Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - TÜRKİYE İŞ BANKASI A.Ş. (2) Başvurusuna İlişkin Karar - 15/10/2015

Başkan

:

Alparslan ALTAN

Üyeler

:

Osman Alifeyyaz PAKSÜT

Recep KÖMÜRCÜ

Engin YILDIRIM

Celal Mümtaz AKINCI

Raportör Yrd.

:

Zehra KAYA

Başvurucular

:

Türkiye İş Bankası A.Ş. (bkz. Ekli Tablonun A Sütunu)

Vekilleri

:

bkz. Ekli Tablonun J Sütunu

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1.Başvuru, Türkiye İş Bankası AŞ Şubelerince (Başvurucular), çalışanlarınaçeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan Türkiye İş Bankası AŞMensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf)şubeler itibarıyla yapılan katkı payı ödemelerinin, vergi müfettişlerinceyapılan vergi incelemesi sonucunda ücret olarak değerlendirilmesi dolayısıylaşubeler adına tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergizıyaı cezalarına karşı açılan davaların reddi nedeniyle mülkiyet ve adilyargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2.Ekli listede sıralanan başvurulara ait dilekçe ve eklerinin idari yöndenyapılan ön incelemesi neticesinde belirlenen eksiklikler tamamlatılmış vebaşvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil edecek bir eksikliğininbulunmadığı tespit edilmiştir.

3.Konularının aynı olması nedeniyle ekli tablonun A sütununda numaralarıbelirtilen başvuru dosyalarının, aynı tablonun (1) numaralı satırında yer alan2014/6193 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine veincelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

4.Komisyonlarca kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümler tarafından yapılmasınakarar verilmiştir.

5.Bölüm Başkanı tarafından 15/10/2015 tarihinde başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına ve başvuru belgelerinin bir örneğiningörüş için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmesine karar verilmiştir.

6.Aynı konuya ilişkin bir içtihadın (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014) mevcut olması nedeniyle Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün71. maddesinin (2) numaralı fıkrası gereğince başvurular, Bakanlık cevabıbeklenmeksizin kabul edilebilirlik ve esas yönünden incelenmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Olaylar

7.Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetleşöyledir:

8.Banka nezdinde 2007-2011 yılları arası dönem için yapılan vergi incelemesisonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarihli ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniğiraporunda özetle, "Munzam Sandık Vakfının 17/7/1964 tarihli ve 506 sayılıSosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre kurulmadığı, Bankaya aitgeçici 20. maddeye göre kurulan başka bir sandığın bulunduğu, dolayısıylaMunzam Sandığın bu sandığın sağladığı haklara ek haklar sağladığı ve bu sebepleözel sigorta fonksiyonu gördüğü, Munzam Sandığın ana finansman kaynağınınçalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu, dolayısıyla Vakıftarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafındanfinanse edildiği, bu yönüyle Banka katkı payının işçilere sağlanan menfaatlereilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği, Banka katkı payınınhesabında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkatealındığı ve bundaki amacın her bir çalışanın elde edeceği menfaatin nettutarını belirlemek olduğu, Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananınçalışanlar olduğu Munzam Sandığın sadece buna aracılık ettiği"gerekçeleriyle Bankanın muhtelif şubeleri tarafından yapılan ödemelerin ücretmahiyetinde olduğu ve bu ödemelerin 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı GelirVergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücretmatrahından indirilemeyeceği sonucuna varılmış; bu ödemeler üzerinden gelirvergisi kesilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle cezalı gelir vergisitarhiyatları ve bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerdegösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle decezalı damga vergisi tarhiyatları yapılmış ve Bankanın muhtelif şubelerinetebliğ edilmiştir.

9.Banka tarafından muhtelif şubeleri adına bu tarhiyatlara karşı Vakfa ödenenkatkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde çoksayıda dava açılmıştır. Bu davaların çoğu reddedilmiş, bazı davalar vergimahkemelerince kabul edilse de bu kararların bir kısmı üst derece mahkemeleriolan bölge idare mahkemelerince bozularak esastan reddedilmiştir. Bir kısmı daüst derece mahkemesi olan Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince 2013 yılınındeğişik tarihlerinde verilen kararlarda esastan reddedilmeleri gerektiğigerekçesiyle bozulmuş olup hâlen derdesttir.

10.İlk derece aşamasında davaları kabul eden vergi mahkemelerinin kararları ileemsal niteliğindeki Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarihli veE.2013/5743, K.2013/7966 sayılı oyçokluğu ile verilen kararına katılmayanüyelerin karşıoy yazılarında özetle "…katkıpayı ödemesinin kaynağının Vakıf senedi olduğu, Vakfın fonksiyonunun çeşitlisosyal güvenlik yardımlarının sağlanması olduğu, koşulların gerçekleşmesihalinde çalışanlara sağlanan faydanın ücret olarak değerlendirilemeyeceği,katkı payının hesaplanmasında işçi ücretlerinin baz alınmasının bir sigortaprimi hesaplama tekniği olup bu şekilde hesaplama yapılmasının katkı payınınücret olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmayacağı, çalışanlara Vakıfçamenfaat sağlanmasının tek başına ödemenin ücret olduğunun kabulünügerektirmeyeceği, sağlanan menfaat üzerinde hukuki ve fiili tasarrufun ne zamangerçekleştiğinin tespit edilmesi gerektiği oysa menfaatin hangi çalışana nezaman sağlandığının belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyleçalışanın hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Bankaçalışanlarına doğrudan bir menfaat sağlanmadığı, menfaatin Banka ile çalışanarasındaki iş aktine göre değil, Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağagöre sağlandığı, hangi çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı tespitedilemeyeceğinden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı,Vakfın sağladığı menfaatlerden sadece ücretli olarak çalışanlar değil, Bankanınvakıflarında çalışanlar ve görevinden ayrılanların da yararlandığı, Bankanınkatkı payını önce bordroya ekleyip vergi kesmesi sonra da Vakfa ödemesihususunda yasal bir zorunluluk bulunmadığı, kıyas veya genişletici yorumyoluyla vergi konusunun genişletemeyeceği, aksinin kabulü halinin vergiyidoğuran olayın mahiyetine ve verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu" gerekçeleriyledavaların kabul edildiği ve aynı gerekçelerle Danıştay incelemesinde bazıüyelerin çoğunluk görüşüne katılmadıkları görülmektedir.

11.Gerek davaların reddine ilişkin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerikararlarında gerekse emsal niteliğindeki ve kabul yönündeki ilk derece mahkemesikararlarının bozulmasına ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/12/2013tarihli ve E.2013/6879, K.2013/10433 sayılı kararı ile Danıştay ÜçüncüDairesinin 23/12/2013 tarihli ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayılı kararındaözetle "Kanunun vergiyi doğuran olayolarak nitelendirdiği hukuki durumun özel hukuk işlemi veya tasarrufuyladeğiştirilemeyeceği, Banka tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıftakalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı, Vakfın bu işlemde aracılıkettiği, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafındanfinanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerininbelli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceğimenfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu vesağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olaraksunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği vesonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ilekişisel bazda menfaat sağlandığı, Bankanın vakfa ödenen işçi paylarından stopajyoluyla vergi kestiği bu nedenle tasarruf hakkının bulunduğu, iç ilişkideBankanın sorumluluğunun çalışana karşı değil de Vakfa karşı olmasının sonucudeğiştirmeyeceği, (başvuranlar tarafından aksi yönde Danıştay kararlarıbulunduğu iddiasına ilişkin olarak) aksi yönde Danıştay kararları bulunsa da,içtihadı birleştirme kararları dışındaki kararların olaya özgü ve taraflarıbağlayıcı olduğu, (aksi yönde Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğu iddiasınailişkin olarak ise) Maliye Bakanlığı muktezalarının mahkemeler açısındanbağlayıcılığının bulunmadığı, (Bankanın sosyal güvenlik sistemindeki emekliliksonrası düzenlemeler dikkate alındığında yapılan stopajın mükerrer vergilemeyesebep olacağı iddiasına ilişkin olarak) farklı dönemlerde farklı vergilemeuygulamaları nedeniyle mükerrer vergilemeden söz edilemeyeceği"gerekçeleriyle davaların reddedildiği, vergi mahkemelerinin davaların kabulüyönündeki kararlarının bozulduğu ve Danıştayın bu husustaki içtihadının 2013yılında verdiği kararlara dayandığı görülmektedir.

12.Ekli tablonun A sütununda numaralarına yer verilen bireysel başvurular,başvurucular tarafından aynı tablonun E sütununda belirtilen mahkemelerdeaçılan davalara ilişkindir. Tablonun G sütununda başvuru konusu davaların esasnumaralarına yer verilmiş olup söz konusu davaların bir kısmı ilk dereceyargılamaları aşamasında reddedilmiştir. Diğer bir kısmı ilk derece yargılamasıaşamasında kabul edilmiş ise de davalı vergi dairesi başkanlıklarınca yapılanitirazlar üzerine, üst derece mahkemelerince itirazların kabul edilmesiylebozulmuş ve sonuç olarak söz konusu davaların tümü reddedilmiştir. Davalarınreddedildiğine ilişkin nihai kararlar, söz konusu tablonun B sütunundabelirtilen tarihlerde tebliğ edilmiştir. Başvurucular, aynı tablonun Csütununda yer verilen tarihlerde bireysel başvuruda bulunmuşlardır.

B. İlgili Hukuk

13.Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerkanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."

14.4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B)fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:

"B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve buolaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır."

15.193 sayılı Kanun'un 1. maddesi şöyledir:

"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir.Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratlarınsafi tutarıdır."

16.193 sayılı Kanun'un 61. maddesi şöyledir:

"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarakçalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para iletemsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluktazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, giderkarşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebetiniteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmişbulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücretsayılır.

1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışındakalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetlerkarşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;

3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi vebelediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulandaimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyendiğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın vemenfaatler;

4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyletasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın vemenfaatler;

5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkişilere, resmiarabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisiüyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılanödemeler ve sağlanan menfaatler."

17.193 sayılı Kanun'un 63. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 2. bendişöyledir:

"Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilenpara ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimleryapıldıktan sonra kalan miktardır.

...

2. (Değişik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan emeklisandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesindebelirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler"

18.193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 1. bendişöyledir:

"(Değişik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare vemüesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, işortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecburolan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zıraiişletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılanödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddedeyazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve104 üncü maddelere göre,

...

vergi tevkifatı yapılır."

19.193 sayılı Kanun'un 96. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

“(Değişik birinci fıkra: 31/12/1982 - 2772/11 md.)Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılanödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatınatabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumdagösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder."

20.193 sayılı Kanun'un 98. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:

“94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmayamecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdiklerikarlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayınyirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlıolduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”

21.193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.bendinin 28/6/2001 tarihli ve 4697 sayılı Kanun'la değişmeden önceki şeklişöyledir:

"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisnaedilmiştir:

Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz bulunan emeklisandıkları ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıylaTürkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardımsandıkları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (Tüzelkişiliği haiz muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardımsandıkları tarafından ödenen aylıklar toplamı, en yüksek devlet memuruna ödenenen yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabitutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklardahil)"

22.193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişik ve uygulanmakta olan şekli şöyledir:

"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisnaedilmiştir:

...

11. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı SosyalSigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafındanödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal SigortalarKanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenenaylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücretolarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu neviaylıklar dahil)"

23.1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birincive ikinci fıkraları şöyledir:

"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlarDamga vergisine tabidir.

Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imzayerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususuispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronikimza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklindeoluşturulan belgeleri ifade eder."

24.488 sayılı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imzaedenlerdir."

25.29/06/1956 tarihli ve 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesişöyledir:

"Esas mukavelede şirketin müstahdem ve işçileri içinyardım sandıkları vesair yardım teşkilatı kurulması ve idamesi maksadiyle akçeayrılması derpiş olunabilir.

Yardım maksadına tahsis olunan para ve diğer mallar, şirketmallarından ayrılarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir tesismeydana getirilir.

Tesis senedinde, tesis mallarının şirkete karşı biralacaktan ibaret olacağı tasrih olunabilir.

Şirketten alınandan başka müstahdem veya işçilerden de aidatalınmışsa, hizmet münasebetinin sonunda tesis şartlarına göre bu akçedenfaydalanmadıkları takdirde müstahdem ve işçilere hiç değilse ödediklerimeblağlar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."

26.506 sayılı mülga Kanun'un geçici 20. maddesi şöyledir:

"Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaretodaları, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birliklerpersonelinin malûllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanununyayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bukanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde:

a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasüransşirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütünpersonelini kapsıyacak,

b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalıkları,hastalık, analık, malûllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş veçocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardımlarısağlıyacak,

c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulünegiren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası,borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibipersonelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığaveya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek,

Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik edenstatülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde ÇalışmaBakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personeli işbukanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar.

Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statüdeğişiklikleri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Malidurumları da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol vemurakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına buBakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgilibulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür.

Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçenhizmetler ile emekli sandıkları kanunlarına veya malûllük, yaşlılık ve ölümsigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde, 5/1/1961tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esasları dairesindebirleştirilerek tahsis yapılır.

(Ek fıkra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fıkranın (b)bendinin uygulanmasında, yardımların sağlanması ve bağlanması yönünden altsınırın belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelirve aylıkların artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir veaylıkların artırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırlamadâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıklarınuygulamaları saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlardave görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır."

27.19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 58. maddesi şöyledir:

"Bankalarca münhasıran çalışanlarına ait olmak üzeresağlık ve sosyal yardım, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf sağlama amaçlarıylakurulan sandık ve vakıflara açıklarının kapatılması için kaynakaktarılamaz."

28.8/3/1973 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak bu tarih itibarıyla yürürlüğegiren 111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin "1. Emekli Sandığı veSosyal Sigorta Kurumlarına Ödenen Borçlanma Aidat ve Primleri" başlıklıkısmının birinci paragrafı şöyledir:

"Belli şartları taşıyan kimselerin sosyalgüvenliklerini sağlamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz EmekliSandıkları ve Sosyal Sigorta Kurumlarına, ödenen paralara aidat ve primdenilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindekişartlarla, ücretin gerçek safî tutarının hesabında, gider olarakindirilmektedir."

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

29.Mahkemenin 15/10/2015 tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvuru tarihlerineve başvuru numaralarına ekli tabloda yer verilen bireysel başvurular incelenipgereği düşünüldü:

A. Başvurucuların İddiaları

30.Başvurucular, Vakfa yapılan katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret özelliğitaşımadığını ve üzerinde çalışanların tasarruf yetkisinin bulunmadığı buödemeler bakımından vergiye tabi gelirin özelliklerinden biri olan "eldeedilmiş olma" unsurunun gerçekleşmediğini, bu ödemelerin kıyas yapılmakyoluyla ücret olarak kabulünün verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağını,söz konusu ödemelerin ücret olmadığına ilişkin Yargıtay kararı ve ücret olarakvergilendirilmeyeceğine ilişkin geçmiş tarihlerde verilmiş Maliye Bakanlığımuktezaları bulunduğunu ve başvuru konusu vergilendirme işlemlerine kadar katkıpaylarının ücret olarak kabul edilerek vergilendirileceğine ilişkin idari biruygulamanın ve buna ilişkin yargısal içtihadın bulunmadığını, munzam sandıkvakıflarının temel amacının emeklilik sonrası emekli aylığı ödemek olduğunu vebu ödemelerle ilgili 193 sayılı Kanun'da farklı düzenlemelerin bulunduğunu,buna göre emeklilik veya maluliyet koşulları gerçekleşmeden söz konusukuruluşlara yapılan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergilemeolacağını belirterek hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve cezakesilmesi dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının,dava dilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanlığı muktezası veYargıtay kararı dikkate alınmaksızın karar verilmesi dolayısıyla 36. maddesindeyer alan adil yargılanma haklarının ve ücret kapsamında yer almayan birödemenin ücret sayılarak vergilendirilmesi dolayısıyla da 73. maddesinde yeralan verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüşler; ihlalleringiderilmesi için yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi talebindebulunmuşlardır.

B. Değerlendirme

31.Başvurucuların, adlarına tarh edilen vergi ve cezalara karşı açtıklarıdavaların reddi nedeniyle Anayasa'nın 35., 36. ve 73. maddelerinin ihlaledildiğini ileri sürdükleri görülmekte olup ihlal iddiaları bir bütün olarakdeğerlendirildiğinde bu iddiaların, söz konusu kararların adil olmadığı ve bunedenle mülkiyet haklarının ihlal edildiği hususuna yönelik olduğuanlaşılmaktadır. Bu sebeple başvurucuların ihlal iddiaları mülkiyet hakkıçerçevesinde değerlendirilmiş olup Anayasa'nın 36. ve 73. maddelerinin ihlal edildiğineilişkin iddialar, bağlantısı dolayısıyla mülkiyet hakkına ilişkindeğerlendirmeler kapsamında ele alınmıştır.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

32.Başvurucular, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesidolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının ihlaledildiğini ileri sürmüşlerdir.

33.Başvuru dosyaları kapsamında yapılan değerlendirmelerden, açıkça dayanaktanyoksun olmadığı ve kabul edilmezliğine karar verilmesini gerektirecek başka birnedenin de bulunmadığı anlaşılan başvuruların, kabul edilebilir olduklarınakarar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

34.Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı”kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz.”

35.Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme/AİHS) Ek 1 No.lu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1.maddesi şöyledir:

“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararınauygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkılarınveya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasalarıuygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”

36.Anayasa'nın “Temel hak ve hürriyetlerinsınırlanması” kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızınyalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak veancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna,demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülükilkesine aykırı olamaz.”

37.Anayasa'nın “Vergi ödevi” kenarbaşlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunlakonulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

38.Anayasa’nın 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkingenel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleritespit ederken vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise vergi yoluyla mülkiyethakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümleriçermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konususomut olayın değerlendirilmesinde ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nın 35.maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde bulundurulmasıgerekmektedir. Böylelikle mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerinhukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak mülkiyet hakkınınAnayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunmasısağlanmış olacaktır.

39.Anayasa'nın 13. maddesinde yapılan düzenlemeye uygun bir şekilde 35. maddesi demülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kanunla düzenlenmesi gerektiğiniifade etmektedir. Buna ek olarak 35. madde, sınırlamanın kamu yararı amacıylayapılacağını ve mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırıolamayacağını belirterek toplum yararı ile kişi yararı arasında bir dengekurulması gerektiğini de ifade etmektedir. Kanunla düzenleme gerekliliğineilişkin hükümlerin ifade tarzı, mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamalarınmutlaka şekli anlamda kanun ile yapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hakya da özgürlüğe bir müdahale söz konusu olduğunda öncelikle tespiti gerekenhusus, müdahaleye yetki veren bir kanun hükmünün yani müdahalenin hukuki birtemelinin mevcut olup olmadığıdır. Buna göre hak ve özgürlüklerin kanunlasınırlandırılması ölçütü anayasal temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasındavazgeçilmez bir unsur olup (Sevim Akat Ekşi,B. No. 2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu koşulun sağlanmaması durumunda diğergüvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı olmayacaktır.

40.Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yöneliksınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarakverginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncüfıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği"ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukukigüvenliği sağlanmak istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelikmüdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabuledilen ölçütlerdir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkinhükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olupAnayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda vergiselyükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa hükmünün, vergiyoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere AİHS'e göredaha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu husus, AnayasaMahkemesince "Verginin kanuniliğiilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasınıgerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması,değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacakyaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur."denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66,14/4/2011). Bu durumda Anayasaya göre mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılanmüdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir.

41.Anayasa'nın 35. maddesinde olduğu gibi Sözleşme'ye Ek 1 No.lu Protokolde demülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığı ve kamu yararı amacıylasınırlandırılabileceği belirtilmiştir. Ancak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi(AİHM) içtihatlarına göre mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerinmeşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık, B.No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yararı amacıylayapılmalı (Beyeler/İtalya, B. No:33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No:7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır (Ashingdane/BirleşikKrallık, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, § 69). Bu durumda mülkiyethakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde, müdahalede kamu yararı bulunupbulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı ve ölçülü olup olmadığıhususlarının incelenmesi gerekmektedir.

42.AİHM içtihatlarına göre mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesigereken ölçüt hukuka dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespitedildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkınınihlal edildiği sonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalıolması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilirkuralların bulunmasını gerektirmektedir (Hentrich/Fransa,B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).

43.Anayasanın 35. maddesi ve 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinde, paraleldüzenlemelerle mülkiyet hakkına yer verilmiştir. Her iki düzenlemenin ilkcümlelerinde herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ifade olunmakta, ikincicümlelerinde ise kişilere tanınan mülkiyet hakkının hangi koşullarla sınırlanabileceğiya da hangi koşullarla kişilerin mülkiyet hakkından yoksun bırakılabileceğihüküm altına alınmaktadır (Mehmet Akdoğan vediğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 29).

44.Her iki düzenlemenin üçüncü cümleleri ise farklı şekillerde ele alınmıştır.Anayasa’nın 35. maddesinin son fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplumyararına aykırı olamayacağı şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel birilkeye yer verirken Sözleşmeye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikincifıkrası, devletlerce mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasınındüzenlenmesi ile vergilerle, diğer harç ve cezaların ödenmesinin sağlanmasıiçin gerekli görülen yasaların yürürlüğe konulmasının mülkiyet hakkına müdahaleolarak kabul edilemeyeceğini ifade etmektedir.

45.Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamuyararı amacıyla ve kanunla yapılması gerektiği hüküm altına alınırken 1 No.luProtokol’ün 1. maddesi mülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasadaöngörülen koşullarla ve uluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğiniöngörmektedir. AİHM, yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliğigeniş yorumlayarak kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargıkararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf veadet hukukunun da hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken (Malonei/İngiltere, B. No: 8691/79,2/8/1984, §§ 66-68; The SundayTimes/Birleşik Krallık, B. No: 6538/74, 26/4/1979, § 47; Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.No: 26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manadakanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme’den daha güvenceli bir korumasağlamaktadır (Mehmet Akdoğan ve diğerleri,§ 31).

46.İnceleme konusu somut olayda başvurucular, başvurulara konu vergileri ve buvergilere bağlı olarak kesilen cezaları mal varlıklarından ödemek zorundakalmış olduğundan vergilerin esas itibarıyla mülkiyet hakkına yönelik birmüdahale olduğu görülmektedir (Benzer yönde AİHM kararı için bkz. Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelikmüdahaleler konusunda Sözleşme'ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikincifıkrası devletlere vergi politikaları konusunda oldukça geniş bir hareket alanısağlamaktadır. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diğeralanlara nazaran daha geniş bir takdir hakkı olduğu kabul edilmektedir (Travers/İtalya, B. No: 15117, 16/1/1995).

47.Somut olayda uyuşmazlığın, kanuna dayalı olma gerekliliğinin yerine getirilipgetirilmediği yani başvurucular tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının ücretolarak değerlendirilip vergilendirileceğine ilişkin kanuni düzenleme bulunupbulunmadığı hususundan kaynaklandığı görülmektedir. Başvuru dosyalarıiçeriğindeki yargı kararlarının incelenmesinden, Bankanın değişik şubeleri içinaynı somut olaya dayalı olarak açılan davalarda, 193 sayılı Kanun'un 61.maddesi çerçevesinde katkı payı ödemelerinin ücret olup olmadığı hususununayrıntılı bir şekilde ve tüm yönleriyle tartışıldığı ve gerek bölge idaremahkemelerinin çoğu gerekse Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince buödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı (bkz. §10) görülmektedir. Hukuk kurallarının yorumlanması yetkisi derece mahkemelerineait olduğundan (Necati Gündüz ve RecepGündüz, B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerinücret olarak kabulü gerektiği sonucuna varılmakla birlikte Anayasa Mahkemesinceöncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarında, uyuşmazlık konusu vergilereilişkin vergilendirme dönemi olan 2007-2011 yıllarında Banka katkı payıödemelerinin ücret olarak kabul edilip vergilendirilmesi gerektiği yönündekideğerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafındanöngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir.

48.Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetininsorgulanabilmesi için kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleriolan "ulaşılabilirlik" ve "öngörülebilirlik" ölçütlerininsağlanıp sağlanmadığının, bir diğer deyişle kanuni dayanağın mülkiyet hakkısahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının ve haksahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesigerekmektedir.

49."Ulaşılabilirlik" ilgili hukuki düzenlemenin aleni olması yaniyayımlanmasını ifade etmekte olup (Špaček,s.r.o./Çek Cumhuriyeti, §§ 56-61) başvuru konusu müdahalenindayanağı olan Kanun hükümleri bakımından ulaşılabilirliğin sağlandığında şüphebulunmamaktadır.

50."Öngörülebilirlik" ise hukuk kuralının uygulanması hâlindedoğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88,22/9/1994, § 42). Buna göre öngörülebilirlik koşulunun sağlandığından sözedebilmek için mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi koşulların gerçekleşmesihâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden tahminedilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.

51.Bu çerçevede, verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacakmüdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarınıbelirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardımalmak suretiyle de olsa anlayabileceği; açık, net ve yeterince belirginnitelikte olması gerekmektedir (Youtube LlcCorporation Service Company ve diğerleri [GK], B. No: 2014/4705,29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açıklığınbeklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple kanuni düzenlemelerde az veya çokbelirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin uygulamadaki yorumlarlagiderilebileceği kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9, K.2011/10. 16/6/2011;E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Barthold/Almanya,B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin vekapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığakavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığıdurumlarda “öngörülebilirlik” koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.

52.Başvuru dosyaları içeriğinden; 2012 yılı öncesinde munzam sandıklara ödenenbanka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmelerineilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı, dolayısıyla başvuru konusuolaya benzer olayların yargıya intikal etmediği ve yargısal bir içtihadınbulunmadığı, vergi tekniği raporunda zikredilen Danıştay içtihatlarınındoğrudan bu konuyla ilgili olmadığı, 1974 yılında kurulan ve hâlenfaaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanın çok sayıda şubesince katkıpayı ödemesi yapılmış olmasına ve defalarca vergi denetimi yapılmasına rağmenbu hususun daha önceden dile getirilmediği, katkı payı ödemelerinin ücretolarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın 2012yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna istinadenbaşlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarhedilen vergilerekarşı açılan davalar dolayısıyla Danıştayın 2013 tarihli ilamlarıyla ortayaçıktığı anlaşılmaktadır.

53.Gerek vergilendirme işlemlerinin dayanağı vergi tekniği raporunun ve gerekseyargı kararlarının incelenmesinden, uyuşmazlıkta esas tartışmanın, Bankatarafından Vakfa ödenen katkı payının, 193 sayılı Kanun’un 61. maddesikapsamında, Banka çalışanlarına “menfaat sağlama” şeklinde yapılmış ücretödemesi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususundan doğduğuanlaşılmaktadır. Nitekim ücretin menfaat sağlama şeklinde de ödenebileceği 61.maddenin birinci fıkrasında, "Ücret,işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığıverilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilenmenfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifade edilmiştir.

54.Başvurulara konu somut olayda derece mahkemelerince 61. madde hükmünün vergiyoluyla yapılan müdahaleye dayanak olduğu sonucuna varılmakla birlikte busonuca varılırken bu hükme dayalı olarak gerçekleştirilen vergilendirmeişlemlerine karşı çok sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgilihükümlerin ayrıntılı bir şekilde tartışıldığı, bazı ilk derece mahkemeleri vebölge idare mahkemelerince davaların kabul edildiği, bazı başvuru dosyalarınakonu vergilendirme işlemlerine karşı açılan davaların ise vergi mahkemelerincekabul edildiği ancak bölge idare mahkemelerince vergi mahkemelerinin kararlarıbozularak davaların reddedildiği hususları dikkate alındığında söz konusu kanunhükümlerinde yeterli açıklığın sağlanamamış olduğu, bu yüzden başvuru konusubenzer uyuşmazlıklar bakımından farklı yorumların yapılmasına ve genel olarakfarklı yönde kararların çıkmasına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.

55.Yargı kararları incelendiğinde Vakıf tarafından Banka çalışanlarına menfaatsağlandığı, bu menfaatin bir kısmının Banka katkı paylarıyla finanse edildiği,menfaatin belli koşulların gerçekleşmesi hâlinde ve esas olarak emekli aylığı ödenmesişeklinde sağlandığı hususlarının tartışmasız olduğu görülmektedir. Yapılandeğerlendirmelerden -verginin kanuniliği ilkesi gereği- başvurulara konu somutolaya ilişkin kanun hükmünde verginin esaslı unsurlarının düzenlendiği ancak buhükmün somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu sağlamadığı ve yorumaihtiyaç gösterdiği anlaşılmaktadır.

56.Başvurulara konu somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusu,sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkindir.Konuyla ilgili 193 sayılı Kanun’un 1. maddesinde vergiye tabi gelir “Bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde eldeettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.Bu hükme göre gelirin vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir.Ücret gelirinin elde edilmesine ilişkin olarak 193 sayılı Kanun’un 61.maddesinde “verilen para ve ayınlar ilesağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” ve 94. maddesinde“ödenen ücretler” ifadelerine yerverilerek ücretlerin elde edilmesinde “tahsil esası”nın geçerli olduğuna işaretedilmiştir. Bu hususta, başvurucu Banka lehine yargı kararlarında ve karşıoyyazılarında “menfaatin hangi çalışana nezaman sağlandığının belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanınhukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarınadoğrudan bir menfaat sağlanmadığı, menfaatin Vakıf ile yararlanan arasındakihukuki bağa göre sağlandığı, hangi çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığıtespit edilemeyeceğinden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetininbulunmadığı” yönündeki yorumlara karşın başvurucu Banka aleyhineyargı kararlarında “Banka tarafından Vakfaaktarılan paraların Vakıfta kalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı,Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanseedildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerinin belli biroranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği menfaatin nettutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve sağlanan maddimenfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olarak sunulmasa bileBanka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği ve sonuçta koşullargerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile kişisel bazdamenfaat sağlandığı” yönünde yorumlara yer verilmiştir. İlgili kanunhükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe bu değerlendirmelerden, Bankatarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman eldeedildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacakolduğu anlaşılmakta olup Danıştay tarafından ilgili kanun hükümlerinin buşekildeki yorumunun başvurucu açısından öngörülebilirlik ilkesiylebağdaştırılmasının zor olduğu görülmektedir ki (Yehova Şahitleri/Fransa, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011,§ 41) vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonramahkemelerce yapılan bu yöndeki yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanmasıdolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemekhakkaniyete uygun olmayacaktır (Benzer yönde AİHM kararı için bkz. Serkov/Ukrayna, §§ 40-43).

57.Yukarıda ifade edilen olguların yanı sıra (bkz. § 56) başvurulara konu somutolay bakımından bağlayıcı olmasalar da başvurucuların, katkı payı ödemelerininücret olarak vergilendirilmeyeceğini düşünmelerini gerektirecek başka olgularda bulunmaktadır. İlk olarak emeklilik koşulları oluşmadan Bankadan ayrılmışbir çalışanın, kendi adına Banka tarafından vakfa ödenen katkı paylarınınkendisine iadesi talebinin reddi üzerine açtığı dava, Yargıtay 10. HukukDairesinin 31/5/2005 tarihli ve E.2005/5293, K.2005/5938 sayılı ilamında, “toptan ödeme koşulları gerçekleşmeden çalışması sonbulan davacının, işveren tarafından vakfa ödenen katkı payları üzerinde hakiddia edemeyeceği” gerekçesiyle reddedilmiştir. İkinci olarak benzerşekilde munzam sandık kuran ve çalışanları adına katkı payı ödemesi yapmaktaolan bir başka kurumun, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilipvergilendirilmeyeceği hususunda tereddüde düşmesi dolayısıyla verdiği dilekçeüzerine kendisine verilen 2126-32-241 sayılı ve 1967 tarihli muktezada, MaliyeBakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (Gelir İdaresi Başkanlığı), bu ödemelerinücret olarak vergilendirilmeyeceği yönünde görüş bildirmiştir. Son olarak birödemenin ücret olarak nitelendirilmesine ilişkin Özel Hukuk ve Vergi Hukukudisiplinlerinin farklı ilkelerinin bulunduğu; muktezanın subjektifbağlayıcılığı olan bir hukuk kaynağı olduğu ve her ne kadar bağlayıcılığıolmasa da somut olayla benzer nitelikte bir dava sonucunda başvurucu Bankalehine hüküm kurulan Danıştay Üçüncü Dairesinin 6/3/1991 tarihli veE.1990/1593, K.1991/866 sayılı emsal kararının bulunduğu hususları da göz önünealındığında hem kanun hükümlerinin açık olmaması hem de diğer faktörlerin yanısıra bu olguların da katkı payı ödemelerinin ücret olarak vergilendirilmeyeceğiyönündeki başvurucu algısı üzerinde etkili olduğu aşikârdır.

58.Bu değerlendirmeler sonucunda Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergiincelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafındanVakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veyaemsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılankatkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamındamenfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması vebu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı paylarıüzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtayiçtihadının bulunması, katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğineilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması ve lehe 1991 tarihliDanıştay kararı bulunması hususları karşısında, başvurulara konu edilenvergilendirme dönemlerinde (2007-2008 yılları) söz konusu katkı payıödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinindüşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvuruculardan, bu ödemelerin vergiye tabiolacağını öngörmelerini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.

59.Öte yandan söz konusu başvurular ile aynı nitelikte olan ve daha önceincelenerek hükme bağlanan 2014/6192 numaralı bireysel başvuru hakkında AnayasaMahkemesi Genel Kurulunca 12/11/2014 tarihinde, Vakfa yapılan katkı payıödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucu şubenin,Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlaledildiğine karar verilmiş; başvurucunun kişisel yararı göz önündebulundurulduğunda başvurucu açısından yalnızca ihlalin tespitiylegiderilemeyecek olan maddi zararın bulunduğu anlaşıldığından başvurucutarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarınca tazminatınbaşvurucuya ödenmesine hükmedilmiştir (Türkiyeİş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014) .

60.Açıklanan nedenlerle öngörülebilirliğin ancak 2012 yılında yapılan vergiincelemesi üzerine tarh edilen vergilere karşı açılan davalar sonucu 2013tarihli Danıştay Daire ilamlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısındabaşvurulara konu edilen vergilendirme işlemlerinin ilişkin olduğu vergilendirmedönemleri (2007-2008 yılları arası) itibarıyla, Anayasa'nın 73. maddesininüçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeydesağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindekiöngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısaliçtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucular tarafından 2007-2008yıllarında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesineilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığıanlaşıldığından vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergicezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek Vakfayaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniylebaşvurucuların, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethaklarının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden

61.Başvurucular, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesidolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının ihlaledildiğinin tespiti ile yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesitalebinde bulunmuşlardır.

62.6216 sayılı Kanun’un “Kararlar”kenar başlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:

“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararındankaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılamayapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasındahukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veyagenel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılamayapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlalive sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden kararverir.”

63.Başvurucu Banka Şubeleri hakkında yürütülen vergi incelemesi sonunda,başvurucular adına 2007 ve 2008 yılları için gelir vergisi ve damga vergisitarh edilerek vergi cezaları kesilmiş, bunların bir kısmı ihbarname ilebaşvuruculara tebliğ edilmiş ve ekli tablolunun I sütununda belirtilentarihlerde aynı tablonun H sütununda net tutarlarına yer verilen vergi, gecikmefaizi ve cezalar, başvurucular tarafından ödenerek tahsilat işlemleritamamlanmış; bir kısım ödemelere ilişkin tahsilat işlemleri ise henüzsonuçlanmamıştır. Söz konusu vergilendirme işlemleri dolayısıyla başvurucularınmülkiyet haklarının ihlal edildiği tespit edilmiş olup başvurucuların kişiselyararı göz önünde bulundurulduğunda başvurucular açısından yalnızca ihlalintespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararın bulunduğu anlaşıldığındanbaşvurucular tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarıncatazminatın başvuruculara ödenmesine; henüz tahsilat işlemleri tamamlanmamışolan başvurular açısından ise tahsilat işlemlerinin iptaline karar verilmesigerekir.

64.Avukat Barış CANTOSUN tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâletücretinin müştereken ödenmesine,

AvukatÖzgür DALKILIÇ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâletücretinin müştereken ödenmesine,

AvukatMehmet KIRBOĞA tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâletücretinin müştereken ödenmesine,

 Avukat Canan BÜYÜKODABAŞI tarafından temsiledilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

AvukatYasemin KURNAZ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâletücretinin müştereken ödenmesine,

 Avukat Zerrin Deniz KÖKTÜRKSUVARLI tarafındantemsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

 Avukat Mete GÜLLÜ tarafından temsil edilenbaşvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

 Avukat Azer SÖNMEZ tarafından temsil edilenbaşvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

AvukatOrhan SARIBAŞ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretininmüştereken ödenmesine,

AvukatTülin ORAL tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretininmüştereken ödenmesine,

 Avukat Yasin ONAY tarafından temsil edilenbaşvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

AvukatMehmet ÜSTÜN, tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretininmüştereken ödenmesine,

 Avukat Hatice Pınar GÜROCAK tarafından temsiledilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

 Avukat Gülcan Erdoğan TOSUN tarafından temsiledilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

AvukatLevent UYGUR tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretininmüştereken ödenmesine,

AvukatElif Papila BAHADIR tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâletücretinin müştereken ödenmesine,

 Avukat Medar ACAR tarafından temsil edilenbaşvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,

AvukatUmut İŞÇİ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretininmüştereken ödenmesine, dosyadaki belgeler uyarınca tespit edilen 206,10 TL harçgiderinden oluşan yargılama giderinin her bir başvurucular yönünden ayrı ayrıödenmesine karar verilmesi gerekir.

V. HÜKÜM

Açıklanangerekçelerle;

A.Başvurucuların mülkiyet haklarının ihlal edildiği yönündeki iddialarının KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B.Başvurucuların Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethaklarının İHLAL EDİLDİĞİNE,

C.İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılamayapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından başvuruculardan tahsiledilen, ödeme tarihleri ve ödeme miktarları ekli tabloda belirtilen nettutarların tahsil tarihi itibarıyla yasal faizi ile birlikte TAZMİNAT OLARAKÖDENMESİNE, henüz tahsilat işlemlerinin tamamlanmadığı anlaşılan başvurularaçısından TAHSİLAT İŞLEMLERİNİN İPTALİNE,

D.174.566,70 TL harç ve 27.000 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 201.566,70 TLyargılama giderinin BAŞVURUCULARA ÖDENMESİNE,

E.Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Maliye Bakanlığına başvurutarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede gecikme olması hâlindebu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal faizuygulanmasına,

F.Kararın bir örneğinin ilgili Mahkemelere gönderilmesine

15/10/2015tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Ekli tabloya ulaşmak içintıklayınız.

Full & Egal Universal Law Academy