TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
GENEL KURUL
KARAR
TÜRKİYE İŞ BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/6192)
Karar Tarihi: 12/11/2014
R.G. Tarih-Sayı: 21/2/2015-29274
GENEL KURUL
KARAR
Başkan
:
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
:
Serruh KALELİ
Başkanvekili
:
Alparslan ALTAN
Üyeler
:
Serdar ÖZGÜLDÜR
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Zehra Ayla PERKTAŞ
Recep KÖMÜRCÜ
Burhan ÜSTÜN
Engin YILDIRIM
Nuri NECİPOĞLU
Hicabi DURSUN
Celal Mümtaz AKINCI
Erdal TERCAN
Muammer TOPAL
Zühtü ARSLAN
M. Emin KUZ
Hasan Tahsin GÖKCAN
Raportör
:
Abdullah TEKBAŞ
Başvurucu
:
Türkiye İş Bankası AŞ
Vekili
:
Av. Barış CANTOSUN
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1.Başvurucu Türkiye İş Bankası AŞ (Banka), çalışanlarına çeşitli menfaatlersağlamak üzere kurulmuş olan Türkiye İş Bankası AŞ Mensupları Munzam SosyalGüvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) şubeleri itibariyle yaptığıkatkı payı ödemelerinin, vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesisonucunda ücret olarak değerlendirilmesi dolayısıyla adına tarh edilen gelirvergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açtığıdavanın reddi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğiniileri sürmüştür.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2.Başvuru, 7/5/2014 tarihinde Anayasa Mahkemesine doğrudan yapılmıştır. Dilekçeve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde Komisyonasunulmasına engel bir eksikliğin bulunmadığı tespit edilmiştir.
3.İkinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca 30/7/2014 tarihinde, kabul edilebilirlikincelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesinekarar verilmiştir.
4.Bölüm Başkanı tarafından 1/9/2014 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
5.Başvuru dosyasının bir örneği görüş için Adalet Bakanlığına gönderilmiş,Bakanlığın 15/10/2014 tarihli görüş yazısı 23/10/2014 tarihinde başvurucuyatebliğ edilmiş, başvurucu vekili tarafından 24/10/2014 tarihinde Bakanlıkgörüşüne karşı cevap dilekçesi verilmiştir.
6.İkinci bölüm tarafından 4/11/2014 tarihinde, başvurunun niteliği itibarıylaGenel Kurul tarafından karara bağlanması gerekli görüldüğünden, AnayasaMahkemesi İçtüzüğü’nün 28. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca görüşülmeküzere Genel Kurula sevkine karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
A. Olaylar
7.Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:
8.Banka nezdinde 2007-2011 yılları arası dönem için yapılan vergi incelemesisonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarih ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniğiraporunda özetle, "Munzam SandıkVakfının 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesine göre kurulmadığı, Bankaya aitgeçici 20. maddeye göre kurulan başka bir sandığın bulunduğu, dolayısıylaMunzam Sandığın bu sandığın sağladığı haklara ek haklar sağladığı ve bu sebepleözel sigorta fonksiyonu gördüğü, Munzam Sandığın ana finansman kaynağınınçalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu, dolayısıyla Vakıftarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafındanfinanse edildiği, bu yönüyle Banka katkı payının işçilere sağlanan menfaatlereilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği, Banka katkı payınınhesabında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkatealındığı ve bundaki amacın her bir çalışanın elde edeceği menfaatin nettutarını belirlemek olduğu, Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananın çalışanlarolduğu Munzam Sandığın sadece buna aracılık ettiği"gerekçeleriyle Bankanın muhtelif şubeleri tarafından yapılan ödemelerin ücretmahiyetinde olduğu ve bu ödemelerin 31/12/1960 tarih ve 193 sayılı GelirVergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücretmatrahından indirilemeyeceği sonucuna varılarak, bu ödemeler üzerinden gelirvergisi kesilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle cezalı gelir vergisitarhiyatları ve bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerde gösterilmediğindendamga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damgavergisi tarhiyatları yapılarak Bankanın muhtelif şubelerine tebliğ edilmiştir.
9.Banka tarafından muhtelif şubeleri adına bu tarhiyatlara karşı, Vakfa ödenenkatkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde çoksayıda dava açılmış, bu davaların çoğu reddedilmiş, bazı davalar vergimahkemelerince kabul edilse de bu kararların bir kısmı üst derece mahkemeleriolan bölge idare mahkemelerince bozularak esastan reddedilmiş, bir kısmı da üstderece mahkemesi olan Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince 2013 yılınındeğişik tarihlerinde verilen kararlarda, esastan reddedilmeleri gerektiğigerekçesiyle bozulmuş olup halen derdesttir.
10.İlk derece aşamasında davaları kabul eden vergi mahkemelerinin kararları ileemsal niteliğindeki Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarih veE.2013/5743, K.2013/7966 sayılı oyçokluğu ile verilen kararına katılmayanüyelerin karşı oy yazılarında özetle, "katkıpayı ödemesinin kaynağının Vakıf senedi olduğu, Vakfın fonksiyonunun çeşitlisosyal güvenlik yardımlarının sağlanması olduğu, koşulların gerçekleşmesihalinde çalışanlara sağlanan faydanın ücret olarak değerlendirilemeyeceği,katkı payının hesaplanmasında işçi ücretlerinin baz alınmasının bir sigortaprimi hesaplama tekniği olup bu şekilde hesaplama yapılmasının katkı payınınücret olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmayacağı, çalışanlara Vakıfçamenfaat sağlanmasının tek başına ödemenin ücret olduğunun kabulünü gerektirmeyeceği,sağlanan menfaat üzerinde hukuki ve fiili tasarrufun ne zaman gerçekleştiğinintespit edilmesi gerektiği oysa menfaatin hangi çalışana ne zaman sağlandığınınbelli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın hukuki ve fiilitasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına doğrudan bir menfaatsağlanmadığı, menfaatin Banka ile çalışan arasındaki iş aktine göre değil,Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa göre sağlandığı, hangi çalışanahangi tutarda menfaat sağlandığı tespit edilemeyeceğinden, menfaatin paraylatemsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı, Vakfın sağladığı menfaatlerden sadeceücretli olarak çalışanlar değil, Bankanın vakıflarında çalışanlar ve görevindenayrılanların da yararlandığı, Bankanın katkı payını önce bordroya ekleyip vergikesmesi sonra da Vakfa ödemesi hususunda yasal bir zorunluluk bulunmadığı,kıyas veya genişletici yorum yoluyla vergi konusunun genişletemeyeceği, aksininkabulü halinin vergiyi doğuran olayın mahiyetine ve verginin kanuniliğiilkesine aykırı olduğu" gerekçeleriyle davaların kabul edildiğive aynı gerekçelerle Danıştay incelemesinde bazı üyelerin çoğunluk görüşünekatılmadıkları görülmektedir.
11.Gerek davaların reddine ilişkin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerikararlarında ve gerekse emsal niteliğindeki ve kabul yönündeki ilk derecemahkemesi kararlarının bozulmasına ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin24/12/2013 tarih ve E.2013/6879, K.2013/10433 sayılı kararı ile Danıştay ÜçüncüDairesinin 23/12/2013 tarih ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayılı kararındaözetle, "Kanunun vergiyi doğuran olayolarak nitelendirdiği hukuki durumun özel hukuk işlemi veya tasarrufuyladeğiştirilemeyeceği, Banka tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıftakalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı, Vakfın bu işlemde aracılıkettiği, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafındanfinanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerininbelli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceğimenfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu vesağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olaraksunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği vesonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ilekişisel bazda menfaat sağlandığı, Bankanın vakfa ödenen işçi paylarından stopajyoluyla vergi kestiği bu nedenle tasarruf hakkının bulunduğu, iç ilişkideBankanın sorumluluğunun çalışana karşı değil de Vakfa karşı olmasının sonucudeğiştirmeyeceği, (başvuranlar tarafından aksi yönde Danıştay kararlarıbulunduğu iddiasına ilişkin olarak) aksi yönde Danıştay kararları bulunsa da,içtihadı birleştirme kararları dışındaki kararların olaya özgü ve taraflarıbağlayıcı olduğu, (aksi yönde Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğu iddiasınailişkin olarak ise) Maliye Bakanlığı muktezalarının mahkemeler açısındanbağlayıcılığının bulunmadığı, (Bankanın sosyal güvenlik sistemindeki emekliliksonrası düzenlemeler dikkate alındığında yapılan stopajın mükerrer vergilemeyesebep olacağı iddiasına ilişkin olarak) farklı dönemlerde farklı vergilemeuygulamaları nedeniyle mükerrer vergilemeden söz edilemeyeceği" gerekçeleriyledavaların reddedildiği, vergi mahkemelerinin davaların kabulü yönündekikararlarının bozulduğu ve Danıştayın bu husustaki içtihadının 2013 yılındaverdiği kararlara dayandığı görülmektedir.
12.Başvuru konusu dava Ankara 2. Vergi Mahkemesinde açılmış ve Mahkemenin11/7/2013 tarih ve E.2013/178, K.2013/1367 sayılı kararıyla kabul edilerekverginin tarhına ilişkin işlem iptal edilmiştir. Davalı Ankara Vergi DairesiBaşkanlığınca itiraz edilen bu karar, Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Kurulunun17/12/2013 tarih ve E.2013/30201, K.2013/25158 sayılı ilamında itirazınkabulüyle bozulmuş ve dava reddedilmiş, başvurucunun karar düzeltme talebi deaynı Kurulun 20/3/2014 tarih ve E.2014/3187, K.2014/2820 sayılı ilamıylareddedilmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline 9/4/2014 tarihinde tebliğedilmiştir. Başvurucu 7/5/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
B. İlgili Hukuk
13.Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerkanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."
14.4/1/1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasınınbirinci cümlesi şöyledir:
"B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve buolaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır."
15.31/12/1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi şöyledir:
"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir.Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratlarınsafi tutarıdır."
16.193 sayılı Kanun'un 61. maddesi şöyledir:
"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarakçalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para iletemsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluktazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, giderkarşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebetiniteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmişbulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücretsayılır.
1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışındakalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;
2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetlerkarşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;
3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi vebelediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulandaimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlarabenzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para,ayın ve menfaatler;
4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyletasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın vemenfaatler;
5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkişilere, resmiarabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisiüyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılanödemeler ve sağlanan menfaatler."
17.193 sayılı Kanun'un 63. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 2. bendişöyledir:
"Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilenpara ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimleryapıldıktan sonra kalan miktardır.
...
2. (Değişik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan emeklisandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesindebelirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler"
18.193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 1. bendi şöyledir:
"(Değişik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare vemüesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, işortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecburolan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zıraiişletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılanödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddedeyazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve104 üncü maddelere göre,
...
vergi tevkifatı yapılır."
19.193 sayılı Kanun'un 96. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“(Değişik birinci fıkra: 31/12/1982 - 2772/11 md.)Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılanödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatınatabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumdagösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder."
20.193 sayılı Kanun'un 98. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:
“94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmayamecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdiklerikarlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayınyirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlıolduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”
21.193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişmeden önceki şekli şöyledir:
"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisnaedilmiştir:
Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz bulunan emeklisandıkları ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıylaTürkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım sandıklarıtarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (Tüzel kişiliğihaiz muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım sandıklarıtarafından ödenen aylıklar toplamı, en yüksek devlet memuruna ödenen en yükseködeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)(Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)"
22.193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişik ve uygulanmakta olan şekli şöyledir:
"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisnaedilmiştir:
...
11. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı SosyalSigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafındanödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal SigortalarKanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenenaylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarındanfazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma veözel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)"
23.1/7/1964 tarih ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci veikinci fıkraları şöyledir:
"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlarDamga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imzayerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususuispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronikimza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklindeoluşturulan belgeleri ifade eder."
24.488 sayılı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imzaedenlerdir."
25.29/06/1956 tarih ve 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesişöyledir:
"Esas mukavelede şirketin müstahdem ve işçileri içinyardım sandıkları vesair yardım teşkilatı kurulması ve idamesi maksadiyle akçeayrılması derpiş olunabilir.
Yardım maksadına tahsis olunan para ve diğer mallar, şirketmallarından ayrılarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir tesismeydana getirilir.
Tesis senedinde, tesis mallarının şirkete karşı biralacaktan ibaret olacağı tasrih olunabilir.
Şirketten alınandan başka müstahdem veya işçilerden de aidatalınmışsa, hizmet münasebetinin sonunda tesis şartlarına göre bu akçedenfaydalanmadıkları takdirde müstahdem ve işçilere hiç değilse ödediklerimeblağlar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."
26.17/07/1964 tarih ve 506 sayılı mülga Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20.maddesi şöyledir:
"Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaretodaları, sanayi odaları,borsalar veya bunların teşkil ettikleri birliklerpersonelinin malûllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanununyayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bukanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde:
a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi,ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütünpersonelini kapsıyacak,
b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalıkları,hastalık, analık, malûllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş veçocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardımlarısağlıyacak,
c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulünegiren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası,borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibipersonelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığaveya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek,
Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik edenstatülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde ÇalışmaBakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personeli işbukanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar.
Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statüdeğişiklikleri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Malidurumları da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol vemurakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına buBakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgilibulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür.
Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçenhizmetler ile emekli sandıkları kanunlarına veya malûllük, yaşlılık ve ölümsigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde, 5/1/1961tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esasları dairesindebirleştirilerek tahsis yapılır.
(Ek fıkra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fıkranın (b)bendinin uygulanmasında, yardımların sağlanması ve bağlanması yönünden altsınırın belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelirve aylıkların artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir veaylıkların artırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırlamadâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıklarınuygulamaları saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlardave görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır."
27.19/10/2005 tarih ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 58. maddesi şöyledir:
"Bankalarca münhasıran çalışanlarına ait olmak üzeresağlık ve sosyal yardım, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf sağlama amaçlarıylakurulan sandık ve vakıflara açıklarının kapatılması için kaynak aktarılamaz."
28.8/3/1973 tarihli Resmî Gazetede yayımlanarak bu tarih itibariyle yürürlüğegiren 111 Seri No.'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "1. Emekli sandığı vesosyal sigorta kurumlarına ödenen borçlanma aidat ve primleri" başlıklıkısmının birinci paragrafı şöyledir:
"Belli şartları taşıyan kimselerin sosyalgüvenliklerini sağlamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz EmekliSandıkları ve Sosyal Sigorta Kurumlarına, ödenen paralara aidat ve primdenilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindekişartlarla, ücretin gerçek safî tutarının hesabında, gider olarakindirilmektedir."
IV. İNCELEME VE GEREKÇE
29.Mahkemenin 12/11/2014 tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 7/5/2014tarih ve 2014/6192 numaralı bireysel başvurusu incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
30.Başvurucu, Vakfa yaptığı katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret özelliğitaşımadığını ve üzerinde çalışanların tasarruf yetkisinin bulunmadığı buödemeler bakımından vergiye tabi gelirin özelliklerinden biri olan "elde edilmiş olma" unsurunungerçekleşmediğini, bu ödemelerin kıyas yapılmak yoluyla ücret olarak kabulününverginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağını, söz konusu ödemelerin ücretolmadığına ilişkin Yargıtay kararı ve ücret olarak vergilendirilmeyeceğineilişkin geçmiş tarihlerde verilmiş Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğunu vebaşvuru konusu vergilendirme işlemlerine kadar katkı paylarının ücret olarakkabul edilerek vergilendirileceğine ilişkin idari bir uygulamanın ve bunailişkin yargısal içtihadın bulunmadığını, munzam sandık vakıflarının temelamacının emeklilik sonrası emekli aylığı ödemek olduğunu ve bu ödemelerleilgili 193 sayılı Kanun'da farklı düzenlemelerin bulunduğunu, buna göreemeklilik veya maluliyet koşulları gerçekleşmeden söz konusu kuruluşlarayapılan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergileme olacağınıbelirterek, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesidolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının, davadilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanlığı muktezası ve Yargıtaykararı dikkate alınmaksızın karar verilmesi dolayısıyla 36. maddesinde yer alanadil yargılanma hakkının ve ücret kapsamında yer almayan bir ödemenin ücretsayılarak vergilendirilmesi dolayısıyla da 73. maddesinde yer alan vergininkanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş, ihlallerin giderilmesi içinyeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi talebinde bulunmuştur.
B. Değerlendirme
31.Başvuru formu ve ekleri incelendiğinde başvurucunun, adına tarh edilen vergi vecezalara karşı açtığı davanın reddi nedeniyle Anayasa'nın 35., 36. ve 73.maddelerinin ihlal edildiğini ileri sürdüğü görülmekte olup ihlal iddiaları birbütün olarak değerlendirildiğinde bu iddiaların özünün, söz konusu kararın adilolmadığı ve bu nedenle mülkiyet hakkının ihlal edildiği hususuna yönelik olduğuanlaşılmaktadır. Bu sebeple başvurucunun ihlal iddiaları mülkiyet hakkıçerçevesinde değerlendirilmiş olup Anayasa'nın 36. ve 73. maddelerinin ihlaledildiğine ilişkin iddiaları, bağlantısı dolayısıyla mülkiyet hakkına ilişkindeğerlendirmeler kapsamında ele alınmıştır.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
32.Başvurucu, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesidolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının ihlaledildiğini ileri sürmüştür.
33.Başvuru dosyası kapsamında yapılan değerlendirmelerden, açıkça dayanaktanyoksun olmadığı ve kabul edilmezliğine karar verilmesini gerektirecek başka birnedenin de bulunmadığı anlaşılan başvurunun, kabul edilebilir olduğuna kararverilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
34.Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal iddialarının değerlendirildiği Bakanlıkgörüş yazısında, Anayasa Mahkemesince, AİHM’in mülkiyet hakkına müdahaleyeilişkin içtihatlarının dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir.
35.Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyan dilekçesinde başvuru formundakiiddialarını tekrarladıktan sonra, aleyhine vergilendirme ve ceza kesmeişlemleri dolayısıyla verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği hususundaaçıklamalara yer vermiştir.
36.Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı”kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz.”
37.Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme) Ek 1 Nolu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1.maddesi şöyledir:
“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararınauygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkılarınveya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasalarıuygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”
38.Anayasa'nın “Temel hak ve hürriyetlerinsınırlanması” kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:
“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızınyalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak veancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna,demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülükilkesine aykırı olamaz.”
39.Anayasa'nın “Vergi ödevi” kenarbaşlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunlakonulur, değiştirilir veya kaldırılır.”
40. Anayasa’nın 13. maddesitemel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35.maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespitederken, vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise, vergi yoluyla mülkiyet hakkınayapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümleriçermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konususomut olayın değerlendirilmesinde ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nın 35.maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde bulundurulmasıgerekmektedir. Böylelikle, mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerinhukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak, mülkiyet hakkınınAnayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunmasısağlanmış olacaktır.
41. Anayasa'nın 13. maddesindeyapılan düzenlemeye uygun bir şekilde 35. maddesi de, mülkiyet hakkınagetirilecek sınırlamaların kanunla düzenlenmesi gerektiğini ifade etmektedir.Buna ek olarak 35. madde, sınırlamanın kamu yararı amacıyla yapılacağını vemülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağını belirterektoplum yararı ile kişi yararı arasında bir denge kurulması gerektiğini de ifadeetmektedir. Kanunla düzenleme gerekliliğine ilişkin hükümlerin ifade tarzı,mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların mutlaka şekli anlamda kanun ileyapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hak ya da özgürlüğe bir müdahale sözkonusu olduğunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren birkanun hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadığıdır.Buna göre, hak ve özgürlüklerin kanunla sınırlandırılması ölçütü anayasal temelhak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında vazgeçilmez bir unsur olup (Bkz. B.No. 2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu koşulun sağlanmaması durumunda diğergüvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı olmayacaktır.
42. Anayasa’nın 13. ve 35.maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunlayapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniliğiilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile,vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği"ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmakistenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunlayapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir.Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasınıgerektirmekte olup, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile TürkHukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutanAnayasa hükmünün, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısındakişilere AİHS'e göre daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Buhusus, Anayasa Mahkemesince "Vergininkanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamalarınyasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerinkonulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlukılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil,uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesizorunludur" denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM,E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011). Bu durumda, Anayasaya göre mülkiyet hakkınavergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir.
43. Anayasa'nın 35. maddesindeolduğu gibi Sözleşme'ye Ek 1 Nolu Protokolde de mülkiyet hakkının mutlak birhak olmadığı ve kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği belirtilmiştir.Ancak AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerinmeşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir (James ve Diğerleri/Birleşik Krallık, B.No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yararı amacıylayapılmalı (Beyeler/İtalya, B. No:33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No:7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır (Ashingdane/BirleşikKrallık, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, §69). Bu durumda, mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde,müdahalede kamu yararı bulunup bulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olupolmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi gerekmektedir.
44. AİHM içtihatlarına göre,mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt hukukadayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğerölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiğisonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalı olması, iç hukuktamüdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kurallarınbulunmasını gerektirmektedir (Hentrich/Fransa,B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).
45. Anayasanın 35. maddesi ve 1Nolu Protokol’ün 1. maddesinde, paralel düzenlemelerle mülkiyet hakkına yerverilmiştir. Her iki düzenlemenin ilk cümlelerinde herkesin mülkiyet hakkınasahip olduğu ifade olunmakta, ikinci cümlelerinde ise kişilere tanınan mülkiyethakkının hangi koşullarla sınırlanabileceği ya da hangi koşullarla kişilerinmülkiyet hakkından yoksun bırakılabileceği hüküm altına alınmaktadır (B. No:2013/817, 19/12/2013, § 29).
46. Her iki düzenlemenin üçüncücümleleri ise farklı şekillerde ele alınmıştır. Anayasa’nın 35. maddesinin sonfıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağışeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir ilkeye yer verirken, SözleşmeyeEk 1 Nolu protokolün 1. maddesinin ikinci fıkrası, devletlerce mülkiyetin kamuyararına uygun olarak kullanılmasının düzenlenmesi ile vergilerle, diğer harçve cezaların ödenmesinin sağlanması için gerekli görülen yasaların yürürlüğekonulmasının mülkiyet hakkına müdahale olarak kabul edilemeyeceğini ifadeetmektedir.
47. Anayasa’nın 35. maddesindemülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu yararı amacıyla ve kanunlayapılması gerektiği hüküm altına alınırken 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesimülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasada öngörülen koşullarla veuluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğini öngörmektedir. AİHM,yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak,kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihatyoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf ve adet hukukunun da hukukilikşartını karşılayabildiğini kabul ederken (bkz.Malonei/İngiltere, B. No: 8691/79, 2/8/1984, § 66-68; The Sunday Times/Birleşik Krallık, B. No:6538/74, 26/4/1979, § 47; Špaček,s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tümsınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme’dendaha güvenceli bir koruma sağlamaktadır (Bkz. B. No: 2013/817, 19/12/2013, §31).
48. İnceleme konusu somut olaydabaşvurucu, başvuruya konu vergileri ve bu vergilere bağlı olarak kesilencezaları malvarlığından ödemek zorunda kalmış olduğundan verginin esasitibariyle mülkiyet hakkına yönelik bir müdahale olduğu görülmektedir (Bkz. Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelikmüdahaleler konusunda Sözleşme'ye Ek 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinin ikincifıkrası devletlere vergi politikaları konusunda oldukça geniş bir hareket alanısağlamaktadır. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diğeralanlara nazaran daha geniş bir takdir hakkı olduğu kabul edilmektedir (Bkz. Travers/İtalya, B. No: 15117, 16/1/1995).
49.Somut olayda uyuşmazlığın, kanuna dayalı olma gerekliliğinin yerine getirilipgetirilmediği, bir diğer deyişle, Banka tarafından Vakfa ödenen katkıpaylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirileceğine ilişkin kanunidüzenleme bulunup bulunmadığı hususundan kaynaklandığı görülmektedir. Başvurudosyası içeriğindeki yargı kararlarının incelenmesinden, Bankanın değişikşubeleri için aynı somut olaya dayalı olarak açılan davalarda, 193 sayılıKanun'un 61. maddesi çerçevesinde katkı payı ödemelerinin ücret olup olmadığıhususunun ayrıntılı bir şekilde ve tüm yönleriyle tartışıldığı ve gerek bölgeidare mahkemelerinin çoğu ve gerekse Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü Dairelerincebu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı (§10) görülmektedir. Hukuk kurallarının yorumlanması yetkisi derece mahkemelerineait olduğundan (B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerin ücretolarak kabulü gerektiği sonucuna varılmakla birlikte, Anayasa Mahkemesinceöncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarında, uyuşmazlık konusuvergilere ilişkin vergilendirme dönemi olan 2007 yılında Banka katkı payıödemelerinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiği yönündekideğerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafındanöngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir.
50.Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetininsorgulanabilmesi için, kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleriolan "ulaşılabilirlik" ve"öngörülebilirlik"ölçütlerinin sağlanıp sağlanmadığının, bir diğer deyişle kanuni dayanağınmülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığınınve hak sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesigerekmektedir.
51. "Ulaşılabilirlik" ilgili hukukidüzenlemenin aleni olması yani yayımlanmasını ifade etmekte olup (Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61) başvuru konusu müdahalenin dayanağı olanKanun hükümleri bakımından ulaşılabilirliğin sağlandığında şüphebulunmamaktadır.
52. "Öngörülebilirlik" ise, hukukkuralının uygulanması hâlinde doğabilecek sonuçların, önceden tahminedilebilmesi anlamına gelmektedir (Hentrich/Fransa,B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42). Buna göre öngörülebilirlik koşulununsağlandığından söz edebilmek için, mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangikoşulların gerçekleşmesi hâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin öncedentahmin edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.
53. Bu çerçevede, vergininkanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağıolan kanunların da, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla, kolaycaulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsaanlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekmektedir(aynı yönde bkz. B. No: 2014/4705, 29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlardamutlak bir açıklığın beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple, kanunidüzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğinuygulamadaki yorumlarla giderilebileceği kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9,K.2011/10. 16/6/2011; E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Benzer yöndeki AİHMiçtihadı için bkz. Barthold/Almanya,B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin vekapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığakavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığıdurumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.
54.Başvuru dosyası içeriğinden ve Bakanlık görüş yazısından; 2012 yılı öncesindemunzam sandıklara ödenen banka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerekvergilendirilmelerine ilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı,dolayısıyla başvuru konusu olaya benzer olayların yargıya intikal etmediği veyargısal bir içtihadın bulunmadığı, vergi tekniği raporunda zikredilen Danıştayiçtihatlarının doğrudan bu konuyla ilgili olmadığı, 1974 yılında kurulan vehalen faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanın çok sayıda şubesincekatkı payı ödemesi yapılmış olmasına ve defalarca vergi denetimi yapılmasınarağmen bu hususun daha önceden dile getirilmediği, katkı payı ödemelerininücret olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın2012 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunaistinaden başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarhedilenvergilere karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştayın 2013 tarihli kararlarıylaortaya çıktığı anlaşılmaktadır.
55.Gerek vergilendirme işlemlerinin dayanağı vergi tekniği raporunun ve gerekseyargı kararlarının incelenmesinden, uyuşmazlıkta esas tartışmanın, Bankatarafından Vakfa ödenen katkı payının, 193 sayılı Kanun’un 61. maddesikapsamında, Banka çalışanlarına “menfaatsağlama” şeklinde yapılmış ücret ödemesi olarak değerlendirilipdeğerlendirilemeyeceği hususundan doğduğu anlaşılmaktadır. Nitekim ücretinmenfaat sağlama şeklinde de ödenebileceği 61. maddenin birinci fıkrasında, "Ücret, işverene tabi belirli birişyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ilesağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifadeedilmiştir.
56.Somut olayda derece mahkemelerince, 61. madde hükmünün vergi yoluyla yapılanmüdahaleye dayanak olduğu sonucuna varılmakla birlikte, bu sonuca varılırken;bu hükme dayalı olarak gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerine karşı çoksayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili hükümlerin ayrıntılı birşekilde tartışıldığı, bazı ilk derece mahkemeleri ve bölge idare mahkemelerincedavaların kabul edildiği, başvuru dosyasına konu vergilendirme işlemine karşıaçılan davanın ise vergi mahkemesince kabul edildiği, ancak bölge idaremahkemesince vergi mahkemesi kararı bozularak davanın reddedildiği hususlarıdikkate alındığında, söz konusu kanun hükümlerinde yeterli açıklığınsağlanamamış olduğu, bu yüzden başvuru konusu benzeri uyuşmazlıklar bakımındanfarklı yorumların yapılmasına ve genel olarak farklı yönde kararların çıkmasınasebep olduğu anlaşılmaktadır.
57.Yargı kararları incelendiğinde, Vakıf tarafından Banka çalışanlarına menfaatsağlandığı, bu menfaatin bir kısmının Banka katkı paylarıyla finanse edildiği,menfaatin belli koşulların gerçekleşmesi hâlinde ve esas olarak emekli aylığıödenmesi şeklinde sağlandığı hususlarının tartışmasız olduğu görülmektedir.Yapılan değerlendirmelerden, verginin kanuniliği ilkesi gereği, somut olayailişkin kanun hükmünde verginin esaslı unsurlarının düzenlendiği, ancak buhükmün somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu sağlamadığı ve yorumaihtiyaç gösterdiği anlaşılmaktadır.
58.Somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusu, sağlanan menfaatinçalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkindir. Konuyla ilgili 193sayılı Kanun’un 1. maddesinde vergiye tabi gelir, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç veiratların safi tutarıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Bu hükme göre,gelirin vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir. Ücret gelirininelde edilmesine ilişkin olarak 193 sayılı Kanun’un 61. maddesinde, “verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para iletemsil edilebilen menfaatler” ve 94. maddesinde, “ödenen ücretler” ifadelerine yerverilerek ücretlerin elde edilmesinde “tahsilesası”nın geçerli olduğuna işaret edilmiştir. Bu hususta, başvuruculehine yargı kararlarında ve karşı oy yazılarında, “menfaatin hangi çalışana ne zaman sağlandığının belli olmadığı,ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın hukuki ve fiili tasarrufununbulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına doğrudan bir menfaat sağlanmadığı,menfaatin Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa göre sağlandığı, hangiçalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı tespit edilemeyeceğinden, menfaatinparayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı” yönündeki yorumlarakarşın; başvurucu aleyhine yargı kararlarında, “Bankatarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta kalmayıp çalışanlara menfaatolarak yansıtıldığı, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Bankatarafından finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş veikramiyelerinin belli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanınelde edeceği menfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazındatutulduğu ve sağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaatanlık olarak sunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazındaizlendiği ve sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı,dolayısıyla ödeme ile kişisel bazda menfaat sağlandığı” yönündeyorumlara yer verilmiştir. İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe vealeyhe bu değerlendirmelerden, Banka tarafından Vakfa katkı payı ödenmesindeçalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun hükümlerindenaçık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğu anlaşılmakta olup, Danıştay tarafındanilgili kanun hükümlerinin bu şekildeki yorumunun başvurucu açısındanöngörülebilirlik ilkesiyle bağdaştırılmasının zor olduğu görülmektedir ki(AİHM’in benzeri değerlendirmeleri için bkz. YehovaŞahitleri/Fransa, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011,§ 41), vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonramahkemelerce yapılan bu yöndeki yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanmasıdolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemekhakkaniyete uygun olmayacaktır (AİHM’in benzeri değerlendirmeleri için bkz. Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011,§§ 40-43).
59.Yukarıda ifade edilen olguların yanısıra (§ 58), somut olay bakımındanbağlayıcı olmasalar da, başvurucunun, katkı payı ödemelerinin ücret olarakvergilendirilmeyeceğini düşünmesini gerektirecek başka olgular dabulunmaktadır. İlk olarak, emeklilik koşulları oluşmadan Bankadan ayrılmış birçalışanın, kendi adına Banka tarafından vakfa ödenen katkı paylarının kendisineiadesi talebinin reddi üzerine açtığı dava, Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin31/5/2005 tarih ve E.2005/5293, K.2005/5938 sayılı ilamında, “toptan ödeme koşulları gerçekleşmeden çalışması sonbulan davacının, işveren tarafından vakfa ödenen katkı payları üzerinde hakiddia edemeyeceği” gerekçesiyle reddedilmiştir. İkinci olarak,benzer şekilde munzam sandık kuran ve çalışanları adına katkı payı ödemesiyapmakta olan bir başka kurumun, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilipvergilendirilmeyeceği hususunda tereddüde düşmesi dolayısıyla verdiği dilekçeüzerine kendisine verilen 2126-32-241 sayılı ve 1967 tarihli muktezada, MaliyeBakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (Gelir İdaresi Başkanlığı), bu ödemelerinücret olarak vergilendirilmeyeceği yönünde görüş bildirmiştir. Bir ödemeninücret olarak nitelendirilmesine ilişkin Özel Hukuk ve Vergi Hukukudisiplinlerinin farklı ilkeleri bulunmakla ve mukteza subjektif bağlayıcılığıolan bir hukuk kaynağı olmakla birlikte, kanun hükümlerinin açık olmamasıkarşısında, diğer faktörlerin yanısıra bu olguların da, katkı payı ödemelerininücret olarak vergilendirilmeyeceği yönündeki başvurucu algısı üzerinde etkiliolduğu aşikârdır.
60.Bu değerlendirmeler sonucunda, Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergiincelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafındanVakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veyaemsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyuncayapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olaybağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve netolmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkıpayları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkinYargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarakvergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunmasıhususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) sözkonusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerekvergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, buödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığıanlaşılmaktadır.
61.Açıklanan nedenlerle, öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Dairekararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusuvergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi (2007 yılı)itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan vergininkanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğinsağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idariuygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, budurumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücretsayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanunidayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılansonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasınagerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve cezatahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesinin Uygulanması
62.Başvurucu, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesidolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının ihlaledildiğinin tespiti ile yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesitalebinde bulunmuştur.
63.Adalet Bakanlığı görüşünde, başvurucunun tazminat talepleri konusundadeğerlendirme yapılmamıştır.
64.6216 sayılı Kanun’un “Kararlar” kenarbaşlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:
“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığıihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir.”
65.Başvurucu hakkında yürütülen vergi incelemesi sonunda, 2007 yılı için gelirvergisi ve damga vergisi tarh edilerek vergi cezaları kesilmiş, bunlarihbarname ile başvurucuya tebliğ edilmiş ve net 39.378,20 TL tutarındaki vergi,gecikme faizi ve cezalar başvurucu tarafından ödenmiştir. Söz konusu verilendirmeişlemleri dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği tespitedilmiş olup başvurucunun kişisel yararı göz önünde bulundurulduğunda başvurucuaçısından yalnızca ihlalin tespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararınbulunduğu anlaşıldığından, başvurucu tarafından ödenen vergi, gecikme faizi vecezalar miktarınca tazminatın başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
66.Başvurucu tarafından yapılan ve dosyadaki belgeler uyarınca tespit edilen206,10 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TLyargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanangerekçelerle;
A. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündekiiddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınanmülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
C. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için, yenidenyargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından, başvurucudantahsil edilen net 39.378,20 TL’nin tahsil tarihi itibariyle yasal faizi ilebirlikte TAZMİNAT OLARAK ÖDENMESİNE,
Ç. Başvurucu tarafından yapılan 206,10 TL harç ve 1.500,00 TLvekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
D. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların MaliyeBakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemedegecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadargeçen süre için yasal faiz uygulanmasına,
E. Kararın bir örneğinin ilgili Mahkemesine gönderilmesine,
12/11/2014tarihinde OY BİRLİĞİYLE kararverildi.