TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
TÜRKİYE SINAİ KALKINMA BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/12721)
Karar Tarihi: 18/4/2019
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan
:
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler
:
Serdar ÖZGÜLDÜR
Burhan ÜSTÜN
Hicabi DURSUN
Kadir ÖZKAYA
Raportörler
:
Özgür DUMAN
Yunus Emre YILMAZOĞLU
Başvurucu
:
Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.
Vekilleri
:
Av. Özlem BAĞDATLI
Av. Ahmet Akın SÜEL
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerininücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisive damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğiiddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular ekli tablonun (C) sütununda belirtilen tarihlerdeyapılmışlardır.
3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılanön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuşlardır.
4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesininBölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Konularının aynı olması sebebiyle ekli tablonun (A) sütunundabelirtilen numaralı bireysel başvuru dosyalarının 2015/12721 numaralı bireyselbaşvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin 2015/12721 numaralı dosyaüzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık başvuru hakkında görüş sunulmayacağınıbildirmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:
9. Vergi İdaresince Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. (Banka)nezdinde 2008-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesisonucunda 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
10. Bu raporda özetle;
i. Vakfın personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigortafonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan veBankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.
ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin birkısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkıpaylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarakalgılanması gerektiği ifade edilmiştir.
iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasındaçalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı,bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarınınbelirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerindenesas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf ise sadece buna aracılık etmektedir.
iv. Sonuç olarak Banka tarafından çalışanları adına yapılanödemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımamasınedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği kanaatine varılmıştır.
11. Vergi İdaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, buödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediğigerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıcabu katılım payları ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damgavergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarhedilmiştir.
12. Başvurucu ekli tablonun (F) sütununda gösterilenvergilendirme dönemleri yönünden yapılan tahakkuk işlemlerinin iptali ve ödenentutarların iadesi istemiyle ekli tablonun (E) sütununda gösterilen vergimahkemelerinde davalar açmıştır. Diğer taraftan bazı bireysel başvurudosyalarında ise başvurucu tarafından ekli tablonun (F) sütununda gösterilenvergilendirme dönemlerine ait muhtasar beyannameler ile Munzam Sandık Vakfınaçalışanları adlarına ödenen katkı paylarına ilişkin olarak pişmanlıkla beyanedilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarları ihtirazikayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağıiddiasıyla ekli tablonun (E) sütununda gösterilen vergi mahkemelerinde davaaçmıştır.
13. Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalar reddedilerekkesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlar ekli tablonun (B)sütununda belirtilen tarihlerde başvuruculara tebliğ edilmiştir.
14. Davaların reddine ilişkin kararların gerekçeleri özetleşöyledir:
i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde birişverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat eldeedilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Mahkemelere göre işveren tarafından farklıisimler altında farklı usullerle ödeme yapılması söz konusu ödemenin ücret olmaniteliğini değiştirmemektedir.
ii. Somut olaya konu ödemelere ilişkin belge ve kayıtlarınpersonel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan sayısı,alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda hesaplandığıve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği tespitlerineyer verilmiştir. Kararlarda ayrıca borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilikaylığı bağlanması veya toplu ödeme yapılması gibi menfaatlerin sağlandığınavurgu yapılmıştır.
iii. Buna göre Banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarakkendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihiBanka tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesiylesağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerektiğiaçıklanmıştır.
iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüşolmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarakyansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilmiştir. Bunun yanında içilişkide Bankanın sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucudeğiştirmediği vurgulanmıştır.
v. Kararlarda ayrıca Banka tarafından ödenen tutarın anlıkolarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değilözel hukuk tasarrufu niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığıbelirtilmiştir. Mahkemeler bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazındaizlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesi ve Banka tarafından Vakfaödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibihususlar birlikte değerlendirerek tasarruf imkânının oluştuğunu kabuletmişlerdir.
vi. Mahkemeler sonuç olarak başvurucu Bankanın çalışanları adınaVakfa ödediği katkı paylarının, hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu vesebeple ücret olarak kabul edilmesi ve vergi tevkifatınatabi tutulması gerektiğini belirterek gelir vergisi ve damga vergisi tarhiyatve tahakkuklarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmışlardır.
15. Temyiz edilen kararlar Danıştay Dördüncü Dairesi ve AnkaraBölge İdare Mahkemesi tarafından çeşitli tarihlerde onanmış olup başvurucununkarar düzeltme talepleri de aynı Daire ile Bölge İdare Mahkemesi tarafındançeşitli tarihlerde reddedilmiştir.
16. Nihai kararlar ekli tablonun (B) sütununda gösterilentarihlerde başvurucuya tebliğ edilmiş olup başvurucu, ekli tablonun (C)sütununda gösterilen tarihlerde Anayasa Mahkemesine bireysel başvurudabulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
17. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1.maddesi şöyledir:
"Gerçek kişilerin gelirleri gelirvergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiğikazanç ve iratların safi tutarıdır."
18. 193 sayılı Kanun'un 2. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
“Geliregiren kazanç ve iratlar şunlardır:
...
3. Ücretler,
…”
19. 193 sayılı Kanun’un 61. maddesinin ilgili kısımlarışöyledir:
"Ücret, işverene tabi belirli birişyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ilesağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Malisorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim,ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya birortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesişeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
..."
20. 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Kamu idare ve müesseseleri, iktisadikamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları,dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler,yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret veserbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zıraiişletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılanödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesabenyaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar."
21. 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:
"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılıkağıtlar Damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıpimzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen veherhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgelerile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik verişeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder."
22. 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun ilgili kısımlarışöyledir:
"(1) SAYILI TABLO
Damga Vergisine Tabi Kağıtlar
...
IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar
...
b) Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat,ihtisas zammı,
ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah,tazminat ve
benzeri her ne adla olursa olsun hizmetkarşılığı alınan
paralar (Ek: 5766/10-ç md.)(Yürürlük: 6.6.2008) (avans olarak
ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile buparaların nakden
ödenmeyerek kişiler adına açılmış veyaaçılacak cari
hesaplara nakledildiği veya emir vehavalelerine tediye
olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temineden kağıtlar (Binde 6,6)
..."
B. Uluslararası Hukuk
23. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.luProtokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülkdokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancakkamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukungenel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetinkamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya dabaşka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekligördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."
24. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre mülkiyethakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemlikoşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi birmüdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bumaddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilindemülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragraf ise devletlere ancakhukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisitanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alanhükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temelilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleriiçin geçerli olduğu ifade edilmektedir (Iatridis/Yunanistan, § 58).
25. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamınagelmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03-37943/06,14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmaklakalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunubelirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukunüstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK],B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukuktauygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli veöngörülebilir olmasını da içermektedir (Beyeler/İtalya[BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti,B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).
26. AİHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılanmüdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1.maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüneilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yeralan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamakiçin gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığınıkabul etmiştir (Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B.No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).
27. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerinde yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalıolması gerektiğini belirtmektedir (Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42).
28. Serkov/Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011)kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin; içeriği, kapsadığı alan, elealdığı kişi sayısı ile durumlara bağlı olduğuna vurgu yapılmıştır. Buna görebir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına-Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediğianlamına gelmemektedir. AİHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorumbelirsizliklerini güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak ortadankaldırma olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlı veuyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesigerektiğini ifade etmiştir. AİHM'e göre bir yüksekmahkemenin bu görevini yerine getirememesi ise Sözleşme'yeek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yolaçabilir (Serkov/Ukrayna, § 35).
29. AİHM hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikle ulusalmakamlara ait olduğunu kabul etmektedir. Bununla birlikte AİHM iç hukuktakiuygulamanın, yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri ile tutarlısonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunu hatırlatmıştır.AİHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV) istisnası ile ilgili kuralınbelirsiz olduğu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığını tespit ederekmülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahalenin öngörülebilir birkanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır (Serkov/Ukrayna, §§ 36-44).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
30. Mahkemenin 18/4/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. 2016/5189 NumaralıBireysel Başvuru Yönünden
1. Başvurucunun İddialarıve Bakanlık Görüşü
31. Başvurucu 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretintanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret sayılabileceğininbelirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenen tutarların ücretinunsurlarını taşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeleranılan Kanun maddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94.maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla vergilendirilmesibakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî tasarrufabağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan ödemeninücretin unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğinibelirtmiştir. Başvurucu buna rağmen belirtilen katkı payları üzerinden gelirvergisi ödemek zorunda kaldığını belirtmiştir.
32. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda AnayasaMahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlaledildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuyailişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ileYargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan kararverildiğinden yakınmıştır. Başvurucu sonuç olarak Vakfa yaptığı katkı payıödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adilyargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
33. Anayasa’nın"Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz.”
34. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu konuya ilişkin özelgeile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadankarar verilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ilerisürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa çalışanlar adına ödediği katkı paylarınınücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezaları tahsiledilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir. Bu sebeplebaşvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının ihlali iddiasıkapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
a. Kabul EdilebilirlikYönünden
35. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.
b. Esas Yönünden
i. Mülkün ve MüdahaleninVarlığı ile Türü
36. Somut olayda başvurucu Banka, 2013 yılı Şubat ayı dönemiiçin ihtirazi kayıtla beyanname vermiş ve bubeyannameye istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammıtutarları ödenmiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkilettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (Benzer yöndeki değerlendirmeler içinbkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş.[GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiyeİş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).
37. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeriyükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeyeve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığıamaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetinkamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamındaincelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (AhmetUğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B.No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; NarsanPlastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46).Somut olayda da gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre builkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesiçerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
ii. Müdahalenin İhlalOluşturup Oluşturmadığı
38. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
39. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hakolarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönündebulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleninAnayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararıamacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir(Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017, § 62).
(1) Kanunilik
40. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyethakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasınailişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunlasınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göremülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (FordMotor Company, B. No: 2014/13518,26/10/2017, § 49).
41. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin vesınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfîmüdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletininen önemli unsurlarından biridir (TahsinErdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).
42. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada birkanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük MilletMeclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adıaltında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahaleedilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyiciişlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMMtarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyethakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:2015/17510, 18/10/2017, § 56).
43. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının dabireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirliliktaşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulununsağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerininbulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İşBankası A.Ş., § 44).
44. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukukdevletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayıamaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerintüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasaldüzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gereklikılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem deidare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
45. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birdenfazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916,12/1/2017, § 81).
(2) İlkelerinOlaya Uygulanması
(a) ŞekliAnlamda Kanunun Varlığı
46. Başvurucu Banka; çalışanları adına Vakfa yaptığı katkı payıödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden gelir vergisitahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucuaynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derecemahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94.maddelerini kanuni dayanak olarak göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin, TBMMtarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılandüzenleyici yasama işlemi oldukları açıktır.
(b) Ulaşılabilirlik
47. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'deyayımlandıkları dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduklarında kuşkubulunmamaktadır.
(c) Belirlilik
48. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyethakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıpsağlamadığıdır. Başvurucu Banka,çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.
49. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasınıinceleyen derece mahkemeleri ise söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceğisonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri 193 sayılı Kanun'a göre bir ödemeninücret sayılabilmesi için birişyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında birmenfaat elde edilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Kamu makamları tarafındansonuç olarak başvurucu Bankanın iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudanödediği ücrete ek olarak Vakıfaracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücretolarak kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193sayılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.
50. Başvurucu Banka bu çerçevede ilk olarak Vakfa yapılanödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı yapılan birödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucuya göre Bankanın Vakıf senedindenkaynaklanan katılım payı ödeme borcu bulunmakta olup Vakıf ise senedinde yeralan yardımları üyeye sağlama yükümlülüğü altındadır. Vergi İdaresi ve derecemahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak başvurucuBankanın işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi çerçevesindeçalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını belirtmişlerdir. Bunagöre ödemenin Banka tarafından Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüşolması paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı olgusunuortadan kaldırmamaktadır.
51. Başvurucu Banka ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarakdeğerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çalışanların hukuki ve ekonomiktasarruf hakkının bulunması gerektiğini vurgulamıştır. Başvurucu Banka somutolay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemenin yapıldığı anda Vakıfüyelerinin hiçbir tasarruf haklarının bulunmadığını belirtmiştir. Buna karşınderece mahkemeleri yapılan ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmaküzere ve çalışan için ödenen prim sayısı esas alınarak borç vermek, ölüm aylığıve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtakım menfaatlerinsağlandığına işaret etmişlerdir. Banka tarafından ödenen tutarların anlıkolarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktandeğil Vakıf senedindeki düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Buödemelerin ayrı bir hesapta kişi başında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğindeödenmesi, başvurucu Banka tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi unsurlar karşısında tasarruf imkânınınmevcut olduğu değerlendirilerek sonuca varılmıştır.
52. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiğiüzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlamaveya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesive hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açıkbir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatasıiçermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi sözkonusu olamaz (Reis Otomotiv Ticaret veSanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temelhak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlarını değerlendirir.
53. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinegöre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi-kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konuolayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarakdeğerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar daDanıştay Dairesince bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır.193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücret,"işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmetkarşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilenmenfaatler" olarak tanımlandığına göre somut olayda işveren, işyerive maddi menfaat unsurlarını esasalan derece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî de olmadıklarıanlaşılmaktadır. Olayda vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlarakarşı açılan davalarda farklı yargı kararları verildiği görülmekle birliktekısa süre içinde Danıştay'ın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumunyakalanmasını sağladığı ve Banka tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücretolarak vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.
54. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesigereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların dailgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini vurgulamıştır. Ancak herzaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanunidüzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki yorumlarlagiderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İşBankası A.Ş., § 53).
55. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun bazı hükümlerindede genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen vergilendirmeninuzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun hükümlerinde mutlak biraçıklığın bulunmayabileceğini öngörmüştür. Örneğin bu Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesinedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasınınbir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesindede vergi uygulanmasında tereddütün oluşması nedeniyleidari yoruma başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahatistenebilmesi, ancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanmatarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.
56. Türkiye İş Bankası A.Ş.kararında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun,sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkinolduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükümlerinin yorumunailişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka tarafından Vakfa katkıpayı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanunhükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğuna dikkatiçekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme dönemindençok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkilibir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerinkatlanmasını beklemenin hakkaniyete uygun olmayacağı vurgulanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesinegerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun hükmünün yorumu gerektirdiğineişaret ederek esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığınıdeğerlendirerek sonuca varmıştır.
57. Bu durumda başvurucu Bankadan tahsil edilen gelir vergisinedayanak oluşturan ücret tanımıKanunda açıkça yer almaktadır. Bu çerçevede kazuistikbir biçimde ücretlerin tek tek sayılması yerine ücret sayılabilme ölçütlerinemakul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirli olarak kabul edilebilmesi içinyeterli görülmelidir. Belirtilen tanım çerçevesinde neyin ücret olup olmadığınıtespit etmek ise ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesindeyorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi yoruma ihtiyaç duyulan hususlarıdeğerlendirme bakımından görevli olan derece mahkemelerince somut olaybağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde ilgili kanun hükümleriyorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate alındığında müdahalenindayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirliolduğu sonucuna varılmıştır.
(d) Öngörülebilirlik
58. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun hükümlerininöngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.
59. Anayasa Mahkemesi daha önce Türkiyeİş Bankası A.Ş. başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikleVakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadarVergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarınınvergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasınınolmadığına özellikle vurgu yapmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzunyıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmediği gibi konuile ilgili Yargıtay kararı ve özelge de dikkatealındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde söz konusu katkıpayı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğininöngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucudan, söz konusuvergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye tabi olacağınıöngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).
60. Anayasa Mahkemesi verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin kanun hükmününözellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak suretiyleöngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit etmiştir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 61).Dolayısıyla müdahalenindayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığıancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olaybağlamında ayrıca yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.
61. Başvuru konusu olayda ise başvurucu Banka 2013 yılı Şubatayında ihtirazi kayıtla düzenlediği beyannameler ilegelir ve damga vergilerini ödemiştir. Buna göre ilk defa 4/1/2013 tarihli vergiinceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu raporadayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda da söz konusu menfaatinücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiği nihai olarak kararabağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygungörülmüştür. Başvurucu Banka da rapor tarihinden sonraki vergilendirmedönemlerine ilişkin beyannamelerini ihtirazi kayıtlaverdiği görülmektedir. Bir başka ifadeyle uzun süredir tabi tutulduğu vergiincelemelerinde Vakfa çalışanlar adına yaptığı ödemeler nedeniyle herhangi bireleştiriye uğramayan başvurucunun 2013 yılı Ocak ayındaki vergi incelemesisonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifattabulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Banka 2013 yılı Ocak ayıitibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işlemlere karşı 2013yılında çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açmış, yapılan yargılamalarneticesinde aynı yıl verilen Danıştay kararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idariişlemler hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve yargısal süreçlerbir bütün olarak dikkate alındığında ekli listede yer alan vergilendirmedönemleri itibarıyla Banka katkı payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu vevergilendirmeye tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu açıktır.
(3) MeşruAmaç
62. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkıancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılmasıimkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkınınkamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda birsınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberindegetiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün hersomut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah,B.No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
63. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerinikarşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergiyükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacıolduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek, hem yükümlüler hem dedevlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafındanyerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletinkamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tektaraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlananverginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluylavergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerinmatrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).
64. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Bankanınçalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsiledilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.
(4) Ölçülülük
(a) Genelİlkeler
65. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkınayapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmekiçin kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığıdeğerlendirilmelidir.
66. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişliliköngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişliolmasını, gereklilik ulaşılmakistenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafifbir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ileulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğiniifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, §38).
67. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkınınsınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin haklarıarasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucununşahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuşolacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; birtaraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahaleninniteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkatealacaktır (Arif Güven, B. No:2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
(b) İlkelerinOlaya Uygulanması
68. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahaleninmeşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi veuygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğudikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi birsomut olgu da gösterememiştir.
69. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyethakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcutolmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğiniileri süren başvurucunun bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin birbiçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiğideliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmaksuretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır (bkz. §§ 48-57).
70. Diğer taraftan başvurucu Banka ödemiş olduğu söz konusuvergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarınınşikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Banka yönünden uygulanması dasöz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Banka somut olay bağlamındamüdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortayakoyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ilebaşvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengeninbozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkınayapılan müdahale ölçülüdür.
71. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
B. Diğer BaşvurularYönünden
1. Başvurucunun İddialarıve Bakanlık Görüşü
72. Başvurucu Banka, çalışanları adına Vakfa yapılan katkı payıödemelerinin vergiye tabi ücretniteliği taşıdığı gerekçesiyle öngörülebilir ve belirli olmayacak bir biçimdetahsil edilmesinden yakınmakta olup mülkiyet ve adil yargılanma haklarınınihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
73. Başvuru konusu ile ilgili ilkeler daha önce AnayasaMahkemesi tarafından 12/11/2014 tarihli kararda ortaya konulmuştur (Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 34-61). Bunagöre her ne kadar başvurucular adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğiniileri sürmüşlerse de başvurucuların belirtilen şikâyetleri ilgili olduğumülkiyet hakkı kapsamında incelenmiştir.
74. Anayasa Mahkemesince Vakfa ödenen katkı paylarının ücret olarak kabul edilip edilemeyeceğihususunun kural olarak kanun koyucunun takdirinde olduğu belirtilmiş ancakVakfın kurulmuş olduğu tarihten vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadarBanka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmediğine vurguyapılmıştır. Anayasa Mahkemesi başvuruya konu edilen vergilendirme dönemleriitibarıyla başvuruculardan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmelerinibeklemenin mümkün bulunmadığını kabul etmiştir (Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 58-60). Sonuç olarak Vakfaödenen katkı paylarının ücretsayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin vergilendirme dönemiitibarıyla öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığındanVakfa yapılan katkı payı ödemeleri üzerinden vergi tahsil edilmesi nedeniylebaşvurucuların Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethaklarının ihlal edildiğine karar verilmiştir (Türkiyeİş Bankası A.Ş., § 61).
75. Yukarıda incelenen 2016/5189 numaralı bireysel başvurudışındaki bireysel başvuru dosyalarına konu vergilendirme dönemleri 2008, 2009,2010 ve 2012 yılının çeşitli aylarıdır. Dolayısıyla yine yukarıda dadeğinildiği üzere ilk defa 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile sözkonusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtildiğinegöre somut olay bağlamında bu tarihten önceki vergilendirme dönemleri yönündenmüdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilirolmadığı açıktır. Sonuç olarak belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirir birdurumun bulunmadığı anlaşıldığından bu başvurulara konu vergileme dönemleriitibarıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanuni dayanağınınbulunmadığı kanaatine varılmıştır.
76. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 35.maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine kararverilmesi gerekir.
C. 6216 Sayılı Kanun'un50. Maddesi Yönünden
77. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2)numaralı fıkraları şöyledir:
“(1)Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya daedilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin vesonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir...
(2)Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali vesonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgilimahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayanhâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde davaaçılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme,Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadankaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
78. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hak ve hürriyetinihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadankaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâlegetirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun içinise öncelikle devam eden ihlalin durdurulması, ihlale konu kararın veya işleminve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebepolduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülendiğer tedbirlerin alınması gerekmektedir (MehmetDoğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018, § 55).
79. Başvurucu Banka, yeniden yargılamaya karar verilmesi vemaddi tazminat talebinde bulunmuştur.
80. Başvuruda vergilendirme ile ilgili idari bir işlemden dolayımülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır. Bununla birlikte İdaretarafından yol açılan ihlale yönelik olarak etkili bir hukuk yolunun mevcutolduğu ancak başvurucuların açtığı davanın reddedilmekle ihlalin sonuçlarınıngiderilmemiş olduğu görülmektedir.
81. Bu durumda somut başvuru bakımından ihlalin idari işlemdenkaynaklandığı tespit edilmekle birlikte yeniden yargılama yoluyla derecemahkemelerinin mülkiyet hakkının ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmaimkânının bulunduğu anlaşılmakla yeniden yargılama yapılmasında hukuki yararbulunduğundan kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere eklitablonun (E) sütununda yer alan -2016/5189 numaralı bireysel başvuru hariç-mahkemelere gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
82. Yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın yetkili yargımerciine gönderilmesine karar verilmesinin ihlal iddiası açısından yeterli birgiderim oluşturduğu anlaşıldığından başvurucunun tazminat taleplerinin reddinekarar verilmesi gerekir.
83. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 3.100,90 TL harç ve2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 5.575,90 TL tutarındaki yargılamagiderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Başvurucunun kamuya açık belgelerde kimliklerinin gizlitutulması talebinin REDDİNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. 1. 2016/5189 numaralı bireysel başvuru yönünden Anayasa'nın35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
2. Ekli tabloda yer alan diğer başvurular yönünden Anayasa'nın35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalininsonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun(E) sütununda yer alan -2016/5189 numaralı bireysel başvuru hariç-GÖNDERİLMESİNE,
E. 3.100,90 TL harç ve 2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam5.575,90 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Hazineve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına;ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihinekadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE18/4/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)
(F)
(G)
Bireysel Başvuru Numarası
Nihai Kararın Tebliğ Tarihi
Bireysel Başvuru
Tarihi
Vergi Dairesi
İlk Derece
Mahkemesi
Dönem
İlk Derece Mahkemesi Esas Numarası
2015/12721
30/6/2015
29/7/2015
Ankara
Ankara 3. Vergi Mahkemesi
2008/10., 11. ve 12. Aylar
2013/710
2016/2528
15/1/2016
9/2/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi
2012/10. Ay
2014/898
2016/2531
11/1/2016
9/2/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi
2012/8. Ay
2014/900
2016/2759
20/1/2016
12/2/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi
2011/1.-12. Aylar arası
2013/1140
2016/2762
14/1/2016
12/2/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi
2009/1-12. Aylar arası
2013/1137
2016/5155
19/2/2016
17/3/2016
Ankara
Ankara 3. Vergi Mahkemesi
2009/1.-12. Aylar arası
2013/711
2016/5162
23/2/2016
17/3/2016
Ankara
Ankara 3. Vergi Mahkemesi
2010/1.-12. Aylar arası
2013/707
2016/5182
22/2/2016
18/3/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi
2012/5. ay
2014/903
2016/5185
22/2/2016
18/3/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi
2012/7. ay
2014/901
2016/5186
22/2/2016
18/3/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi
2012/6. ay
2014/902
2016/5189
22/2/2016
18/3/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi
2013/2. ay
2014/907
2016/5190
22/2/2016
18/3/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 11. Vergi Mahkemesi
2012/12. ay
2014/905
2016/6050
29/2/2016
25/3/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi
2010/1.-12. aylar arası
2013/1138
2016/6051
29/2/2016
25/3/2016
Boğaziçi Kurumlar
İstanbul 7. Vergi Mahkemesi
2008/1-.12. Aylar arası
2013/1139