Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - TASFİYE HALİNDE DİS REKLAM ELEK. BİLG. TURZ. SAN. VE TİC. LTD. ŞTİ. Başvurusuna İlişkin Karar - 8/9/2020

Başkan

:

Hasan Tahsin GÖKCAN

Üyeler

:

Serdar ÖZGÜLDÜR

Burhan ÜSTÜN

Muammer TOPAL

Selahaddin MENTEŞ

Raportör

:

Zeynep KARAKOÇ

Başvurucu

:

Tasfiye Halinde Dis Reklam Elek.

Bilg. Turz. San. ve Tic. Ltd. Şti.

Vekili

:

Av. Ender Serdar ÖNALDI

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, defter ve belgeleri ibraz etmemesi nedeniylehakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezalı katmadeğer vergisi tarhiyatı yapılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılandavada idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetinilmesi ve yargılamasırasında başvurucu şirket tarafından defter ve belgeleri ibraz edileceğininbildirmesine rağmen bu hususta herhangi bir inceleme yapılmadan karar verilmesinedenleriyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURUSÜRECİ

2. Başvurular 10/2/2016 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yöndenyapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlikincelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. 2016/55435 numaralı bireysel başvuru dosyasıaralarında konu yönünden hukuki irtibat bulunması nedeniyle 2016/61491 numaralıbireysel başvuru dosyası ile birleştirilmiş ve incelemenin 2016/55435 numaralıbireysel başvuru dosyası üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabuledilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için AdaletBakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VEOLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle veUlusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgelerçerçevesinde olaylar özetle şöyledir:

9. Başvurucu, reklamcılık işi ile uğraşmaktadır.Başvurucudan 2008 ve 2009 takvim yıllarına ait kanuni defter ve belgelerini onbeş gün içinde ibraz etmesi istenilmiştir. Ancak başvurucu, defter vebelgelerini vergi inceleme elemanına ibraz etmemiştir.

10. Vergi inceleme elemanınca düzenlenen 25/4/2012tarihli vergi inceleme raporunda, başvurucunun geçerli bir mazeret sunmaksızınkanuni defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle 2008 ve 2009 yıllarındayaptığı alışlara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiylekatma değer vergisi tabloları yeniden oluşturulmuş ve buna göre ortaya çıkanfarkın üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. 4/1/1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin üçüncü fıkrasıuyarınca resen takdir nedenleri arasında sayılan defter ibraz etmeme fiilidolayısıyla başvurucu hakkında vergi incelemesi, kayıtlı bulunduğu vergidairesi müdürlüğünde tutulan tarh dosyası üzerinden yürütülmüştür. Katma değervergisi indirimlerinin reddi, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma DeğerVergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddeleri uyarınca kanunda belirlenen koşullarınoluşmadığı gerekçesine dayandırılmıştır.

11. Vergi inceleme elemanının önerisi doğrultusundabaşvurucu adına üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.

12. Başvurucu, 2008 yılı Eylül ve 2009 yılı Ağustosdönemine ilişkin olarak adına tarh edilen cezalı tarhiyatlara karşı İstanbul 6.ve 8. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler) davalar açmıştır. Dava dilekçelerindeDanıştay kararlarına atıfta bulunularak indirilen katma değer vergisiningerçekten yüklenilip yüklenilmediği incelenmeden davanın doğrudanreddedilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Dilekçelerde, mahkemelerinidarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetindiğini ve kendi iddiasınıispat etme amacıyla savunma hakkını kullanamadığını, farklı yönde kararlarınbulunduğunu belirtilmiştir.

13. İstanbul 6. ve 8. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler)görülen davalarda kısmen kabul, kısmen ret kararları verilmiştir. Kararlarıngerekçesinde, başvurucu Şirketin kanuni temsilcisine yapılan tebligata rağmenilgili yıla ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, kanunitemsilci tarafından mücbir sebep hâli ortaya konulmadığı, indirim konusuyaptığı katma değer vergilerinin fatura ve benzeri vesikalarda gösterildiği vebu belgelerin usulüne uygun olarak tutulmuş kanuni defterlere kaydedildiğininispatlanamadığı hususları vurgulanmıştır. Başvurucu Şirketin katma değervergisine ilişkin indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığı sonucunavarılarak indirimlerin reddi yoluyla yapılan dava konusu üç kat vergi ziyaıcezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediğibelirtilmiştir.

14. Anılan kararların redde ilişkin kısımları DanıştayDokuzuncu Dairesinin (Daire) 31/10/2013 ve 21/11/2013 tarihli kararlarıylabozulmuştur. Mahkemeler, bozma kararlarına uymayarak ilk kararlarında ısraretmişlerdir. Israr kararlarının temyiz edilmesi üzerine Vergi Dava DaireleriKurulu (VDDK) 25/3/2015 ve 17/6/2015 tarihli kararları ile temyiz istemlerinireddederek hükümleri onamıştır. Karar düzeltme istemleri de VDDK'nın 11/11/2015ve 25/11/2015 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.

15. Başvurucu Şirket 10/2/2016 tarihinde bireyselbaşvurularda bulunmuştur.

IV. İLGİLİHUKUK

A. KanunHükümleri

16. 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesinin ilgili kısmışöyledir:

 “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değervergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslekfaaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

... ”

17. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili kısmışöyledir:

 “1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemlerüzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hükümolmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıylahesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değervergisi,

... ”

18. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmışöyledir:

 “1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal vehizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar vegümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlerekaydedilmek şartıyla indirilebilir.

... ”

19. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin ilgili kısmışöyledir:

"...

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve buolaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muameleleringerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki,vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlamavasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğinegöre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetibunu iddia eden tarafa aittir."

20. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmışöyledir:

"Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veyakısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitineimkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veyavergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi incelemeraporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarholunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrahfarkı resen takdir olunmuş sayılır.

Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda,vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuniölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.

...

3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerinhepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergiincelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse.

4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergimatrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan,usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih bulunmazsa.

...

6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulması zorunlu olandefterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delilbulunursa.

..."

21. 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasışöyledir:

"Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gerekenvergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır..."

22. 213 sayılı Kanun'un 253. maddesi şöyledir:

"Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetindeolanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgilibulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ilemuhafaza etmeye mecburdurlar."

23. 213 sayılı Kanun'un 256. maddesi şöyledir:

"Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ilemükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafazaetmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorundabulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket vebenzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtlarıokunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresiiçerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme içinarz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usuleuygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıtve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsileyoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli malimüşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir."

B. YargıKararları

24. Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/12/2016 tarihli veE.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncümaddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkinmuamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, Kanunun 30 uncumaddesinin ikinci fıkrasının 3 üncü bendinde de; bu Kanuna göre tutulmasımecburi olan defter ve belgelerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesiyapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali resentakdir nedeni olarak sayılmıştır.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıklarıvergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanundaaksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılanteslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzerivesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34 üncümaddesinin 1 inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal vehizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar vegümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlerekaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirimmüessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sistemindemükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerinyapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim,mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değervergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden,alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. İndirim konusuyapılabilecek katma değer vergisinin indirilebilmesi için Kanun bazı şartlarınvarlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekleilişkindir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun indirim için aradığı şekil şartlarıKanunun 34 üncü maddesinde hükme bağlanmış olup, bunlardan bir tanesi de, katmadeğer vergisi üzerinde gösterilen mal ve hizmetlere ait alış faturalarınınkanuni defterlere kaydedilmesidir. Bundan amaç, indirimin gerçeğe uygun olmasıve bu hususun mükelleflerce belgelendirilmesidir. Bu şartlardan herhangibirinin, 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler mevcut olmamasına rağmenyerine getirilmemesi halinde, mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergisiniindirim konusu yapabilmelerine olanak bulunmamaktadır.

Dosyanın incelenmesinden; 2004 yılı hesap ve işlemleriincelenen davacının, anılan döneme ilişkin defter ve belgelerinin ibrazınınistenilmesine rağmen, herhangi bir mücbir sebep gösterilmeksizin defter vebelge ibrazında bulunulmaması üzerine, katma değer vergisi indirimlerininreddedilmesi sonrasında yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca, 2004/6 ila12 nci dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisitarhiyatlarının yapıldığı; vergi mahkemesince, sonradan mahkemeye ibraz edilen defterve belgeler üzerinde yaptırılan inceleme sonrasında düzenlenen basit raporuyarınca vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına özel usulsüzlükcezasının ise onanmasına karar verildiği görülmektedir.

Uyuşmazlıkta; defter ve belge isteme yazısının 17.08.2009tarihinde davacının ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği, buna karşın verilensüre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği sabittir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 'İdari davatürleri ve idari yargı yetkisinin sınırı' başlıklı 2 nci maddesinin 2 ncifıkrasında 'idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunundenetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar,yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerinegetirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenintakdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.' hükmü yeralmaktadır.

Bu hükme göre, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi,kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygunolup olmadığının araştırılmasını kapsamakta olup, söz konusu yetkilerin idariyargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmamaktadır.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibrazedilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığıtespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanakalınması, vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesianlamına gelir. Bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idariyargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili incelemeelemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter vebelgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemintesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ilehukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesistarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak incelemesonucuna göre karar verilmesi bu yönüyle de mümkün değildir.

Bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere mücbir sebep haliolmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkındanyararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına katmadeğer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalıkatma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır."

25. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/1/2017 tarihli veE.2013/2910, K.2017/407 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayınbelgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülendefterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen buesasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncükişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye vehesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin,denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 256'ncı maddesinde,mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafazasüresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz etmelerigerektiği hükme bağlanmıştır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarakverilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerinibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilenkimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortayaçıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Salt bu nedenle,haklı mazeret olmaksızın, yetkililere ibraz edilmeyen belge ve defterler,ilgilisi lehine kanıt olma değerini yitirirler.

Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlereait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrükmakbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlerekaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29 uncumaddesinin 3 üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vukubulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlerekaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup;buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasaldefterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa;inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülensüre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemecetespiti de olanaksızdır.

Olayda; davacıdan defter ve belgelerinin istenmesinekarşın inceleme elemanına herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir.Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine herhangi bir mücbir neden göstermemiştir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter vebelgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasındamahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadankalkmasına sebebiyet vereceği açık olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanunu ilegetirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılandava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle davayı yazılı gerekçeyle sonuçlandıran vergimahkemesi kararının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması; davacı temyizisteminin de bu nedenle reddi gerekmiştir."

26. VDDK'nın 25/3/2015 tarihli ve E.2015/16, K.2015/135sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayınbelgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülendefterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen buesasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncükişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye vehesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin,denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı KatmaDeğer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunununbelge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklıkılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslarauygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar,Vergi Hukukunda 'ilk görünüş ya da doğruluk karinesi' adı verilen bir hukuksalön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin'İspat' başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge vekayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesiiçin, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yeralan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan;biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğekonulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeyeesas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortayaçıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B)fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.

Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuranolayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerinistenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması vegerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukukimuamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ileolanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde mükellefleredefter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256'ncı maddesinde isemuhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içindeyetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş;aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler vemükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergiincelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesindenyararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu,ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.

Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenenbelge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirmeişleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veyakarşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortayaçıkmaktadır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarakverilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerinibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilenkimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortayaçıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulmasızorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmayayetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahınınre'sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedenide budur.

Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama UsulüKanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2'ncimaddesinin 2'nci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerinhukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelikdenetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil veesaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlemniteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararıveremeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi,kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olupolmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargıyerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

2577 sayılı Kanunun 20'nci maddesinde düzenlenen re'senaraştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu incelemeve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü içingerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, birbaşka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetlemeamacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme vearaştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konuedilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme vearaştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle birinceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılmasıolarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine aitvergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukukauygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergiincelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtlarındayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarınıaraştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmayayetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçekmahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkanuyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayanidari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması,vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi anlamınagelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetimindenkaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter vebelgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yolaçabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez. Bubakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerincesaptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idaridavada, davacı lehine karar verilemez.

Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemintesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ilehukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesistarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak incelemeve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlıkhakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilenşekilde yerine getirdiği de söylenemez.

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncümaddesinin 1'inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal vehizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar vegümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlerekaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29'ncumaddesinin 3'ncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vukubulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlerekaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup;buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasaldefterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa;inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülensüre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemecetespiti de olanaksızdır.

Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter vebelgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesiistenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir.Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hastalığı nedeniyle ibrazedemediğini ileri sürmüş ise de verilen ek sürelere karşın ibraz etmediği gibisadece verilen ek sürelerden sonra şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alışve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığıifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafazabiçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında,ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter vebelgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasındabunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesindenamaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve KatmaDeğer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı iledefter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgelerüzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygungörülmemiştir."

27. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/12/2016 tarihli veE.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Uyuşmazlıkta, davacı adına 2009 yılına ilişkinyasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenenvergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/Temmuz -Aralık dönemleri için re'sentarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasınınkaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının; dilekçedeileri sürülen sebeplerle temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde 're'senvergi tarhı' tanımlanmış, aynı maddenin 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulmasımecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdikettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi birsebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabuledileceği açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her nesebeple olursa olsun ibraz edilmemesi halinin resen takdir sebebi sayılacağıkuşkusuzdur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerindenhesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkçafaaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerdolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilenkatma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1.bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katmadeğer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzuüzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesişartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirimkonusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veyabenzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusubelgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'senaraştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknikbilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğubelirtilmiştir.

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter vebelgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceğihususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, yukarıda sözü edilenre'sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter vebelgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerdenvergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle sözkonusu belgelerin gerçekten alışyaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alışfaturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgelerüzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacaksonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Öte yandan yapılacak inceleme sonucunda ödenecek katmadeğer vergisi bulunması halinde kesilecek vergi ziyaı cezasının tek katuygulanması gerektiği açıktır."

28. VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Davacı adına, sahte fatura kaydı yönündenincelenmek istenen defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle katma değervergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2009 yılı Ocak ilâ Aralık dönemleri içintekerrür hükümleri (Temmuz ilâ Aralık dönemleri için) dikkate alınarak re'sensalınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı VergiUsul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası ve mükerrer 355'incimaddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşıaçılan davada; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddiyolunda verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncumaddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiyetabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksinehüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim vehizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardagösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncümaddesinin 1'inci bendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal vehizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar vegümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlerekaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemelernedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçenbelgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerdekatma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimiyapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilendefter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. KatmaDeğer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesi uyarınca, bu vergiyi indirim konusuyapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusuyapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncumadde, mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, buteslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katmadeğer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden,gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilenverginin indirilmesi olanaklı değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılanverginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikleyükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227, 171 ve256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası,aynı Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere aitkayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergiuygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet,sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerinisaptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergikarşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap vekayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemekve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüş; bu düzenlemelerinsonucu olarak da mükellefler, 256'ncı madde ile saklanması zorunlu her türlüdefter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurlarınistemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulmuştur.

İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alışbelgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüneuygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış birteslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065sayılı Kanunun 34 ve 29'uncu maddelerindeki özel düzenlemelerdenkaynaklanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorunluluk, Vergi Usul Kanununungenel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulamaalanlarından farklıdır.

Katma değer vergisi indirimlerinin; ibraz yükümlülüğününyerine getirilmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazlığın, ikiayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele alınarak çözümlenmesi; vergiyidoğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılıKanunun 3'üncü maddesinin de gereğidir. Değinilen maddede, vergiyi doğuran olayve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlüdelille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknikgereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağan dışı veya alışılmamış birdurumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesinekarşın, onbeş günlük yasal sürede ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesinedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada; davacı, dava dilekçesinde,indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiğini, belgelendirmekoşullarının yerine getirildiğini, bu durumun doğruluğunu, yargı yerinesunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceğini iddia etmiş, temyizdilekçesinde de bu iddiasını devam ettirmiştir.

3065 sayılı Kanun, 34'üncü maddedeki koşulların varlığınıkanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katmadeğer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciyeintikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusuyapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığıkanıtlanamadığı için kabul edilmemesi, verginin yansıma ve nihai tüketiciüzerinde bırakılma özelliğini bozacağından davanın, davacı iddialarıdoğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.

34'üncü maddede öngörülen ön koşulun varlığının, ilkderece yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerindensaptanabildiği durumlarda, söz konusu verginin gösterildiği belgeleringerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla gerçektenyüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun, vergi idaresinetanıdığı denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek niteliktaşıdığı açıktır.

Davacının yargı yerine ibraz edeceği defter ve belgeleriüzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerin yargı yerincekullanılması; indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturalarıngerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun,yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılmasıolanaklı değildir. Esasen davanın; kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle,yasanın öngördüğü şekilde indirilebilecek vergilerden oluşup oluşmadığı henüzvergi idaresi tarafından belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında, idareninhiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdariYargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.

İdari Yargılama Usulü Kanununun, davaların açılması,delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerinincelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşitkoşullar altında istem ve savunma yapmaları esası öngörülmüştür. Bu cümledenolarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerinasılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıdaeklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerininbirer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe vesavunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkanbulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kuralabağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarcasunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşününalınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasınakanıt olmak üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, dahaönce vergi idaresine ibraz edilmemiş defter ve belgelerin gerçekten yapılmışbir teslime dayanıp dayanmadığının ortaya konulmasına bağlı olup, vergiidaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgelerüzerinde, gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukukimuamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, Vergi Usul Kanununun kendisinetanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.

Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, davadilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek,ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmeninkonusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda buverginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulünegöre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olupolmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararındahukuka uygunluk bulunmamıştır.

Öte yandan, vergi ziyaı cezasının (Temmuz ilâ Aralıkdönemleri için) tekerrür nedeniyle artırılarak kesildiği anlaşıldığındanyeniden verilecek kararda bu hususun göz önünde bulundurulması gerektiğiaçıktır."

29. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun (İBK)25/7/2019 tarihli ve 30842 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 8/2/2019 tarihlive E.2013/3, K.2019/1 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"V. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:

A. MÜCBİR SEBEBİN VARLIĞI NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİNİNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİ:

1.DEĞERLENDİRME:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29.maddesinde, katma değer vergisi mükelleflerine, vergiye tabi işlemler üzerindentahsil edip vergi dairesine beyan ederek ödemek zorunda oldukları katma değervergisinden, aynı Kanun’un 29. maddesinde sayılan teslim ve hizmetlerdolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini, aynı Kanun’un 34. maddesindebelirtilen şartlarla indirebilme imkanı getirilmiştir.

Katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için,3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunanmal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzerivesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilme ve bu vesikaların kanunidefterlere kaydedilme şartı aranmıştır.

Beyan esasına dayalı olan Türk vergi sisteminde, idareceaksi ortaya konulmadığı müddetçe, mükellefler beyanlarının doğruluğukarinesinden yararlanırlar. Bu ilkeden hareketle, beyanları üzerinden yasalhaklardan yararlanan mükelleflerin defter ve belgeleri, zamanaşımı süresiiçinde vergi idaresinin incelemeye yetkili elemanları tarafından her zamanincelenebilir. Böyle bir inceleme için defter ve belgelerin, mükelleftenistenildiğinde incelemeye yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Defter vebelgelerini haklı bir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler,beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanamazlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikincifıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerinhepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergiincelemesi yapmaya yetkili olanlara, herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halire’sen tarh sebepleri arasında sayılmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde sayılanmücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerinegetirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebephalinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerinegetirmediğinden bahsedilemeyecektir.

Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekilşartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyleispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardanalınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir.İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerincedeğerlendirilecektir.

Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmışbir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter vebelgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış mücbirsebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin,ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibrazödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddisuretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygundüşmeyecektir.

Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisiindirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden teminedilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi biryaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terketmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarını vermemeleri gibisebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bubelgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılanmükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan,istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hale gelmektedir.

2.SONUÇ:

Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;

1- Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibrazedilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,

2- İspat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbirsebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerininbeklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıcagösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki VergiDava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılıkararı doğrultusunda birleştirilmesine ...

B. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİNİNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİ:

1. DEĞERLENDİRME:

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birincifıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleriüzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkçafaaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerdolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilenkatma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendindede, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değervergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerindeayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluylaindirilebileceği kurala bağlanmıştır.

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışınıtemsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygunolarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıcagösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Buön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı veincelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde bu vergiyiindirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında,indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması dagerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetlerdolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeribelgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkantanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenenfaturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusuyapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması daöncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesinigerektirmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrası,aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere aitkayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulamasıbakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye vehesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespitetmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındakidurumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlarıyardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek veincelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.

Anılan düzenlemelerin sonucu olarak 256. maddede,saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içindeyetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecburtutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızınyerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmekistenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemekanlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B)bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muameleleringerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkinişlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delilleispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplarauymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddiaeden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Vergi idaresine verilen katma değer vergisibeyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değervergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasaldefterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34.maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığınıise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir.Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi birneden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulununvarlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğinivergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibrazedilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtiaalışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergiidaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğinive defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriylekanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki önkoşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimlerikabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülenön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alışbelgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan sözkonusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıpdayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi UsulKanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresinetanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek niteliktaşımaktadır.

Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirimkonusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğübelgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceğidefter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılıKanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirimyapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği buvergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçektenyüklenildiği için indirimkonusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, saltön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisininyansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağındandavacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdariYargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması veilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve21. maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmalarıesasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3. maddesinin üçüncü fıkrasında, davakonusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı tarafsayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16. maddesinin birinci fıkrasında, davadilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21. maddesinde isedilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanındaverilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşıtarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılamaaşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgelerhakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesiicap etmektedir.

Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibrazedilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıpdayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkan ve yetki ile donatılmışvergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergimahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi vetespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığıvergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancakyargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimselyönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliğikonusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki vetekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından,yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların,2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesimümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi birinceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısaldenetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.

2.SONUÇ:

Belirtilen hukuksal nedenlerle, mücbir sebep olmaksızındefter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibrazetmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlarakarşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkinyasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesihalinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlarincelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergiidaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye görekarar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, bu konuda oluşan içtihataykırılığının, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627,K:2017/623 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine..."

V. İNCELEME VEGEREKÇE

30. Mahkemenin 8/9/2020 tarihinde yapmış olduğutoplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

31. Başvurucu Şirket; yapılan yargılama sırasında defterve faturaları ibraz edebileceklerini bildirmelerine rağmen Mahkemece bu husustaherhangi bir inceleme yapılmadan karar verildiğini, Mahkemenin bu şekildehareket ederek idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetindiğini vekendi iddiasını ispat etme amacıyla savunma hakkını kullanamadığını, farklıyönde kararların bulunduğunu belirterek silahların eşitliği ilkesi ve bir bütünolarak hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

32. Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenarbaşlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmaksuretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ileadil yargılanma hakkına sahiptir."

33. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafındanyapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukukitavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013,§ 16). Başvurucu, ilgili dönem defter ve belgelerini vergi incelemesi içinibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyleadına salınan vergi ile kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açtığı davalarsırasında, elektronik ortamda tutulan kanuni defter kayıtlarını incelenmeküzere dilekçe ekinde sunduğunu ve istenilmesi hâlinde fiziki ortamda mevcutkanuni defter ve belgelerini de sunacağını beyan etmesine rağmen Danıştayındiğer dairelerince benimsenen içtihadın aksine olacak şekilde yargılamaaşamasında defter ve belgelerini sunmasına imkan tanınmadığını ileri sürmüştür.Bu bağlamda başvurucunun iddiaları Danıştay daireleri arasında süregelen görüşayrılığından kaynaklandığından hakkaniyete uygun yargılanma hakkı kapsamındadeğerlendirilmesi uygun görülmüştür.

1. KabulEdilebilirlik Yönünden

34. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabuledilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığıanlaşılan hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkiniddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. EsasYönünden

a. Genelİlkeler

35. Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında; herkesindavacı ve davalı olarak yargı organlarına başvurabilme ve bunun doğal sonucuolarak da iddia, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır.3/10/2001 tarihli ve 4709 sayılı Kanun'un Anayasa'nın 36. maddesinin birincifıkrasına "ve adil yargılanma" ibaresinin eklenmesine ilişkin14. maddesinin gerekçesine göre "değişiklikle Türkiye Cumhuriyeti’nintaraf olduğu uluslararası sözleşmelerce de güvence altına alınmış olan adilyargılama hakkı metne dâhil" edilmiştir. Dolayısıyla Anayasa'nın 36.maddesinde herkesin adil yargılanma hakkına sahip olduğu ibaresinineklenmesinin amacının Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde düzenlenen adilyargılanma hakkını anayasal güvence altına almak olduğu anlaşılmaktadır (YaşarÇoban [GK], B. No: 2014/6673, 25/7/2017, § 54).

36. Adil yargılanma hakkı, uyuşmazlıklarınçözümlenmesinde hukuk devleti ilkesinin gözetilmesini gerektirmektedir.Anayasa'nın 2. maddesinde Cumhuriyet'in nitelikleri arasında sayılan hukukdevleti ilkesi, Anayasa'nın tüm maddelerinin yorumlanması ve uygulanmasındagözönünde bulundurulması zorunlu olan bir ilkedir.

37. Bu noktada hukuk devletinin gereklerinden birini dehukuk güvenliği ilkesi oluşturmaktadır (AYM, E.2008/50, K.2010/84, 24/6/2010;E.2012/65, K.2012/128, 20/9/2012). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayıamaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem deidare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013).

38. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veyabirden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesininkanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden fazla yorumununvarlığının hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğinitespit etmektir (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, §81).

39. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukundinamizmini ve mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlamakabiliyetlerini yansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliğisağlaması beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalardatatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşması, bir kararınbelirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından elealındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçlarıortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine tersdüşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerinyargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir(Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 64).

40. Anayasa Mahkemesi; bu noktada derece mahkemelerininhukuk kurallarını yorumlamasından kaynaklanan içtihat farkının süregelen birhâl aldığı, başka bir anlatımla kısa sayılamayacak bir zaman dilimi içindeuygulamada birliğin sağlanamadığı durumlarda uygulamadaki tutarsızlıklarıortadan kaldıracak nitelikteki tedbirlerin önemine işaret etmektedir (YaseminBodur, B. No: 2017/29896, 25/12/2018, § 43).

41. Hukukun üstünlüğü ilkesi gereği yargı sistemine olangüveni sağlamak ve korumakla yükümlü olan devlet, aynı yargı koluna dâhilmahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadankaldırabilecek nitelikte bir mekanizmayı kurmak ve bu mekanizmanın etkin birşekilde işleyişini sağlayacak düzenlemeler yapmakla yükümlüdür. Bu yükümlülük,adil yargılanma hakkının güvencelerinden biri olarak kabul edilmelidir. (EnginSelek, B. No: 2015/19816, 8/11/2017, § 58).

42. Anayasa Mahkemesi daha önce içtihat farklılıklarıyönünden yüksek mahkemelerin görevine dikkat çekmiş ve yüksek mahkemelerinoynaması gereken rolün tam da yargı kararlarında doğabilecek içtihatfarklılıklarına bir çözüm getirmek olduğunu açıklamıştır. Bununla birlikte yenikabul edilmiş bir kanunun yorumlanmasında olduğu gibi bazı hâllerde içtihadınmüstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiğini ifade etmiştir (TürkanBal, § 56).

43. Öte yandan Anayasa Mahkemesi, içtihat farklılığınıdeğerlendirdiği bir kararında Yargıtayın istikrarlı olarak uygulanan içtihattanayrılarak yeni bir yaklaşımı benimsemesi hâlinde kamuoyu nezdinde yargıya olangüvenin muhafaza edilmesi bakımından yeni yaklaşımın istikrarlı bir şekildeuygulanması gerektiğine dikkat çekmiş ve içtihat değişikliği sonucundabenimsenen yaklaşımın uygulamada birliği sağlamakla görevli yüksek mahkemelertarafından istikrarlı olarak uygulanmamasının adil yargılanma hakkını ihlaledebileceğine karar vermiştir (Hakan Altıncan [GK], B. No: 2016/13021,17/5/2018, § 48).

b. İlkelerinOlaya Uygulanması

44. Başvurucunun sahte fatura düzenlediği yönündetespitler bulunan bir şirketten aldığı faturalar nedeniyle 2008 ve 2009 takvimyılı hesap ve işlemleri incelenmeye başlanmıştır. Başvurucudan incelemedekullanılmak üzere ilgili dönem defter ve belgelerinin vergi inceleme elemanınaibraz etmesi istenmiştir. Başvurucu, defter ve belgelerini vergi incelemeelemanlarına ibraz etmemiştir. Bunun üzerine başvurucu hakkında ilgilidönemlerde indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin indiriminin reddisuretiyle cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

45. Mahkeme inceleme aşamasında ibrazı istenen kanunidefter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimininreddi suretiyle yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.

46. İnceleme sırasında başvurucu tarafından herhangi birmücbir sebep bulunmadığı hâlde ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılamaaşamasında incelemeye tabi tutulup tutulmayacağı hususunun vergi mevzuatınınyorumlanmasına ilişkin olduğunun ve derece mahkemelerinin yetkisinde kaldığınınaltı çizilmelidir. Bununla birlikte uyuşmazlıkta uygulanacak hukuk kurallarınınyorumunda yeknesaklığın sağlanamaması, derin ve süregelen içtihat farklılığınınbulunması hallerinde yargılamanın hakkaniyeti zedelenebileceğinden bu durumunartık kanun yolunda gözetilmesi gereken hususların incelenmesi yasağıkapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.

47. Başvurucu, Mahkemenin yaklaşımının yerleşik içtihadaaykırı olduğunu öne sürmüştür. Bu itibarla somut başvuruda öncelikle derin vesüregelen bir içtihat farklılığının varlığı, içtihat farklılığı nedeniylemeydana gelen tutarsızlıkların üstesinden gelinmesi için bir mekanizmanınbulunup bulunmadığı, böyle bir mekanizma var ise bu mekanizmanın işletilipişletilmediği incelenmelidir.

48. Vergi yargısında, kanuni defter ve belgelerin mücbirsebep hali olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiylemükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalıkatma değer vergisine yönelik olarak açılan davada söz konusu defter vebelgelerin vergi mahkemesine ibraz edilmesi halinde vergi mahkemesinin nasılbir karar vermesi gerektiği konusunda süregelen bir görüş ayrılığının bulunduğugörülmektedir. Bir görüşe göre kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep haliolmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmemesi halinde resen tarh sebebioluşacağından bunların sonradan vergi mahkemesine ibraz edilmesinin resen tarhsebebine hiçbir etkisi bulunmamakta ve vergi mahkemesince mükellefinbeyannamelerinde indirim konusu ettiği katma değer vergisini gerçekten yüklenipyüklenmediği incelenmeksizin davanın reddi gerekmektedir (bkz. §§ 24-26).

49. Buna mukabil katma değer vergisinin amacından hareketeden diğer görüşe göre katma değer vergisi yansıtmalı bir vergi olup gerçektenihai tüketici tarafından yüklenilmesi kanun koyucu tarafından öngörülmüştür.Kanuni mükellefin yüklendiği katma değer vergisini defter ve belgelerekaydetmesi verginin gerçekten yüklendiğinin kanıtlanması bakımından önemtaşıyan bir önkoşul olup gerçekten vergiyi yüklenen kanuni mükellefin salt buönkoşulu yerine getirmemesi sebebiyle vergiyi yüklendiğini kanıtlayamadığısonucuna ulaşılması katma değer vergisinin amacıyla bağdaşmamaktadır. Budurumda, katma değer vergisini gerçekten yüklendiğini iddia eden bir mükellefebu iddiasını ispatlamasına fırsat tanınmalıdır. Vergi mahkemesi, idareye ibrazedilmeyen defter ve belgelerin kendisine ibraz edilmesi halinde resen araştırmayetkisini de kullanarak başvurucunun indirimi reddedilen katma değer vergisinigerçekten yüklenip yüklenmediğini araştırma yükümlülüğü altındadır (bkz. § 27)Nitekim VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararı dabu yöndedir (bkz. § 28).

50. Dolayısıyla kanuni defter ve belgelerin mücbir sebephali olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle mükellefinkatma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değervergisine karşı açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesineibraz edilmesi halinde vergi mahkemesinin bunları inceleyip inceleyemeyeceğikonusunda derin ve süregelen bir içtihat farklılığının bulunduğu açıktır.Anılan içtihat farklılığı 213 ve 3065 sayılı Kanunların yorumundankaynaklanmaktadır.

51. Bir hukuk sisteminde bölgesel veya görevsel yetkifarklılıkları sebebiyle yargı içtihatlarında farklılıkların oluşabilmesidoğaldır. Esas itibarıyla hukuk kurallarını yorumlama ve uygulama yetkisinesahip olan Danıştayın içtihat değişikliğine gitmiş olması tek başına adilyargılanma hakkının ihlali olarak kabul edilemez. Ancak bu yargısal içtihatfarklılıklarının hukuk güvenliği ve hukuki belirlilik ilkelerini zedelememesiiçin en önemli görev yüksek mahkemelere düşmektedir. Yüksek mahkemeler, yargısistemine olan güveni sağlamak amacıyla aynı yargı koluna dâhil mahkemelerarasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan kaldırabileceknitelikteki mekanizmaları çalıştırarak söz konusu içtihat farklılıklarınıortadan kaldırmalıdır. Dolayısıyla yargılamanın hakkaniyeti bağlamında hukukdevleti ile hukuk güvenliği ilkelerine uyulduğundan söz edilebilmesi içinöncelikli olan, ilgili yargısal süreçte oluşabilecek içtihat farklılığınıngiderilmesidir.

52. Nitekim defter ve belgelerin ibraz edilmemesinedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptaliistemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceğikonusunda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirmeyolunun işletildiği görülmektedir. İBK 8/2/2019 tarihli kararıyla VDDK'nın13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararında da benimsenenikinci görüş doğrultusunda içtihadı birleştirmiştir. İBK'nın anılan kararındada katma değer vergisine ait yükün nihai tüketiciye intikal etmesininöngörüldüğü, yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisininindiriminin salt önkoşulun yerine getirilmemiş olması sebebiyle reddedilmesininkatma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngörenözelliğini bozacağı ifade edilmiştir (bkz. § 29).

53. Bununla birlikte belirtilen konudaki görüş ayrılığınıniçtihat farklılığının derinleşmesini önleyecek bir sürede giderilemediğigörülmektedir. Diğer bir ifadeyle farklı mahkemeler arasında görüş ayrılığıbulunmasının, bunun makul karşılanabildiği bir süreden sonra giderildiğianlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun 1984 tarihinden beri yürürlüktedir. Otuzyılı aşkın bir süre, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılanvergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığıdavada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği hususuna ilişkiniçtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından oldukça uzundur. Busüre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Daireleringörev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmuştur. İçtihadınbirleştirildiği tarihten önceki dönemde kişilerin bu kadar uzun bir sürebelirsiz bir hukuka maruz bırakılmaları yargılamanın hakkaniyetini zedelediğisonucuna ulaşılmıştır.

54. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 36.maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyeteuygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden

55.30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmışöyledir:

 “(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlaledildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlindeihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlerehükmedilir…

 (2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığıihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir.”

56. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılamayapılması talebinde bulunmuştur.

57. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan kararındaihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağı hususunda genelilkeler belirlenmiştir (B. No: 2014/8875, 7/6/2018, [GK]). Mahkeme diğer birkararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirilmemesininsonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına geleceği gibiilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına da işaret etmiştir (AligülAlkaya ve diğerleri (2), B.No: 2016/12506, 7/11/2019).

58. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlaledildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadankaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural mümkün olduğunca eski hâlegetirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun içinise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması,ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadankaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararlarıngiderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınmasıgerekmektedir (Mehmet Doğan, §§ 55, 57).

59. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veyamahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılıKanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile İçtüzük’ün 79. maddesinin (1)numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca, ihlalin ve sonuçlarının ortadankaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgilimahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme, usul hukukundakibenzer hukuki kurumlardan farklı olarak, ihlali ortadan kaldırmak amacıylayeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderimyolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafından ihlal kararınabağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde, usul hukukundakiyargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili mahkemenin yeniden yargılamasebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisibulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir karar kendisine ulaşan mahkemenin yasalyükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararınedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden ihlalin sonuçlarınıgidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir (Mehmet Doğan, §§58-59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2), §§ 57-59, 66-67).

60. İncelenen başvuruda hakkaniyete uygun yargılanmahakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlalin mahkemekararlarından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

61. Bu durumda hakkaniyete uygun yargılanma hakkınınihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruyaözgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralıfıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bukapsamda yapılması gereken iş yeniden yargılama kararı verilerek AnayasaMahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararındabelirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeplekararın bir örneğinin İstanbul 6. ve 8. Vergi Mahkemelerine gönderilmesinekarar verilmesi gerekir.

62. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 479 TL harç ve3.000 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.479 TL yargılama giderininbaşvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğineilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 36. maddesinde hüküm altına alınan adilyargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının İHLALEDİLDİĞİNE,

C. Kararın bir örneğinin adil yargılanma hakkıkapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlalinin ve sonuçlarınınortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 6. ve 8.Vergi Mahkemelerine (E.2014/2008, K.2014/1567; E.2014/1861, K.2014/2255)GÖNDERİLMESİNE,

D. 479 TL harç ve 3.000 TL vekâlet ücretinden oluşantoplam 3.479 TL yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE

E. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucularınHazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihlerinden itibaren dört ay içindeyapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihtenödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

F. Kararın bir örneğinin Adalet BakanlığınaGÖNDERİLMESİNE 8/9/2020tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Full & Egal Universal Law Academy