hak vehürriyetlerle bağlantılı olarak ele alınması (OnurhanSolmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 33); ayrımcılık iddiasınınincelenebilmesi için de, benzer durumdaki kişilere yönelik farklı uygulamalarınmeşru bir temeli olmaksızın dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din, mezhep ve benzeri ayrımcı bir sebebe dayandığının makul delillerleortaya konulması gerekmektedir (Adnan Oktar (3), B. No: 2013/1123, 2/10/2013, §50).
Birçok kararımızda tekrarlanan bu ilkemize göre, mülkiyet hakkıbağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin iddiaların kabuledilebilir olduğuna karar verilebilmesi için de ayrımcılığın Anayasanın 10.maddesinde sayılan veya benzeri hangi temele dayalı olarak yapıldığınınaçıklanması ve ayrımcılık temelinin makul delillerle ortaya konulmasıgerekmektedir (örn. bkz. T. İmar Bankası Memur veMüstahdemleri Yardım ve Emekli Sandığı Vakfı, B. No: 2013/6108, 31/3/2016, §30).
Oysa somut olaya ilişkin başvuru formunda, ayrımcılık temelininmakul delillerle ortaya konulması bir yana başvurucuya Anayasanın 10.maddesinde sayılan veya benzeri hangi temele dayalı olarak ayrımcılıkyapıldığına ilişkin herhangi bir beyanda dahi bulunulmadığı görülmektedir.
Başvuru formunda esasen mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılıkyasağının ihlal edildiğine ilişkin hiçbir iddia yer almamakta; sadece “diğerteşebbüslere ilişkin olarak ceza yargılaması yapılmamış olmasına rağmen,başvurucunun hem vergi ziyaı cezası hem de vergikaçakçılığı suçları için iki ayrı yargılamaya tâbi tutulmuş olması” sebebiyleaynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının ve bu bağlamdaeşitlik ilkesinin ihlal edildiği iddia edilmektedir ki Mahkememizce oybirliğiile bu iddianın da kabul edilemez olduğuna karar verilmiş bulunmaktadır.
Başvuru formunda mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağınınihlal edildiği ileri sürülmediği gibi bu hakla ilgili olarak eşitlik ilkesindende, vergilendirmede eşitlik ilkesi ile vergilerinyasallığı ilkesinin bağlantılı olduğu belirtilerek “vergilerin yasallığıilkesinin ve mülkiyet hakkının” ihlal edildiği iddiası kapsamında sözedilmektedir.
Çoğunluğun kararında ise başvurucunun iddiasının kabuledilebilir olduğu ve mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlaledildiği sonucuna varılırken ayrımcılığın temeli, başvurucunun diğermükelleflerden farklı bir muameleyle karşılaşmış olmasına dayandırılmaktadır.
Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14. maddelerinde ayrımcılıktemellerinin sınırlı bir şekilde sayılmaması nedeniyle benzer sebeplerinbulunması hâlinde de ayrımcılıktan söz edilmesi mümkün olmakla birlikte, sadecefarklı bir muamele yapılmış olmasının, özellikle de somut olayda olduğu gibiidarenin ve yargının işleyişinden kaynaklanan farklı muamelelerin ve kararlarınayrımcılık olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı düşünülmektedir.
Nitekim konuya ilişkin bilimsel görüşlerde de, ayrımcılıkyasağıyla ilgili olarak değerlendirilmesi gereken hususlardan biri gerçektenfarklı bir muamelenin olup olmadığı, diğeri de bu farklı muamelenin Sözleşmenin14. maddesinde yasaklanan bir temelde gerçekleşip gerçekleşmediği şeklindebelirtilmekte (D. J. Harris/ M. O’Boyle/ E. P. Bates/ C.M. Buckley, Avrupa İnsanHakları Sözleşmesi Hukuku, Çev. Mehveş Bingöllü Kılcı/ Ulaş Karan, (Türkçe 1.Bs.), Ankara 2013, s. 601); ayrımcılık yasağının tanımlarında da “herhangi birayrımcılık temeline dayan(ma)” unsuruna yerverilmektedir (Ulaş Karan, Eşitlik İlkesi ve Ayrımcılık Yasağı, İnsan HaklarıAvrupa Sözleşmesi ve Anayasa, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru KapsamındaBir İnceleme, Sibel İnceoğlu (Ed.), Ankara 2013, s.461).
AİHM de 14. maddenin her türlü farklı muameleyi değil, ancakkişilerin veya grupların diğerlerinden ayrılabildiği, kişisel bir niteliktemeline veya bu şekilde bir sebebe dayanan farklı muameleleri yasakladığınıkararlarında sık sık tekrarlamakta (Harris/ O’Boyle/ Bates/ Buckly, age, s. 605 ve dn. 63’teaktarılan AİHM kararları); Sözleşmenin 14. maddesinin gereği olarak ayrımcılıktemellerinin madde metninde geçenlerle sınırlı olmadığını kabul etse de, ayrımcılık iddialarını genelde bir temele dayalı olarakmadde kapsamında değerlendirmektedir (bkz. Karan, age., s. 464 ve dn. 34-39’da aktarılan AİHM kararları).
AİHM’in bazı kararlarında ise farklımuamelenin ayrımcılık olarak nitelendirildiği, ancak Sözleşmenin 14. maddesindesayılan ayrımcılık temellerinden başka bir temelin madde kapsamındadeğerlendirilip değerlendirilmediği konusunda herhangi bir yorum yapılmadığıbilinmekte; AİHM bu yöndeki kararlarında maddede ayrımcılık temellerininsınırlı olarak sayılmamasını mümkün olduğunca geniş yorumlamaktadır (bkz.Karan, age., s. 464 ve dn.41 ve 42’de aktarılan AİHM kararları).
Ancak AİHM’in genel ilkelerindenayrılan söz konusu kararlarındaki yaklaşımın Mahkememizce de benimsenmesinin,Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14. maddelerinde ayrımcılık temellerinin örnekolarak sayılmasını anlamsız hâle getirdiği; Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14.maddeleriyle ve Mahkememizin önceki kararlarında benimsenen ilkelerle debağdaşmadığı değerlendirilmektedir.
Bu itibarla, iddianın açıkça dayanaktan yoksun olmasından dolayıkabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerektiği ve yukarıda belirtilensebeplerle mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmediğidüşüncesiyle çoğunluğun kabul edilebilirlik görüşüne ve ihlal kararınakatılmıyoruz.
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Recai AKYEL