Anasayasa Mahkemesi - Bireysel Başvuru - TÜRKİYE SINAİ KALKINMA BANKASI A.Ş. (3) Başvurusuna İlişkin Karar - 10/3/2020

Başkan

:

Hasan Tahsin GÖKCAN

Üyeler

:

Serdar ÖZGÜLDÜR

Burhan ÜSTÜN

Kadir ÖZKAYA

Selahaddin MENTEŞ

Raportör

:

M. Emin ŞAHİNER

Başvurucu

:

Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.

Vekili

:

Av. Özlem BAĞDATLI

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerininücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisive damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğiiddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 17/8/2017 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan önincelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümtarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik veesas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylarözetle şöyledir:

8. Vergi İdaresince Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. (Banka)nezdinde 2008-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesisonucunda 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

9. Bu raporda özetle;

i. Vakfın personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigortafonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan veBankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.

ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin birkısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkıpaylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarakalgılanması gerektiği ifade edilmiştir.

iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasındaçalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı,bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarınınbelirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerindenesas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf sadece buna aracılık etmektedir.

iv. Sonuç olarak Banka tarafından çalışanları adına yapılan ödemelerinücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılıGelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyleücret matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir.

10. Vergi İdaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, buödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediğigerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıcabu katılım payları ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damgavergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarhedilmiştir.

11. Başvurucu 2014/01 dönemine ait muhtasar beyanname ile MunzamSandık Vakfına çalışanları adına ödenen katkı paylarına ilişkin olarakpişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarları ihtirazikayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla İstanbul 3.Vergi Mahkemesinde dava açmıştır.

12. Mahkeme 11/3/2015 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.Kararın gerekçesinde özetle;

i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde birişverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat eldeedilmesi gerektiği ve işveren tarafından farklı isimler altında farklıusullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğinideğiştirmediği belirtilmiştir.

ii. Somut olaya konu ödemelere ilişkin belge ve kayıtlarınpersonel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan sayısı,alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda hesaplandığıve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği belirtilerekborç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlanması veya toplu ödemeyapılması gibi menfaatlerin sağlandığına vurgu yapılmıştır.

iii. Banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisinehizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi Bankatarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesiylesağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerektiğiaçıklanmıştır.

iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüşolmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarakyansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilerek iç ilişkide Bankanınsorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu değiştirmediğivurgulanmıştır.

v. Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufunaamade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufuniteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı belirtilerek bu ödemelerin ayrıbir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesive Banka tarafından Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibihususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkânının oluştuğu kabuledilmiştir.

vi. Sonuç olarak başvurucu Bankanın çalışanları adına Vakfaödediği katkı paylarının, hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu vesebeple ücret olarak kabul edilmesi ve vergi tevkifatına tabi tutulmasıgerektiği belirtilerek gelir vergisi ve damga vergisi tarhiyat vetahakkuklarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

13. Başvurucu tarafından temyiz edilen karar, Danıştay DördüncüDairesince 17/12/2015 tarihinde onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebiaynı Daire tarafından 9/5/2017 tarihinde reddedilmiştir.

14. Nihai karar, başvurucu vekiline 19/7/2017 tarihinde tebliğedilmiştir.

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

15. Mahkemenin 10/3/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıdabaşvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

16. Başvurucu; 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretintanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücretsayılabileceğinin belirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenentutarların ücretin unsurlarınıtaşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeler anılan Kanunmaddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluylavergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilîtasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılanödemenin ücretin unsurlarınıiçermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmenbelirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığınıbelirtmiştir.

17. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda AnayasaMahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlaledildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuyailişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararınıngözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payıödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adilyargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

18. Anayasa’nın"Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

 “Herkes, mülkiyet ve miras haklarınasahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararınaaykırı olamaz.”

19. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılanhukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifinikendisi takdir eder (Tahir Canan,B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu konuya ilişkin özelge ile YargıtayDairesi kararının gözönüne alınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yargılanmahakkının da ihlal edildiğini ileri sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfaçalışanlar adına ödediği katkı paylarının ücretolarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezaları tahsiledilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir. Bu sebeplebaşvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının ihlali iddiasıkapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

1. Kabul EdilebilirlikYönünden

20. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğinekarar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılanmülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğunakarar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün ve MüdahaleninVarlığı ile Türü

21. Somut olayda başvurucu Banka, 2014 yılı Ocak ayı dönemi içinihtirazi kayıtla beyanname vermiş ve bu beyannameye istinaden tahakkukettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammı tutarları ödenmiştir. Vergilendirmeişleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddütbulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B.No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İşBankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).

22. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeriyükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeyeve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığıamaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetinkamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamındaincelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (AhmetUğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.,B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderunDemir ve Çelik A.Ş., § 46). Somut olayda da gelir vergisi ilepişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir birdurum olmadığından müdahalenin mülkiyetinkamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesiuygun görülmüştür.

b. Müdahalenin İhlal OluşturupOluşturmadığı

23. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

24. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hakolarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmasıgerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'yauygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşımasıve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Kanunilik

25. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyethakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasınailişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunlasınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göremülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahaleninkanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor Company,B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

26. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin vesınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfîmüdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletininen önemli unsurlarından biridir (TahsinErdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

27. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada birkanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük MilletMeclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adıaltında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahaleedilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyiciişlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMMtarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyethakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:2015/17510, 18/10/2017, § 56).

28. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının dabireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirliliktaşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulununsağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerininbulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İşBankası A.Ş., § 44).

29. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukukdevletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayıamaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem deidare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

30. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birdenfazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisininbenimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. AnayasaMahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardanbirine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukukkurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916,12/1/2017, § 81).

ii. İlkelerin OlayaUygulanması

 (1) Şekli Anlamda KanununVarlığı

31. Başvurucu Banka; çalışanları adına Vakfa yaptığı katkı payıödemelerinin ücretsayılamayacağını, bu sebeple kendisinden gelir vergisi tahsil edilmesininkanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu aynı iddialarıderece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri ise gelirvergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94. maddelerini kanunidayanak olarak göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM tarafındanAnayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılandüzenleyici yasama işlemi oldukları açıktır.

 (2) Ulaşılabilirlik

32. Söz konusu Kanun hükümlerinin Resmî Gazete'deyayımlandıkları dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduklarında kuşkubulunmamaktadır.

 (3) Belirlilik

33. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyethakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Banka, çalışanları adına Vakfaödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.

34. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasınıinceleyen derece mahkemeleri söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceğisonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri 193 sayılı Kanun'a göre bir ödemeninücret sayılabilmesi için birişyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında birmenfaat elde edilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Kamu makamları tarafındansonuç olarak başvurucu Bankanın iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudanödediği ücrete ek olarak Vakıfaracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücretolarak kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193sayılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.

35. Başvurucu Banka bu çerçevede ilk olarak Vakfa yapılanödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı yapılan birödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucuya göre Bankanın Vakıf senedindenkaynaklanan katılım payı ödeme borcu bulunmakta olup Vakıf da senedinde yeralan yardımları üyeye sağlama yükümlülüğü altındadır. Vergi İdaresi ve derecemahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak başvurucuBankanın işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi çerçevesindeçalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını belirtmişlerdir. Bunagöre ödemenin Banka tarafından Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüşolması paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı olgusunuortadan kaldırmamaktadır.

36. Başvurucu Banka ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilebilmesi içinbu ödeme üzerinde çalışanların hukuki ve ekonomik tasarruf hakkının bulunmasıgerektiğini vurgulamıştır. Başvurucu Banka somut olay yönünden ise söz konusuödemeler üzerinde ödemenin yapıldığı anda Vakıf üyelerinin hiçbir tasarrufhaklarının bulunmadığını belirtmiştir. Buna karşılık derece mahkemeleri,yapılan ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere ve çalışaniçin ödenen prim sayısı esas alınarak borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilikaylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtakım menfaatlerin sağlandığınaişaret etmişlerdir. Banka tarafından ödenen tutarların anlık olarak işçinintasarrufuna amade kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan değil Vakıfsenedindeki düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu ödemelerin ayrı birhesapta kişi başında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde ödenmesi, başvurucuBanka tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibiunsurlar karşısında tasarruf imkânının mevcut olduğu değerlendirilerek sonucavarılmıştır.

37. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiğiüzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlamaveya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesive hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açıkbir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde AnayasaMahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz konusu olamaz (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK],B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderunDemir ve Çelik A.Ş., § 71). Anayasa Mahkemesi, bireysel başvurudaderece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlükler üzerindeki etki vesonuçlarını değerlendirir.

38. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinegöre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi-kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konuolayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarak değerlendirilmiş,başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Danıştay Dairesincebireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un61. maddesinde ücret "işverene tabibelirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para veayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler"olarak tanımlandığına göre somut olayda işveren,işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas alanderece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî de olmadıkları anlaşılmaktadır.Olayda vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara karşı açılandavalarda farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte kısa süre içindeDanıştay'ın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmasınısağladığı ve Banka tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret olarakvergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.

39. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesigereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların dailgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,net ve yeterince belirgin nitelikte düzenlemeler olması gerektiğinivurgulamıştır. Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği,bu sebeple kanuni düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususlarınuygulamadaki yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 53).

40. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nunbazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenenvergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanunhükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin buKanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerineyeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaına sebepolunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369.maddesinde de vergi uygulanmasında tereddütün oluşması nedeniyle idari yorumabaşvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat istenebilmesi ancakverilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkiniçtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.

41. Türkiye İş Bankası A.Ş.kararında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun,sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkinolduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükümlerinin yorumunailişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka tarafından Vakfa katkıpayı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanunhükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğuna dikkatçekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme dönemindençok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanmasıdolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemekhakkaniyete uygun olmayacaktır (Türkiye İşBankası A.Ş., § 58). Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi başvurucudangelir vergisi tahsil edilmesine gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanunhükmünün yorumu gerektirdiğine işaret ederek ve esas itibarıyla kanunun buşekilde yorumlanmasının öngörülebilirolup olmadığını değerlendirerek sonuca varmıştır.

42. Bu durumda başvurucu Bankadan tahsil edilen gelir vergisinedayanak oluşturan ücret tanımıKanun'da açıkça yer almaktadır. Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerintek tek sayılması yerine ücret sayılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yerverilmesi de kanun hükümlerinin belirliolarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tanımçerçevesinde neyin ücret olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmününbelirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibiyoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derecemahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimdeilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkatealındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.

 (4) Öngörülebilirlik

43. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanunhükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.

44. Anayasa Mahkemesi daha önce Türkiyeİş Bankası A.Ş. kararında öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakfınkurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergiİdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesineilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının olmadığına özellikle vurguyapmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkıpayı ödemeleri vergilendirilmediği gibi konu ile ilgili Yargıtay kararı veözelge de dikkate alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme dönemindesöz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerekvergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişlebaşvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiyetabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).

45. Anayasa Mahkemesi verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin kanun hükmününözellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak suretiyleöngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit etmiştir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 61).Dolayısıyla müdahalenindayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığıancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olaybağlamında ayrıca yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.

46. Başvuru konusu olayda ise başvurucu 2014/01 dönemi yönündendüzenlediği beyanname ile gelir ve damga vergisini ödemiştir. İlk defa ise4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiğibelirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davada dasöz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiğinihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dairidari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun süredir tabi tutulduğuvergi incelemelerinde Vakfa çalışanlar adına yaptığı ödemeler nedeniyleherhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Bankanın 2013 yılı Ocak ayındakivergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifattabulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Banka 2013 yılı Ocak ayıitibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işleme karşı 2014yılında İstanbul 3. Vergi Mahkemesinde dava açmış, yapılan yargılamaneticesinde bir yıl sonra verilen Danıştay kararı ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idariişlem hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve yargısal süreçler birbütün olarak dikkate alındığında 2014/01 vergi dönemi itibarıyla Banka katkıpayı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirmeye tabi tutulmasıgerektiğine ilişkin müdahaleninöngörülebilir olduğu açıktır.

iii. Meşru Amaç

47. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkıancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılmasıimkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkınınkamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda birsınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberindegetiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün hersomut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016,§§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No:2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

48. Anayasa'nın 73. maddesinde; herkesin, kamu giderlerinikarşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergiyükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacıolduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem dedevlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafındanyerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletinkamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tektaraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlananverginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluylavergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerinmatrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

49. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Bankanınçalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsiledilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.

iv. Ölçülülük

 (1) Genel İlkeler

50. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkınayapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmekiçin kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığıdeğerlendirilmelidir.

51. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişliliköngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişliolmasını, gereklilik ulaşılmakistenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafifbir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ileulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğiniifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, §38).

52. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkınınsınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin haklarıarasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucununşahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuşolacaktır. Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken birtaraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahaleninniteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönündebulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017,§§ 58, 60; Osman Ukav, B. No:2014/12501, 6/7/2017, § 71).

 (2) İlkelerin OlayaUygulanması

53. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahaleninmeşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi veuygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğudikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi birsomut olgu da gösterememiştir.

54. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyethakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcutolmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğiniileri süren başvurucu bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin birbiçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiğideliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmaksuretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır (bkz. §§ 36, 46).

55. Diğer taraftan başvurucu Banka ödemiş olduğu söz konusuvergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarınınşikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Banka yönünden uygulanması dasöz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Banka somut olay bağlamındamüdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortayakoyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ilebaşvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengeninbozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkınayapılan müdahale ölçülüdür.

56. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvencealtına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

V. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABULEDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyethakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE10/3/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Full & Egal Universal Law Academy