TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
REİS OTOMOTİV TİCARET VE SANAYİ A.Ş. BAŞVURUSU (2)
(Başvuru Numarası: 2015/5293)
Karar Tarihi: 28/6/2018
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Burhan ÜSTÜN
Üyeler
:
Hicabi DURSUN
Hasan Tahsin GÖKCAN
Kadir ÖZKAYA
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör
:
M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu
:
Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş.
Vekili
:
Av. Mustafa AKKAYA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, indirimli özel tüketim vergisi uygulandığı dönemdeyapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç katvergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesinedeniyle ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiğiiddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru, başvuru formları ve eklerinin idari yönden yapılanön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
3. Konularının aynı olması nedeniyle ekli tablonun A sütunundanumaraları belirtilen başvuru dosyalarının aynı tablonun (1) numaralı satırındayer alan 2015/5293 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine veincelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadın oluştuğualana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenmedenincelenmesine karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın ArkaPlanı
8. Başvurucu, otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigaleden bir şirkettir.
9. Motor silindir hacmi 1600 cm3ü geçmeyen binek otomobilleri içinuygulanan %37 olan özel tüketim vergisi (ÖTV) oranı, 16/3/2009 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulukararıyla 17/3/2009 ile 16/6/2009 tarihleri arasında geçerli olmak üzere %18'edüşürülmüştür. 16/6/2009 tarihli Mükerrer Resmî Gazete'deyayımlanan 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla da indirimli vergi oranıuygulamasının 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında %27 vergi oranıüzerinden devamına karar verilmiştir.
10. Başvurucu Şirket 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasındasattığı araçların ilk iktisabı için %27 oranı üzerinden ÖTV beyannameleridüzenleyerek ödemeleri yapmıştır.
B. Vergi İncelemesiSüreci
11. 2009 yılında yapılan ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun olarakkullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir vergikayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim KuruluBaşkanlığınca sektörel bazda bir vergi incelemesiyürütülmüştür. Bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef incelemeye sevkedilmiştir.
12. Başvurucu Şirket ile ilgili olarak yapılan incelemeneticesinde düzenlenen 12/7/2013 tarihli raporda;
i. Şirketin indirimli ÖTV'nin uygulandığı 16/6/2009 ile30/9/2009 tarihleri arasında kurum çalışanları ve kendi adına düzenlediğifaturaların muhteviyatı itibarıyla gerçek araç satışına dayanmadığısaptanmıştır. Rapora göre faturalarda yer alan alıcı ve araç satış tutarıbilgileri gerçek dışı olup başvurucu Şirket ÖTV indiriminden yararlanmak içinbu faturaları düzenlemiştir.
ii. ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra sözkonusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespitedilmiştir. Başvurucu Şirketin gerçek olduğu belirlenen bu satışlar üzerindenÖTV beyannamesi düzenlemediği belirtilmiştir.
iii. Üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha öncekurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyanedilmeyen matrah olarak tespit edilmiştir. Bu şekilde belirlenen fark matraha%37 oranı uygulanmak suretiyle beyan edilmemiş ÖTV tutarı saptanmış ve araçsatışlarında sahte belge düzenlendiği kabulüyle bu tutara üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması önerilmiştir.
13. Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporundaki öneridoğrultusunda başvurucu Şirket adına indirimli özel tüketim oranındanfaydalanmak amacıyla gerçeğe aykırı satışlar yapılarak ÖTV kaybına nedenolunduğu gerekçesiyle 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralıkayı dönemleri için resen üç kat vergi ziyaı cezalıÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Bunun yanında tekerrür hükümleri de uygulanarak cezaartırılmıştır.
C. Ceza SoruşturmasıSüreci
14. Vergi Denetim Kurulu 18/12/2013 tarihinde başvurucu ŞirketinYönetim Kurulu üyeleri hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suçduyurusunda bulunmuştur. Soruşturma sırasında düzenlettirilen bilirkişiraporunda şu hususlara yer verilmiştir:
i. Mükellef Şirketin kendi çalışanlarına 2009 yılında satmışolduğu motorlu araçların ÖTV indirimli olarak satıldığı ve bu satıştankaynaklanan katma değer vergisi (KDV) ve ÖTV'nin tahakkuk ettirilerek ödendiğibelirtilmiştir.
ii. Bilirkişiye göre bu sebeple vergiyi doğuran olaygerçekleşmediğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaısöz konusu değildir. Bilirkişi ayrıca, Şirketin çalışanları ile yapılan alımsatım işlemi nedeniyle düzenlenen belgelerin sahte olarak kabul edilemeyeceğiniifade etmiştir.
iii. Bilirkişi sonuç olarak Şirket yönünden yapılan ilgilidönemdeki motorlu araç satışlarında uygulanan ÖTV indirimlerinin BakanlarKurulu kararına uygun olduğu görüşünü bildirmiştir.
15. Soruşturma sonunda Başsavcılık, söz konusu bilirkişiraporuna dayalı olarak26/2/2014 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına kararvermiştir.
D. Vergi YargılamasıSüreci
16. Başvurucu Şirket, vergi ziyaıcezalı ÖTV tarhiyatı işlemlerinin iptali istemiyleSamsunVergi Mahkemesi ile Ankara 2. ve 5. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler) farklıtarihlerde dava açmıştır. Dava dilekçelerinde; başvurucu Şirketin söz konusuaraçları aktifine almasının personeline veya üçüncü kişilere satışınınmuvazaalı olmadığı, dolayısıyla bu satışlar nedeniyle düzenlenen faturaların dasahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olmadığı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğindeÖTV oranının %27 olduğu, ikinci el araç tesliminin vergiyi doğuran olay olarakkabulünün hukuken doğru olmadığı, yasal koşullar oluşmadığı hâlde resen tarhyoluna gidildiği, inceleme raporunda ifadelerin teşmili yasağının ihlaledildiği, üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTVtarhiyatlarının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
17. Mahkemeler 29/5/2014, 30/5/2014, 18/6/2014, 26/6/2014 ve24/6/2014tarihlerinde davaların kısmen ya da tamamen reddine karar vermiştir.Mahkemeler kararlarının gerekçelerinde, motorlu araç satışı faaliyetindebulunan davacı Şirket tarafından indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak içinaraçların Şirket adına veya Şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancaksöz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçlarınkullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescilettirilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Mahkemelere göre bu sebeple kanundaaranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerdeyapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilkiktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihlerdegerçekleştiği gözönüne alınmalıdır. Mahkemeler,vergiyi doğuran olayın salt indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak amacıylaaraçların satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin bedelinödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği tarihtemeydana geldiğini kabul etmiştir. Mahkemeler, bu gerekçelerle başvurucu Şirketadına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTVtarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.
18. Buna mukabil Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. VergiMahkemesi, başvurucu Şirket adına kesilen vergi ziyaıcezalarının vergi aslının üç katı tutarında olması hususunda bir sorungörmemişken Ankara 2. Vergi Mahkemesi, Şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katı olanlarındahukuka aykırılık bulunmamakla birlikte bu tutarları aşan kısımlar için hukukauyarlılık bulmamıştır. Ankara 2. Vergi Mahkemesine göre; vergiyi doğuran olayolan araçların ilk iktisabının araçların adlarına trafik sicilinde tescilyapılan nihai tüketicilere teslim edildiği tarihte gerçekleştiği, bu yüzdenvergi ziyaının da araçların ilk iktisabında vergihesaplanıp beyan edilmemesinden doğduğu belirtilmiştir. Yine Mahkemeye görearaçların Şirket çalışanlarına tesliminde vergiyi doğuran olay ve vergi ziyaı gerçekleşmediğinden davacı Şirket adına üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yasal olanak bulunmamaktadır. Buitibarla Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. Vergi Mahkemesi; anılan davalarıntamamen reddine karar vermiş iken Ankara 2. İdare Mahkemesi ise davalarınkısmen kabulüne kısmen reddine ve dava konusu ÖTV'ler ile bir katı tutarındakivergi ziyaı cezalarının tasdikine, vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katını aşankısımlarının kaldırılmasına karar vermiştir.
19. Başvurucunun Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. VergiMahkemesinin kararlarına yönelik itirazları Samsun Bölge İdare Mahkemesi ileAnkara Bölge İdare Mahkemelerinin sırasıyla 28/10/2014, 30/10/2014, 23/12/2014ve 26/2/2015 tarihli kararlarıyla reddedilerek hükümler onanmıştır.Başvurucunun Ankara 2. Vergi Mahkemesinin kararlarına yönelik itirazları iseAnkara Bölge İdare Mahkemesinin 3/2/2015 tarihli kararıyla reddedilmiş, davalıidare istemlerinin kabulüne karar verilmiş, Ankara 2. Vergi Mahkemesininitiraza konu kararlarının iptale ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına ve üçkat vergi ziyaı cezası yönünden davaların reddinekarar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi; ilgili kararlarında başvurucu adınakesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılıkgörülmediğini, itiraza konu kararların üç kat vergi ziyaıcezasının vergi tutarının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hükümfıkrasında hukuki isabet bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucu Şirketin karardüzeltme talepleri de söz konusu Bölge İdare Mahkemelerince yine sırasıyla3/2/2015, 2/3/2015, 5/5/2015, 5/6/2015, 2/10/2015, 21/10/2015 ve 27/10/2015tarihlerinde reddedilmiştir.
20. Nihai kararlar, başvurucu vekiline sırasıyla 24/2/2015,25/2/2015, 27/2/2015, 16/3/2015, 26/3/2015, 1/4/2015, 20/5/2015, 6/7/2015,27/10/2015, 18/11/2015 ve 19/11/2015 tarihlerinde tebliğ edilmiştir.
21. Başvurucu; sırasıyla 24/3/2015, 22/4/2015, 2/6/2015,31/7/2015, 11/11/2015 ve 7/12/2015 tarihlerinde bireysel başvurulardabulunmuştur.
E. Yeniden Vergiİncelemesine İlişkin İdari Süreç
22. Başvurucu 16/1/2014 tarihinde Vergi İdaresine müracaatederek sektörde kaç adet vergi incelemesi yapıldığı, bu vergi incelemelerininsektörün tümünü kapsayıp kapsamadığı ve bu vergi incelemeleri sonucunda ne gibiişlemler yapıldığı hususlarında bilgi verilmesini talep etmiştir. Başvurucununbu talebi 31/12/2014 tarihinde reddedilmiştir.
23. Başvurucu ayrıca 3/12/2014 tarihinde Vergi Denetim KuruluBaşkanlığına müracaat ederek yeniden inceleme yapılmasını, vergi ziyaı cezasının düzeltilerek maddi ve manevi mağduriyetiningiderilmesini talep etmiştir.
24. Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının31/12/2014 tarihli yazısı ile yeniden vergi incelemesine başlandığı başvurucuyabildirilmiştir. Bu yazıda ayrıca ilgili dönem vergi beyanlarının takdiresevkine ilişkin olarak vergi dairelerine yazı gönderildiği belirtilmiştir.
25. İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin farklı uygulamalarayol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 9/1/2015tarihinde konu hakkında bir inceleme yapılmıştır. Bu inceleme sonucu düzenlenen17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'nda (araştırma ve inceleme raporu)öncelikle şu hususa yer verilmiştir:
"Vergi müfettişleri tarafından incelemesitamamlanan 292 mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları üzerindeyapılan inceleme sonucunda tespit edilebilen ... aynı konu ve riskli görülenişlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısındanfarklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı anlaşılmıştır."
26. Ayrıca bu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften onikisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması, geriye kalan iki yüzseksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istenmiştir. Rapora göre;
"ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerdeşirketin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere yapılan satışişlemlerini muvazaa ve sahte belge olarak değerlendirmek suretiyle üç kat vergiziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergisuçu raporu düzenlenen mükellefler olduğu gibi tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçuraporu düzenlenmeyen mükellefler ile tenkit konusu yapılmayan mükellefler debulunmaktadır."
ii. Raporda farklı sonuçlara varılmasının gerekçesi olarakincelemeyi yapan vergi müfettişlerinin farklı olması ve ayrıca rapordeğerlendirme komisyonlarının çalışma biçimi ve farklı değerlendirmeleryapabilmesi gösterilmiştir. Rapora göre;
"... Esas olan, yapılan incelemesonucunda ortaya çıkan vergisel sonuçtan ziyade, aynı konuda farklı mükelleflerüzerinde yapılan inceleme sonucunun aynı olmasının sağlanmasıdır. Diğer birifadeyle, inceleme konusu itibarıyla aynı durumda olan mükelleflere vergiselanlamda farklı işlem yapılmamasına ve aynı (eşit) işleme tabi tutulmasınayönelik uygulamaların geliştirilmesi esas olmalıdır. İnceleme konusu aynı olsabile farklı özellikler gösteren mükelleflerin bu durumlarının dikkate alınacağıtabiidir..."
iii. Raporda, başvurucu Şirketin mağduriyetinin giderilmesitalebi yönünden ise devam eden yargı sürecine dikkat çekilerek yeniden vergiincelemesi yapılmasının vergi mevzuatı bakımından mümkün olmadığı ifadeedilmiştir.
27. Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmamasıiçin çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:
i. Ülke genelinde sektörel bazda vegeniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaçmükellef nezdinde inceleme yapılarak çıkacak sonuçlar değerlendirildikten sonrayapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergimüfettişlerince yapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonuncadeğerlendirilmesi önerilmiştir.
iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumundauygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlıolacağı belirtilmiştir.
iv. Ayrıca vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlıkverilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezî RaporDeğerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulmasıönerilmiştir.
28. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 1/4/2015 tarihinde yenidenbaşlatılan vergi incelemesini iptal etmiştir. Bu yazıda, yeniden vergiincelemesi yapılmasının vergi mevzuatı açısından uygun görülmediğibelirtilmiştir. Başvurucu 15/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan incelemeyedevam edilmesi talebinde bulunmuştur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının27/5/2015 tarihli yazısı ile araştırma ve inceleme raporuna dayalı olaraktalebinin reddedildiği başvurucuya bildirilmiştir.
F. Emsal Olarak İleriSürülen Vergi İncelemeleri ve Davalar
29. Yine başvurucu ile aynı grupta yer alan başka bir şirketeyönelik olarak 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarını konu alan 17/4/2013tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, mükellef şirketinkendi adına yaptığı araç satışlarının kullanma amaçlı olmadığı için ÖTV'ye tabiolmadığı ancak daha sonra üçüncü kişilere yapılan satışlar yönünden ÖTVuygulanması gerektiği tespit edilmiştir. Raporda sonuç olarak mükellef kurumadına resen ÖTV tarh edilmesi ve tarh edilecek bu tutarlar üzerinden bir katvergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.
30. Başvurucunun sunduğu İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin31/10/2013 tarihli kararında; motorlu araç ticareti yapan davacı tarafındanyapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, davacının vergiden kaçındığı belirtilerek davakonusu cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmiştir. Bu davada verilenkararın temyiz edildiği ancak Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerindenyapılan sorgulama sonucuna göre temyiz incelemesinin devam etmekte olduğuanlaşılmaktadır.
IV. İLGİLİ HUKUK
31. Konu ile ilgili hukuk için bkz. Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728,1/2/2018, §§ 33-55).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
32. Mahkemenin 28/6/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Aynı Suçtan İki KezYargılanmama Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
33. Başvurucu, indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan araçsatışlarına ilişkin olarak vergi aslı tahakkuk ettirildiği hâlde üç kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasının da aynı eylemden dolayı ikidefa ceza uygulanması anlamına geldiğini belirterek bu durumun aynı suçtan ikikez cezalandırılmama hakkını ihlal ettiğini ilerisürmüştür.
2. Değerlendirme
34. Anayasa’nın 148. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Kanun'un 45. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereği AnayasaMahkemesine yapılan bir bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için kamugücü tarafından ihlal edildiği iddia edilen hakkın Anayasa'da güvence altınaalınmış olmasının yanı sıra Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (Sözleşme) veyaTürkiye'nin taraf olduğu ek protokollerin kapsamına da girmesi gerekir. Birbaşka ifadeyle Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanı dışında kalan bir hakihlali iddiasını içeren başvurunun kabul edilebilir olduğuna karar verilmesimümkün değildir (Onurhan Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, §18).
35. Sözleşme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün4. maddesinde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkıtanınmış ise de başvuruya konu ihlal iddiasının tarihi itibarıyla anılanProtokol yürürlüğe girmemiştir. Bu itibarla başvurucunun hak iddiasının Anayasave Sözleşme’nin ortak koruma alanının dışında kaldığı anlaşılmaktadır (İffet İnci Gültekin, B. No: 2013/9585,9/3/2016, § 42).
36. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun aynı suçtan iki kezcezalandırılmama iddiası yönünden başvurunun diğer kabul edilebilirliknedenleri incelenmeksizin konu bakımındanyetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesigerekir.
B. Mülkiyet HakkıBağlamında Ayrımcılık Yasağının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
37. Başvurucu, indirimli vergi oranı uygulandığı dönemde yapılanaraç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden yakınmaktadır.Başvurucu, tüm sektörü kapsayan bir vergi incelemesi yapıldığını ancak sonuçtabu sektörde yer alan üç yüz civarı şirketten sadece kendisinin de içinde yeraldığı oldukça sınırlı sayıda mükellef hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığını belirtmiştir. Başvurucu, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması nedeniyle uzlaşma vebenzeri haklardan yararlanamadığını hâlbuki aynı durumdaki diğer şirketlerinbir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı için buhaklardan faydalandığını ifade etmiştir. Başvurucu, bunun yanında bazı vergimahkemelerince davalar kabul edildiği hâlde somut olayda vergi mahkemesindeaçılan davanın reddedildiğini belirtmiştir.
38. Başvurucuya göre aynı konuda sektördeki diğer şirketlerdenfarklı olarak üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasıhaklı bir sebebe dayanmamaktadır. Başvurucu, bu gerekçelerle eşitlik ilkesininve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu ayrıca, Bölgeİdare Mahkemesi kararlarında yeterli bir gerekçe olmadığını belirterek adilyargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
39. Anayasa’nın 35. maddesi şöyledir:
“Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz.”
40. Anayasa'nın 10. maddesi şöyledir:
"Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasidüşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
...
Devlet organları ve idare makamları bütünişlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmekzorundadırlar."
41. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarışöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamaküzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,maliye politikasının sosyal amacıdır."
42. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun adil yargılanma hakkıkapsamında ileri sürdüğü kanun yolu mercii tarafından itirazlarının gerekçesizolarak reddedildiği ve yapılan yargılamalarda birbiriyle çelişen farklıkararlar verildiğine dair şikâyetleri, yukarıda belirtilen temel şikâyeti ilebağlantılı olduğundan mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlaliiddiası kapsamında değerlendirilmiştir.
43. Somut olayda aynı konuya ilişkin yapılan vergi incelemelerineticesinde vergi ziyaı cezası uygulanan şirketleryanında hiç vergi ziyaı cezası uygulanmayan veyavergi incelemesine gerek görülmeyen şirketlerin de bulunduğu anlaşılmaktadır.Ancak başvurucu, başvuru formunda vergi tarh edilmesinden değil de vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması noktasında ayrımcılıkyasağına aykırı davranıldığından şikâyetçi olmuştur. Dolayısıyla inceleme buiddia ile sınırlı olarak yapılmalıdır. Buna göre ihtilaf, otomotiv sektöründeyer alan şirketler arasında indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan satışlarailişkin vergi incelemeleri sonucu vergi ziyaıcezasının farklı uygulanması suretiyle ayrımcılık yasağına aykırı davranıldığıiddiasına ilişkindir.
a. Kabul EdilebilirlikYönünden
44. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkiniddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.
b. Esas Yönünden
45. Başvurucunun aynı konu ile ilgili olarak yukarıda belirtilenşikâyetleri, daha önce Anayasa Mahkemesince incelenmiş ve karara bağlanmıştır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §§66-113).
46. Anayasa Mahkemesi; öncelikle Anayasa'nın 10. maddesindesayılan ayrımcılık sebeplerinin sınırlı sayıda olmadığını, bu bağlamda mülkiyettemelinde de ayrımcılığın yasaklandığını kabul etmiştir. Nitekim Sözleşme'nin14. maddesinde mülkiyet (property)açık bir şekilde ayrımcılık temelleri arasında sayılmıştır. Buna göre kamumakamlarının mülkiyet hakkının korunması çerçevesinde mülk sahipleri arasındaayrıma yol açacak müdahalelerde bulunmama yükümlülüğü vardır. Bu sebepleAnayasa Mahkemesi, bireysel başvuru kapsamında başvuruculara aynı veya benzerdurumdaki diğer mülk sahiplerine göre ayrımcılığa yol açacak farklı birmuamelenin yapılıp yapılmadığını incelemek durumundadır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §83).
47. Anayasa Mahkemesi, aynı sektörde söz konusu vergiincelemesine tabi tutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunanve haklarındaki tarhiyatlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerekkesinleştirilen iki şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategorioluşturduğu gerçeğinden hareketle aynı sektörde ekonomik faaliyet icra eden vetabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden birkısmı için bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının,hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulananbaşvurucu yönünden farklı bir muameleolduğu sonucuna ulaşmıştır (Reis OtomotivTicaret ve Sanayi A.Ş., §§ 83-92).
48. Anayasa Mahkemesi, mezkûr kararında vergi incelemesininfarklı vergi denetim elemanlarınca yapılmış olması nedeniyle farklı vergiselsonuçlara ulaşılmasının objektif ve makul bir sebebe dayandığı müddetçeanlaşılabilir bir durum olduğunu kabul etmiştir.Bununlabirlikte kararda, başvuru konusu olaydaki vergi incelemesinin sadece ÖTVbağlamında bu vergi ile ilgili bir indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığıkonusuyla ve altı ay gibi belirli bir dönemde sadece otomotiv sektörüyle sınırlıolduğu; dolayısıyla vergi idaresinden uygulama alanı bu kadar sınırlı bir vergiincelemesi için daha incelemeye girişmeden farklı vergisel sonuçlarıönleyebilecek vergiyi doğuran olay, tarh ve tahakkuk açısından çerçeve çizenbir planlama ile hareket etmesinin beklendiği tespit edilmiştir (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §§93-97).
49. Anayasa Mahkemesi, anılan tespit üzerine somut olayın özelkoşulları altında vergi uygulamasındaki farklı muamelenin sonuçlarını ölçülülükbağlamında ele almıştır. Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergiselmüdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somutolayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem vekapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığındamülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin dahabelirgin sınırlarının mevcut olduğunu belirtmiştir. Buna göre olayda objektifve makul bir gerekçe gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahaleninsonuçlarının giderilmediği, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile busonuçlara yol açan idarenin işlemlerinin başvurucuya aşırı bir külfetyüklenmesine yol açtığı kanaatine ulaşılmıştır. Dolayısıyla bu gerekçelerlemülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine kararverilmiştir (Reis Otomotiv Ticaret ve SanayiA.Ş., §§ 102-111).
50. Somut başvuruda da -bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir birdurumun söz konusu olmadığı dikkate alındığında- mülkiyet hakkı bağlamındaayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
51. Bu sonuç dikkate alındığında mülkiyet hakkına ilişkin diğerşikâyetlerin ayrı olarak incelenmesine gerek bulunmamaktadır.
52. Açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarakAnayasa'nın 10. maddesinde güvence altına alınan ayrımcılık yasağının ihlaledildiğine karar verilmesi gerekir.
Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.
C. 6216 Sayılı Kanun'un50. Maddesi Yönünden
53. 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralıfıkraları şöyledir:
“(1)Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya daedilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin vesonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…
(2)Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali vesonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgilimahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayanhâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde davaaçılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme,Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadankaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
54. Başvurucu; ihlalin tespiti, yeniden yargılama yapılması veyatazminata karar verilmesi taleplerinde bulunmuştur.
55. Başvuruda, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağınınihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
56. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadankaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundankararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun (C)sütununda belirtilen mahkemelere gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
57. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle yeniden yargılamayapılmasına karar verilmesinin yeterli giderim sağladığı değerlendirildiğindentazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.
58. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 14.521,60 TL harç ve1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 16.501,60 TL yargılama giderininbaşvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Aynı suçtan iki kez yargılanmama hakkının ihlal edildiğineilişkin iddianın konu bakımından yetkisizliknedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNAOYBİRLİĞİYE,
2. Mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlaledildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA Kadir ÖZKAYA'nınkarşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence altına alınanayrımcılık yasağının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA'nınkarşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalininsonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere eklitablonun (C) sütununda yer alan mahkemelere GÖNDERİLMESİNE,
D. Başvurucunun tazminata ilişkin taleplerinin REDDİNE,
E. 14.521,60 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşantoplam 16.501,60 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun MaliyeBakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemedegecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadargeçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE28/6/2018 tarihinde karar verildi.
Bireysel Başvuru Bireysel Başvuru İlk Derece Esas Başvuru
Numarası Tarihi Mahkemesi Numarası Harcı
1 2015/5293 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/2411 226,90 TL
2 2015/12903 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2441 226,90TL
3 2015/12906 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2432 226,90TL
4 2015/12907 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2440 226,90TL
5 2015/12909 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2439 226,90TL
6 2015/12910 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2435 226,90TL
7 2015/17304 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2419 226,90TL
8 2015/17307 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2418 226,90TL
9 2015/17308 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2417 226,90TL
10 2015/18639 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2424 226,90TL
11 2015/18640 7/12/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2433 226,90TL
12 2015/18641 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2411 226,90TL
13 2015/18642 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2416 226,90TL
14 2015/18643 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2425 226,90TL
15 2015/18644 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2426 226,90TL
16 2015/5295 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1616 226,90TL
17 2015/5296 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1613 226,90TL
18 2015/5297 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1599 226,90TL
19 2015/5298 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1600 226,90TL
20 2015/5299 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1617 226,90TL
21 2015/5302 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1601 226,90TL
22 2015/5303 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1594 226,90TL
23 2015/5304 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1597 226,90TL
24 2015/5305 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1602 226,90TL
25 2015/5306 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1603 226,90TL
26 2015/5307 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1604 226,90TL
27 2015/5308 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1605 226,90TL
28 2015/5310 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1595 226,90TL
29 2015/5311 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1598 226,90TL
30 2015/5312 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1580 226,90TL
31 2015/5313 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1612 226,90TL
32 2015/5314 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1611 226,90TL
33 2015/5315 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1596 226,90TL
34 2015/5316 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1610 226,90TL
35 2015/5318 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1609 226,90TL
36 2015/5319 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1593 226,90TL
37 2015/5320 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1614 226,90TL
38 2015/5321 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1615 226,90TL
39 2015/5322 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1608 226,90TL
40 2015/5323 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1607 226,90TL
41 2015/5324 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1606 226,90TL
42 2015/6726 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1590 226,90TL
43 2015/6727 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1591 226,90TL
44 2015/6729 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1584 226,90TL
45 2015/6730 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1588 226,90TL
46 2015/6731 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1583 226,90TL
47 2015/6732 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1565 226,90TL
48 2015/6733 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1586 226,90TL
49 2015/6734 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1589 226,90TL
50 2015/6736 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1582 226,90TL
51 2015/6738 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1592 226,90TL
52 2015/9196 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1579 226,90 TL
53 2015/9197 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1578 226,90 TL
54 2015/9198 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1577 226,90 TL
55 2015/9199 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/15785 226,90TL
56 2015/9200 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1576 226,90 TL
57 2015/9201 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1574 226,90 TL
58 2015/9202 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1573 226,90 TL
59 2015/9203 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1572 226,90 TL
60 2015/9204 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1571 226,90 TL
61 2015/9205 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1570 226,90 TL
62 2015/9206 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1569 226,90 TL
63 2015/9208 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1568 226,90 TL
64 2015/9209 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/15767 226,90TL
KARŞI OY
Mahkememiz çoğunluğunca, başvurucunun eldeki (2015/5293 sayılı)başvurusunda dile getirdiği şikâyetlerinin, Anayasa Mahkemesince, eldekibaşvuru ile tamamen aynı nitelikteki 2015/6728 sayılı başvuruda incelendiği vesonuçta başvurucunun mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlaledildiğine karar verildiği, somut başvuruda da o karardan ayrılmayı gerektirirbir durumun söz konusu olmadığı gerekçesiyle mülkiyet hakkıyla bağlantılıolarak Anayasa’nın 10. maddesinde güvence altına alınan ayrımcılık yasağınınihlal edildiğine karar verilmiştir.
2015/6728 sayılı başvuru hakkında verilen 1.2.2018 günlükararda, sayın M. Emin KUZ ve sayın Recai AKYEL ile birlikte yazdığımız karşıoyda yer alan gerekçelerle, başvurunun açıkça dayanaktan yoksun olduğu, bunedenle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerektiği ve mülkiyet hakkıbağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmediği düşüncesiyle çoğunluğun kabuledilebilirlik görüşüne ve ihlal kararına katılmıyorum.
Üye
Kadir ÖZKAYA