Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.1986/5, K.1987/7 Sayılı Karar - 19/03/1987

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas sayısı: 1986/5

Karar sayısı: 1987/7

Karar günü: 19/3/1987

R.G. Tarih-Sayı :12.11.1987-19632

İptal Davasını Açan : Türkiye Büyük Millet Meclisi'nin 81 üyesi.

İptal Davasının Konusu : 4/12/1985 günlü, 3239 sayılı "213 SayılıVergi Usul Kanunu; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı KurumlarVergisi Kanunu, 2978 Sayılı ücretlilere Vergi İadesi Hakkında Kanun, 492 SayılıHarçlar Kanunu, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu, 210 Sayılı Değerli KağıtlarKanunu, 1319 Sayılı Emlâk Vergisi Kanunu, 2464 Sayılı Belediye GelirleriKanunu, 3074 Sayılı Akaryakıt Tüketim Vergisi Kanunu, 2380 Sayılı Belediyelereve İl Özel İdarelerine Genel Bütçe Vergisi Gelirlerinden Pay Verilmesi HakkındaKanun ile 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununda Değişiklikler Yapılması ve BuKanunlara Bazı Hükümler Eklenmesi ve 190 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Ekil Sayılı Cetvele Yeni Kadrolar Eklenmesi Hakkında Kanun"un; 1., 2., 4.,13., 27., 35., 36., 46., 65., 68., 74., 116. ve Geçici 4. maddelerininAnayasa'nın 7., 8., 10., 36., 38., 73., 128., 135., 160., 161. ve 165.maddelerine aykırılığı nedeniyle iptali istemidir.

II. İlk İnceleme:

Anayasa Mahkemesi içtüzüğü'nün 15. maddesi uyarınca Başkan H.Semih Özmert, Üyeler; Orhan Onar, Necdet Darıcıoğlu, Yılmaz Aliefendioğlu,Yekta Güngör özden, Muammer Turan, Mehmet Çınarlı, Selahattin Metin, Mahmut C.Cuhruk, Mustafa Şahin ve Adnan Kükner'in katılmalarıyla yapılan ilk incelemetoplantısında; dava dilekçesi sayfalarının 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşuve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun 27. maddesinin ikinci fıkrasındaöngörüldüğü şekilde onaylanmamış olduğu görüldüğünden, bu eksikliğin onbeş güniçinde tamamlanması gerektiğinin, tebligat yapılacak iki üye dilekçedegösterilmediği için yukarıda zikredilen Kanunun 27. maddesinin dördüncü fıkrasıuyarınca dava dilekçesinin başında ad ve soyadları yazılı iki üyeye tebliğine;tebliğde eksikliğin verilen süre içinde tamamlanmaması halinde 2949 sayılıKanun'un 27. maddesinin son fıkrası uyarınca davanın açılmamış sayılacağıhususuna yer verilmesine 18/2/1986 gününde oybirliğiyle karar verilmiştir.

Başkan H. Semih Özmert, Üyeler; Orhan Onar, Necdet Darıcıoğlu,Kenan Terzioğlu, Yekta Güngör Özden, Muammer Turan, Mehmet Çınarlı, SelahattinMetin, Servet Tüzün, Mustafa Şahin ve Adnan Kükner'in katılmalarıyla 25/2/1986gününde yapılan ikinci ilk inceleme toplantısında eksiklik tamamlanmışbulunduğundan işin esasının incelenmesine oybirliği ile karar verilmiştir.

III. Esasın incelenmesi:

İşin esasına ilişkin rapor, Anayasa'ya aykırılığı öne sürülen yasahükümleri ve dayanılan Anayasa kuralları, konu ile ilgili diğer metinler,bunların gerekçeleri ve sözkonusu yasa ile ilgili TBMM. tutanaklarıincelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

Anayasa'ya Aykırılık Sorunu:

1. Madde Yönünden:

Dava dilekçesinde, 3239 sayılı Kanunun 1. maddesi ile 213 sayılıVergi Usul Kanunu (VUK)'un 5. maddesinin sonuna eklenen fıkra ile getirilen"basın ve TRT yolu ile açıklama"nın bir "ceza" niteliğindeolduğu öne sürülerek, böyle bir cezanın Maliye ve Gümrük Bakanlığıncabelirlenecek usul ve esaslara göre uygulanmasının Anayasa'nın 38. maddesininüçüncü fıkrası ile 7. ve 8. maddelerine aykırı olduğu iddia edilmektedir.

213 sayılı VUK'nun 5. maddesinin sonuna eklenen dava konusu fıkraaynen şöyledir:

"Bu kanunda yer alan belge düzenine uymayan veya kaçakçılıkfiili ile vergi ziyanına neden olup tarhedilen vergi ve kesilen cezasıkesinleşen mükellef ve vergi sorumlusunun, Maliye ve Gümrük Bakanlığıncabelirlenecek usul ve esaslara göre basın ve TRT yolu ile açıklanması vergimahremiyetini ihlâl sayılmaz."

Bu fıkrada getirilen düzenleme; VUK'nun 153-357. maddelerindeayrıntılı biçimde belirlenen belge düzenine uymayanlarla, kaçakçılık fiillerinedeniyle aynı Kanunun 331-376. maddelerinde öngörülen vergi cezalarıkesinleşen mükellef ve sorumluların basın ve TRT yoluyla açıklanmalarınıöngörmektedir. Basın ve TRT'de yapılacak bu açıklamaların usul ve esasları daMaliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından tesbit edilecektir.

İçeriği bu olan sözkonusu maddenin önce dilekçede öne sürüldüğügibi Anayasa'nın; "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancakkanunla konulur." diyen 38. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırı olupolmadığını incelemek için, "basın ve TRT yolu ile açıklanma"nın bir"ceza" olup olmadığını aydırılığa kavuşturmak gerekir. Bu konudayapılacak ilk tesbit, sözkonusu fıkranın VUK'nun "ceza hükümleri" ileilgili dördüncü kitabında değil "vergilendirme" adını taşıyan birincikitabında yer almış olmasıdır. Yasanın bu düzenleme şekli, kanun koyucununbasın ve TRT yoluyla açıklama yapılmasını bir ceza niteliğinde görmediğiniortaya koyar. Bu sonucu doğrulayan ikinci tesbit, sözkonusu fıkra gerekçesinde"...yeni getirilmekte olan bu uygulamanın mükellefler ve vergi sorumlularıüzerinde psikolojik etki yapacağı, dolayısıyla vergi kaçağının önlenmesi içinetkin bir araç olacağından" sözedilmesidir. Bu iki hususun açıklıklaortaya koyduğu; basın ve TRT yoluyla açıklamanın, Kanun Koyucu tarafından bir"ceza" niteliğinde ele alınmadığıdır. Kanun Koyucu, böyle biraçıklamanın ilgililerde ve kamuoyunda yaratacağı psikolojik etki nedeniylevergi kaçağının önlenmesi, hiç değilse azaltılması gibi, son derece önemli birkamu yararının korunmasını amaçlamaktadır. Bu nedenle sözkonusu fıkranın dilekçedeiddia edildiği şekilde, Anayasa'nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırı biryanı yoktur.

Dilekçede, basın ve TRT yoluyla açıklamanın bir ceza olduğuyolundaki iddianın bir devamı olarak, sözkonusu fıkranın, Anayasa'nın"Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi'nindir. Buyetki devredilemez." diyen 7. maddesiyle; "Yürütme yetkisi ve görevi,Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından Anayasaya ve kanunlara uygun olarakkullanılır ve yerine getirilir." diyen 8. maddesinde de aykırı uygunolarak kullanılır ve yerine getirilir." diyen 8. maddesine de aykırıolduğu öne sürülmektedir.

Basın ve TRT yoluyla yapılacak açıklamanın, yukarıda belirtilennedenlerle bir "ceza" niteliğinde olmaması ve daha da önemlisi,sözkonusu fıkrada Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na bırakılan yetkini sadece, basınve TRT'de yapılacak açıklamanın "usul ve esaslarını belirlemek" enibaret olması; Anayasa'nın 7. maddesinde öngörülen "yasama yetisinindevredilmezliği" ilkesine herhangi bir aykırılık oluşturmamaktadır. Öteyandan basın ve TRT'de yapılacak açıklamaların usul ve esaslarının belirlenmesigörevinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilmiş olmasının Anayasa'nın"yürütme yetkisi ve görevi" ile ilgili 8. maddesine aykırı bir yönüde yoktur. Çünkü Bakanlar Kurulu'nu oluşturan her Bakanlık, devlettüzelkişiliğinde, belli bir hizmeti görmek ve bu hizmetlerle ilgili işleriyürütmek amacıyla oluşturulmuştur. Bu nedenle her Bakanlık belli işlerlegörevli ve yetkili kılınmış olup, Bakanlar Kurulu'nun ayrılmaz bir parçasıdır.Anayasa'nın 112. maddesinin ikinci fıkrasında "Her bakan, Başbakan'a karşısorumlu olup ayrıca kendi yetkisi içindeki işlerden ve emri altındakilerineylem ve işlemlerinden de sorumludur." denmektedir. Bu nedenle her bakan,bir taraftan Bakanlar Kurulu'nun bir üyesi, diğer taraftan da bakanlığınıngörev alanına giren hizmetlerin Anayasa ve kanunlara uygun olarakyürütülmesinden sorumlu en üst yetkilisidir. Dolayısıyla bakanlığa verilenherhangi bir görev ve yetki, bakanın sorumluluğunda yürütmeye verilmiş biryetki demektir. Bunun için sözkonusu fıkrayla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'naverilen "basın ve TRT yoluyla yapılacak açıklamanın usul ve esaslarınıbelirleme" görevi, Anayasa'nın 8. maddesine aykırı değildir.

Sözkonusu fıkra ile getirilen düzenlemenin kişiler üzerindeyapacağı etki nedeniyle bir "ceza" niteliğinde olduğu da önesürülebilir. Bu durumda da anılan fıkranın Anayasa'nın 38. maddesinin üçüncüfıkrası ile 7. ve 8. maddelerine aykırı bir yönü olmayacaktır. Çünkü öngörülencezaya tabi tutulacak eylemlerden biri VUK'nun 153-257. maddeleri tarafındanayrıntılı biçimde belirlenen belge düzenine uymamak; diğeri de Vergi Kanunlarıhükümlerine aykırı hareket etmektedir. Kaldı ki VUK'nun 331-376. maddelerindevergi ziyana neden olan fiillerde vergi cezaları açıkça belirlenmişbulunmaktadır. Böyle bir düzenlemede hem suçun ve hem de cezanın kanuniliğiilkesi gerçekleşmiş bulunmaktadır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na bırakılanyekti de suç ve ceza tesbiti ile ilgili olmayıp, sadece basın ve TRT yoluylayapılacak açıklamanın "usul ve esasları"nı belirlemeye yöneliktir.Dolayısıyla konu bu yönden ele alındığında da, dava konusu fıkranın Anayasa'yaaykırılığından sözedilemez.

2. Madde Yönünden:

Dava dilekçesinde, 3239 sayılı Kanunun 2. maddesiyle VUK'nun 11.maddesinin sonuna eklenen birinci ve üçüncü fıkraların Anayasa'nın 38. ve 7.maddelerin aykırı olduğu iddia edilmektedir.

İnceleme konusu 2. madde aynen şöyledir:

"Madde 2 - 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Hinci maddesininsonuna aşağıdaki 3 fıkra ilave edilmiştir.

Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisiyapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerinegetirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ilehizmetten yararlananlar, aralarında zımmen dahi olsa irtibat olduğu tespitolunanlar müteselsilen sorumludurlar.

Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üretençiftçiler ile nihai tüketiciler için sözkonusu değildir.

Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkiliusul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir."

Dilekçede, VUK'nun 11. maddesine eklenerek bu maddenin üçüncüfıkrasını oluşturan ve yukarıda aynen tekrarlanan birinci ek fıkranın; vergiyükümlüsünün "yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde yükümlü olmayanbaşkalarını da sorumlu tutmakta ve böylece suç işlememiş şahsa ceza sorumluluğuyüklemekte" olduğu öne sürülerek, bu fıkranın Anayasa'nın 38. maddesinin"Ceza sorumluluğu şahsidir." diyen altıncı fıkrasına; ayrıca Maliyeve Gümrük Bakanlığı'na müteselsil sorumluluk ile ilgili düzenleme yetkisi verenek üçüncü fıkranın da Anayasa'nın ayni maddesinin "ceza ve ceza yerinegeçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur." diyen üçüncü fıkrası ileyasama yetkisinin devredilmezliğini belirleyen 7. maddesine aykırı olduğu ve bunedenle iptali gerektiği iddia edilmektedir.

Bu iddiaların özünü oluşturan ana fikir, müteselsil sorumluluğunbir "ceza" olduğu düşüncesidir. Müteselsil sorumluluk bir"ceza" olarak kabul edilince; hem "cezaların şahsiliği" vehem de "cezaların kanuniliği" ilkesi, bu iki fıkrada öngörülendüzenleme ile ihlâl edilmiş olacaktır.

Bunun için sözkonusu iddianın yerinde olup olmadığım araştırmaya,herşeyden önce Kanun Koyucunun bu fıkraları getirmekteki amacım tespitlebaşlamak gerekir. İptali talep edilen fıkrada "Mal alım ve satımı vehizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi" yapılmasından sözedilmektedir.Bu hükmün uygulanması. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan vergikesme sorumluluğundan çok Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yer alan mal alımsatımı ve hizmet ifası nedeniyle yapılan kesintiler için sözkonusudur.Bilindiği gibi Katma Değer Vergisi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ilegetirilen yeni bir vergi olup bu Kanunun Bakanlar Kurulu ile Maliye ve GümrükBakanlığı'na yetki veren hükümleri 2/11/1984'de, diğer hükümleri 1/1/1985tarihinde yürürlüğe girmiştir Katma Değer Vergisinin konusunu oluşturanişlemler çok çeşitli olduğu, gibi, mükellefleri de Türkiye'de bu işlemlerleilgili yerli ve yabancı şahıslarla, özel hukuk tüzelkişileri ve her türlü kamutüzelkişileri olabilmektedir. Öte yandan bu verginin, üretimin her kademesindetahsili sözkonusudur. Gösterdiği bu özellikler nedeniyle Katma Değer Vergisinidoğuran işlemlerle ilgili gerçek ve tüzelkişiler sayıca çok fazlaolabilecektir. Kanun Koyucu bu nedenle vergi tahsilatım güvence altına almakiçin vergiyi doğuran işlemle doğrudan veya dolaylı olarak, açık veya zımnîilişkisi olan kimselerin verginin ödenmesi açısından müteselsilen sorumlututulmalarını gerekli ve yararlı görmüştür.

Gerçi vergisini ödemiş bulunan bir kimsenin, kendi bilgisi veisteği dışında; ödediği verginin vergi idaresine ulaşmış olması nedeniyle,ikinci defa ödemeye mecbur bırakılması, ilk bakışta hakkaniyet ve genel hukukilkelerine aykırı görünmekteyse de, vergi sisteminin verimli, etkin ve adaletlibir biçimde işlemesini sağlamak için bu tür bir "otokontrol"mekanizmasının getirilmesi Yasa Koyucu tarafından gerekli görülmüştür. Bundakamu yararının korunması açısından zaruret vardır. "Objektifsorumluluk" adı verilen böyle bir sorumluluk, pek çok ülkenin vergihukukunda yer almış olduğu gibi, 1950 yılından beri Türk Vergi Usul Kanunu'ndada mevcuttur.

Görülüyor ki, Yasa Koyucu, "müteselsil sorumluluk"ilkesini düzenlerken, vergi tahsilatını güvence altına alacak bir"otokontrol" mekanizmasını çalıştırmayı amaçlamış, bir"ceza" uygulamasını düşünmemiştir Bunun içindir ki müteselsilsorumluluk, Vergi Usul Kanunu'nun "ceza hükümleri" ile ilgili 4.kitap'ında değil; "genel esaslar" başlığını taşıyan 1. kitap'ında yeralmıştır.

Bu nedenlerle müteselsil sorumluluğun bir ceza olaraknitelendirilmesi görüşü yerinde değildir. Müteselsil sorumluluk ceza olaraknitelendirilemeyeceğine göre müteselsil sorumluluğu düzenleyen birinci ekfıkranın, Anayasa'nın 38. maddesinin altıncı fıkrasında belirtilen "Cezasorumluluğu şahsidir" ilkesine aykırılığından sözedilemeyeceği gibi,"Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul veesaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca belirlenir." şeklindeki üçüncü ekfıkranın; "Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri kanunlakonulur." diyen Anayasa'nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasına ve"Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi'nindir. Buyetki devredilemez." diyen 7. maddesine de aykırı bir yanı yoktur. Aynınedenlerle ek ikinci fıkranın da Anayasa'ya aykırılığından sözedilemeyeceğiaçıktır.

Muammer Turan, Mehmet Çınarlı ve Selahattin Metin bu görüşekatılmamışlardır.

4. Madde Yönünden:

3239 sayılı Yasanın 4. maddesi ile 213 Sayılı Vergi UsulKanunu'nun 3210 sayılı Kanunla değişik mükerrer 49. maddesinin (b) ve (d)fıkraları değiştirilmiş ve dava dilekçesinde (b) fıkrasının ikinci bendininEmlak Vergisi mükelleflerinin dava açma hakkını ortadan kaldırdığı ve bunedenle Anayasa'nın 36. maddesine aykırı olduğu öne sürülerek iptaliistenmiştir.

Dava konusu 4. maddenin (b) fıkrasının ikinci bendi aynen şöyledir:

"Takdir komisyonlarının bu kararlarına karşı kendilerinekarar tebliğ edilen daire, kurum, teşekküller ve ilgili mahalle ve köymuhtarlıkları 15 gün içinde ilgili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilirler.Vergi mahkemelerince verilecek kararlar aleyhine 15 gün içinde Danıştay'abaşvurulabilir."

Bu metinden açıkça anlaşıldığı gibi takdir komisyonlarınınkararlarına karşı, Emlak Vergisi mükelleflerine doğrudan bir dava hakkıtanınmamıştır. Ancak, bu durumun, dilekçede öne sürüldüğü gibi Anayasa'nın"hak arama hürriyeti"ni düzenleyen 36 maddesinin birinci fıkrasına,dilekçede değinilmediği halde sözkonusu iddia ile ilgili olan ve gerekçe ilebağlı olmayan mahkememizin re'sen dikkate aldığı "idarenin her türlü eylemve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır." diyen Anayasa'nın 125.maddesinin birinci fıkrasına aykırı bir yönü yoktur. Çünkü, mükellefin davahakkı; takdir komisyonlarının kesinleşen asgarî arsa ve arazi birim değerleriüzerinden vergi tarhiyatı yapılıp, mükellefe tebliğ edildikten sonraki aşamadamevcuttur. Her ne kadar beyan sahibinin beyan ettiği matraha itirazı sözkonusudeğilse de, asgarî ölçüdeki beyanın, ihtirazî kayıtla verilmesi mümkün olduğugibi, asgari ölçünün altında beyanda bulunmayı engelleyen bir hüküm yoktur.Sözkonusu madde ile, takdir komisyonlarının kararlarına karşı mükellefedoğrudan itiraz ve dava açma hakkı tanınmaması, milyonlarca mükellefi bulunanEmlak Vergisinin tahakkuk ve tahsilini mümkün kılmak amacına yöneliktir.Verginin tarhedilip tebliğinden sonra, mükellefin takdir komisyonu kararlarımdakapsayan dava hakkı doğmaktadır. Bu nedenle sözkonusu fıkranın ikinci bendininAnayasa'nın 36. ve 125. maddelerine aykırı bir yönü yoktur.

13. Madde Yönünden :

Dilekçede gerekçeden anlaşıldığına göre, davacılar bu madde ilegetirilen düzenlemenin Anayasa'ya aykırılığını, "yeminli mali müşavirlikhizmeti" ve "Yeminli Mali Müşavirler Kurulu" ile ilgili olaraköne sürmektedirler. Dilekçeye göre yeminli mali müşavirlik hizmeti bir"kamu hizmeti" olup bu hizmeti görecek yeminli mali müşavirlerin debir "kamu görevlisi" sayılması gerekir. Memurların ve kamugörevlilerinin görev, yetki, sorumluluk ve aylık ödenekleri gibi hususlar,Anayasa'nın 128. maddesi gereği kanunla düzenlenmek gerekirken, dava konusumadde; bu yetkiyi Bakanlar Kurulu 'na vermekle hem Anayasa'nın 128. maddesineve hem de yasama yetkisinin devredilmezliğini öngören 7. maddesine aykırı halegelmiştir. Öte yandan dilekçede "Yeminli Mali Müşavirler Kurulu"nun"kamu kurumu niteliğinde bir meslek kuruluşu" olduğu öne sürülerek bugibi kuruluşların Anayasa'nın 135. maddesinin birinci fıkrasında öngörüldüğügibi "kanunla kurulması" gerekirken, sözkonusu maddenin sekizincifıkrası bu yetkiyi Bakanlar Kurulu'na devretmekte, Geçici 14. madde ise, ilkYeminli Mali Müşavirler Kurulu üyelerinin Bakanlar Kurulu'nca atanacağınıbelirlemektedir. Dilekçeye göre böyle bir düzenleme Anayasa'nın 135. ve 7.maddelerine aykırıdır.

Bu iddiaların yerinde olup olmadığını belirlemek için herşeydenönce yeminli mali müşavirlik hizmetinin bir "kamu hizmeti" niteliğinesahip olup olmadığının açıklığa kavuşturulması gerekir.

Dava konusu 13. madde ile 213 sayılı VUK'na 141. maddeyi takibeneklenen "yeminli mali müşavirlik" başlığı altındaki ek maddenin ilkdört fıkrasında yeminli mali müşavirlerin yapacağı hizmet ve taşıdıklarısorumluluk şöyle belirlenmiştir :

"Ek Madde. - Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu :Gerçek ve tüzelkişilerin, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik,finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek,bu konularda müşavirlik yapmak, mükelleflerin mali tablolarını vebeyannamelerini ilgili mali mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve denetimstandartları açısından tasdik etmektir.

Yeminli Mali Müşavirlerce gerçek ve tüzelkişilerin mali tablolarıve vergi beyannamelerinin mevzuat hükümlerine uygunluğunun tasdik edilmişolması halinde, bu belgeler kamu idaresinin yetkili elemanlarınca tasdikişleminin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edilir.

Ancak, bu kanunlar ve diğer kanunlarla kamu idaresine tanınan,teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılması ve gerektiğinde tekrarına uthususlar saklıdır.

Yeminli Mali Müşavirler yaptıkları tasdikle ilgili işlemlerdensorumludurlar.

...............

Bu fıkralardan anlaşılacağı üzere yeminli mali müşavirlermuhasebe, işletme, finans ve mali mevzuat konularında gerçek ve tüzelkişileremüşavirlik hizmeti verecekleri gibi, mükelleflerin vergi tarhına esas teşkil edecekmali tablolarını ve beyannamelerini, ilgili mali mevzuat, câri muhasebeprensipleri ve denetim standartları yönünden tasdik etmek, yani gelir ve giderkayıtlarının doğruluğunu ve mali mevzuat hükümlerine uygun işlendiğini,dolayısıyla beyan edilen vergi matrahının gerçek olduğunu onaylamak görev veyetkisine sahip olacaklardır. Böyle bir düzenleme Maliye ve GümrükBakanlığı'nın mevcut vergi denetim personelinin sahip olduğu görev ve yetki iledonatılmaları, kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkisininkullanılmasına engel teşkil etmeyecekse de, yeminli mali müşavirler tarafındanyapılacak bir tasdik işlemi, Bakanlıkça lüzum görülmedikçe Bakanlığın yetkilielemanlarınca incelenmiş belge niteliğine sahip olacaktır. Bu nedenle yeminlimali müşavirlerce yapılacak tasdik işlemi "kamu hizmeti"niteliğindedir.

Görülen hizmetin, kamu hizmeti niteliği de olduğu belirlendiktensonra, yeminli mali müşavirlerin "memur" veya "kamugörevlisi" şeklinde bir kamu hizmetlisi olup olmadıklarını araştırmakgerekecektir. Yeminli mali müşavirlerin "memur" olmadıklarında şüpheyoktur. Çünkü bu kimseler, idarenin daimi ve sabit kamu hizmetleri kadrosundayer almış ve bürokratik hiyerarşi içinde bulunan, devletten maaş alan elemanlardeğildir. Aksine, müşavirlik yaptığı, gerçek ve tüzelkişilerle özel hukukhükümlerine göre sözleşme yapmış ve ücretle çalışan serbest mesleksahibidirler. Ancak kendilerine, niteliğini yukarıda açıkladığımız tasdikyetkisi verilmiş olması nedeniyle bir kamu yetkisi kullandıkları ve yaptıklarıhizmetin de bir kamu hizmeti olduğu açıktır. Öte yandan devlet ve yeminli malimüşavir arasındaki ilişki bir kamu hukuku ilişkisidir. Çünkü kendilerine görevverilmesi, özel hukuk sözleşmesi ile değil bir kanunla olmaktadır. Dolayısıylayeminli mali müşavirleri sahip oldukları tasdik yetkisi nedeniyle, bir"kamu görevlisi" saymak gerekir.

Yeminli mali müşavirler gibi Yeminli Mali Müşavirler Kuruluüyelerine de "kamu görevlisi" niteliğinde olacağı anlaşılmaktadır.Sözkonusu maddenin yedinci fıkrasına göre 20 kişiden oluşacak bu kurul üyeleriGeçici 14. maddeye göre Bakanlar Kurulu tarafından atanacak ve inceleme konusuek 13. maddenin dokuzuncu fıkrasına göre özlük haklan bakımından SermayePiyasası Kurulu üyelerinin tabi olduğu rejime tabi olarak üç yıl süreyle görevyapacaklardır. Yine geçici 14. maddenin son fıkrasına göre, "Kurulüyeliklerine atananlar ile kurulda görevlendirilen personelden TC. EmekliSandığı'na tabi olanların istemleri halinde, Emekli Sandığı iştirakçiliğidevam" edecektir. Bu kurulun görevlerinin ise ne olduğu dava konusu fıkrave maddelerde açıkça belirlenmemiştir. Çünkü ek 13. maddenin sekizincifıkrasında, "Yeminli Mali Müşavirler Kurulu"nun kuruluş, görev,çalışma ve denetim esasları, seçilme usulü ile diğer konular Bakanlar Kuruluncabelirlenir." denilmektedir. Bununla birlikte sözkonusu Kurul'un ek 13.maddenin beşinci fıkrasında öngörülen ve "Yeminli Mali Müşavirlikunvanının kazanılması, bunların yapacağı işler, sorumluluk sınırları, yönetim,çalışma ve disipline ilişkin esaslar ve diğer hususlar"! düzenleyecekBakanlar Kurulu karan ile ilgili hazırlık çalışmalarını yürüteceğini söylemekmümkündür. Bu açıkladığımız kuruluş şekli, atama yöntemi, özlük haklan veyapılacak görevin niteliği gözönüne alındığı zaman Yeminli Mali MüşavirlerKurulunun da bir kamu hizmeti göreceği, dolayısıyla, kurul üyelerinin de kamugörevlisi olacağı anlaşılır.

Anayasa'nın "Kamu hizmeti görevlileriyle ilgilihükümler"inin "Genel ilkeler" başlığını taşıyan 128. maddesişöyledir :

"Devletin, kamu iktisadi teşebbüsleri ve diğer kamutüzelkişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamuhizmetlerinin gerektirdiği aslî ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamugörevlileri eliyle görülür.

Memurların ve diğer kamu görevlilerinin nitelikleri, atamaları,görev ve yetkileri, hakları ve yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ve diğerözlük işleri kanunla düzenlenir.

Üst kademe yöneticilerinin yetiştirilme usul ve esasları, kanunlaözel olarak düzenlenir."

Yeminli mali müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirler Kurulu ileilgili açıklamaları Anayasa'nın 128. maddesi ile karşılaştırdığımızda; kanunladüzenlenmesi gereken, kamu görevlilerinin nitelikleri, atanmaları, görev veyetkileri, hakları ve yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ile diğer özlük işleri;3239 sayılı Yasa'nın 13. maddesiyle 213 sayılı Yasaya eklenen ek maddeninbeşinci fıkrasında yeminli mali müşavirler ve aynı maddenin sekizincifıkrasında da Yeminli Mali Müşavirler Kurulu üyeleri yönünden BakanlarKurulu'na bırakılmış olduğundan bu düzenleme, Anayasa'nın 128. maddesininikinci fıkrasına ve 7. maddesine aykırıdır.

Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri HakkındaKanun'un 29. maddesinin birinci fıkrası, Mahkememizin taleple bağlı kalmakkaydıyla, başka gerekçe ile de Anayasa'ya aykırılık kararı verebileceğiniamirdir. Bu nedenle yukarıda incelenen madde hükümlerinin Anayasa'nın 128. ve7. maddelerine aykırılığı yanında "İdarenin bütünlüğü ve kamutüzelkişiliği" başlığını taşıyan 123. maddesine de aykırıdır. Çünkü 123.maddenin birinci fıkrası "İdare, kuruluş ve görevleriyle bir bütündür vekanunla düzenlenir." demektedir. Yeminli Mali Müşavirler Kurulu'nün hemkuruluş ve hem de görev olarak; yeminli mali müşavirlerin ise görev itibariyleidarenin bütünlüğü içinde yer aldığı ve bu nedenle kanunla düzenlenmesigerektiği halde bu yetkinin Bakanlar Kurulu'na bırakılmış olması; Anayasa'nın123. maddesine de aykırı bir durumdur. Özetle, ek 13. maddenin inceleme konusufıkralarının getirdiğe düzenlemenin Anayasa'nın 128., 123. ve 7. maddelerineaykırı olduğu sonucuna varılmıştır.

Orhan Onar, Mahmut C. Cuhruk, Servet Tüzün ve Vural Savaş bugörüşe katılmamışlardır.

Bu maddenin iptali, maddenin diğer fıkralarıyla aynı Kanun'un 38.maddesiyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'na, Geçici 11. maddeyi takiben eklenmişbulunan Geçici Madde 14 ve Geçici Madde 15 hükümlerinin tamamının uygulanmamasısonucu doğuracaktır. Bu nedenle 10/11/1983 günlü, 2949 sayılı AnayasaMahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 29. maddesiuyanınca, uygulanma imkanı kalmayan bu maddelerin de iptali gerekir.

27. Madde Yönünden :

Dilekçede bu madde ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenenmükerrer 354. maddenin Anayasa'ya aykırılığı iddiası, bir taraftan işyerikapatma cezasının teknik anlamda bir ceza olmasına ve bu nedenle kanunlakonması gerekirken Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından verilmesi, diğertaraftan da bu yetkinin mahalline devrine ilişkin usul ve esasların yinekanunla konması gerekirken, bu konuda Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın yetkilikılınmasına dayandırılmakta; bunun da "Ceza ve ceza yerine geçen güvenliktedbirleri ancak kanunla konulur." diyen Anayasa'nın 38. maddesinin üçüncüfıkrasına aykırı olduğu iddia edilmektedir.

Hakları kısıtlayan yaptırımlar grubuna giren ve mevzuatımızdatatil, men, memnuiyet, mahrumiyet, kapatma gibi terimlerle ifade edilen bu türmüeyyidelerin teknik anlamda "ceza" niteliği olmayıp, çoğu kez birtedbir niteliğindedir.

Öte yandan sonuçları itibariyle birbirlerine çok benzeyen ceza,güvenlik tedbiri, idari ceza, disiplin cezası veya kolluk müeyyidelerinibirbirinden ayıran en önemli kriter, yasa koyucunun iradesidir. Bu maddeningerekçesinde yasa koyucunun amacı, mükellef üzerinde psikolojik etki yaparak,belge kullanma alışkanlığını kazandırmak ve bu yoldan vergi kaçakçılığınınönlenmesi olarak gösterilmiştir. Buna göre kanun koyucunun amacı mükelleficezalarıdırmak değil, belge kullanma alışkanlığını kazandırmaktır. Amacın buolduğu, mükellefin kapatma ceza ile tecziyesinden Önce iki defa ikaz edilmesi yolununbenimsenmesinden de bellidir.

Ayrıca, bir haftalık işyeri kapatma cezasının verilmesine nedenolacak olay "Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1 ve 2 sayılıbentlerinde yazılı belgelerin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmamasıveya bulundurulmaması "dır. Sözkonusu madde bentlerinde bu belgelerinneler olduğu tek tek sayılmıştır.

Bu nedenlerle kanunda açıkça belirlenen belgeleri kullanma veyabulundurmada kusurlu olanların işyerlerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığıtarafından bir haftaya kadar kapatılmasında, Anayasa'nın 38. maddesinin üçüncüfıkrasına aykırılık sözkonusu değildir.

Dava konusu maddenin, "Kapatma yetkisine ve bu yetkininmahalline devrine ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı'ncabelirlenir" biçimindeki ikinci fıkrası ise; yasanın verdiği yetkinin adıgeçen Bakanlıkça kullanılmasına yöneliktir. Bilindiği gibi Anayasa'nın 115. ve124. maddelerine göre yürütme organının tüzük ve yönetmelik çıkarmak suretiyle,kanunlarda gösterilen esaslara uygun olmak koşuluyla, düzenleyici hukukitasarruflarda bulunması mümkündür. Aynı şekilde yürütmenin, kanun kurallarınauyarak, genel nitelikte hukuki tasarruflarda bulunması, kamu hukukunun temelilkelerinden biridir.

Açıklanan bu nedenlerle sözkonusu yasanın 27. maddesi ilegetirilen düzenlemenin Anayasa'ya aykırı bir yönü yoktur.

Muammer Turan bu görüşe katılmamıştır.

35. Madde Yönünden :

Dilekçede bu madde ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenenmükerrer 414. maddeye ilişkin iptal işlemi : Anayasa'nın 73. maddesindeBakanlar Kurulu'na sadece vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerleilgili değişiklik yapmak yetkisini verdiği halde vergi cezaları hakkında böylebir yetki vermediği iddiasına dayandırılmıştır.

Bu iddiaya dayanak teşkil eden Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncüfıkrası aynen şöyledir :

"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu'naverilebilir."

Bu fıkrada vergi cezalarına yer verilmediği açıkça görülmektedir.Ancak Anayasa'nın; kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kalmakşartıyla; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnave indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerde değişiklik yapmak gibi geniş veönemli bir yetkiyi Bakanlar Kurulu'na vermiş olduğu da tartışma götürmez.Anılan madde ile getirilen düzenlemenin de Bakanlar Kurulu'na tanınan bu yetkiiçinde kaldığı açıktır. Çünkü, Bakanlar Kurulu'na verilen yetki, "VergiUsul Kanununda yer alan maktu hadler ile asgari ve azamî miktarları belirtilmişpara ile ödenecek ceza miktarlarını on katına, nisbi hadleri ise iki katınakadar ayrı ayrı artırmak ve bunları kanuni seviyesine indirmek" yetkisidir.Bu yetki, herşeyden önce Vergi Usul Kanunu'nda belirlenen suçları işleyenmükelleflere ceza mahkemeleri veya vergi daireleri tarafından verilecekcezalara dayalı bir yetkidir. Bir başka deyişle Anayasa'nın 38. maddesindeöngörülen suç ve cezada kanunilik ilkesine aykırılık yoktur. Öte yandanBakanlar Kurulu, bu yetkisini genel bir düzenleme şeklinde kullanacak,mükellefler arasında bir ayrıma gitmeyecektir. Ayrıca, para cezalarının zamaniçinde, enflasyon nedeniyle, önemini ve ceza niteliğini kaybettiği bilinmektedir.Bu düzenleme ile para cezalarının caydırıcı niteliğini koruması da sağlanmışolmaktadır ki, bunda önemli bir kamu yararı olduğu açıktır. Bu nedenlerle,mükerrer 414. maddenin (b) bendinin Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasınaaykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.

Muammer Turan ve Yılmaz Aliefendioğlu bu görüşe katılmamışlardır.

36. Madde Yönünden :

Dava dilekçesinde bu madde ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'naeklenen mükerrer 415. maddenin kurulmasını öngördüğü, denetimi Sayıştay dışındabırakılan "Vergi İdaresini Geliştirme Fonu"nun Anayasa'nın 160., 161.ve 165. maddelerine aykırı olduğu iddia edilerek iptali talep edilmektedir.

Mahkememiz, Vergi İdaresini Geliştirme Fonu adında bir fon teşkiliile, bu Fon'un gelir kaynaklarını, yapacağı harcamaları ve denetimi ile ilgilihususları düzenleyen bu maddeyi dava dilekçesinde öne sürülen Anayasa maddeleriyanında 128. ve 163. maddeler yönünden de inceleme gereğini duymuştur. Davakonusu maddenin Anayasa'ya uygunluk denetiminin mantıki bir sıralama içindeyapılabilmesini sağlamak amacıyla 161. maddeye uygunluk denetimine öncelikverilmesi yerinde olacaktır.

Anayasa'nın 161. maddesinin konu ile ilgili birinci ve üçüncüfıkraları aynen şöyledir :

"Devletin ve kamu iktisadî teşebbüsleri dışındaki kamutüzelkişilerinin harcamaları, yıllık bütçelerle yapılır.

Kanun, kalkınma planlan ile ilgili yatırımlar veya bir yıldanfazla sürecek iş ve hizmetler için özel süre ve usuller koyabilir.

Bu maddenin aynen tekrarladığımız üçüncü fıkrasına göre;"kalkınma planlan ile ilgili yatırımlar veya bir yıldan fazla sürecek işve hizmetler için" yıllık bütçelerin dışında bazı özel süre ve usullerinkanunla düzenlenmesi mümkündür. Bir başka deyişle Anayasa; Yasa Koyucuya bunitelikteki harcamalar için yıllık bütçe kanunu dışında kanunlarla düzenlemeyapma yetkisini vermektedir. Bu nedenle Vergi İdaresini Geliştirme Fon'undanyapılacak harcamaların "kalkınma planları ile ilgili yatırımlar" veya"bir yıldan fazla sürecek iş ve hizmetler"den olup olmadığı önemtaşımaktadır. Gerek bu maddenin gerekçesinde ve gerekse maddenin dördüncüfıkrasında, bu Fon'dan yapılacak harcamaların; "bina yapımı, satınalınması veya kiralanması, taşıt, demirbaş alımı, otomasyon, eğitim, uygulama,tanıtma çalışmaları gibi hizmetlerin gerektirdiği giderler ile vergi inceleme,yoklama faaliyetleri sırasında yapılacak harcamalar ve Maliye ve GümrükBakanlığı personeline görevleri nedeniyle ve daha verimli çalıştırılmalarınısağlamak gayesi ile yapılacak ek ödemelerde" kullanılacağı açıklanmaktadır.Her ne kadar Beşinci Beş Yıllık Kalkınma Planı vergi idaresi ile ilgili 148.sıra sayısında "Vergi idaresi reorganize edilecek, otomasyon arttırılarakmevcut personel ile daha etkili hizmet verilmesi sağlanacaktır." hedefiniöngörmekteyse de yukarıda sayılan hizmetlerin hiçbirisi 161. maddenin üçüncüfıkrasında sözü edilen nitelikteki hizmetlerden değildir. Aksine bu hizmetlerinhepsi yıllık bütçelerde tek tek belirlenen ve ödenek tahsisi mümkün olanharcamalar niteliğindedir. Bu nedenle, Vergi îdaresini Geliştirme Fonukurulmasını öngören mükerrer 415. maddenin birinci fıkrası Anayasa'nın 161.maddesinin birinci ve üçüncü fıkralarına aykırı bir düzenleme getirmişbulunmaktadır.

Öte yandan Anayasa'nın 163. maddesinin birinci cümlesinde aynenşöyle denilmektedir :

"Genel ve katma bütçelerle verilen ödenek, harcanabilecekmiktarın sınırını gösterir."

Genel bütçeli daireler içinde bulunan Maliye ve GümrükBakanlığı'na genel bütçeli gelirlerinden kesinti yaparak fon oluşturulması vebakanlık bütçesinin cari harcamalarına tahsis edilmesi; bu bakanlığa bütçe ileverilen ödeneğin arttırılması anlamını taşır. Bu açıdan da, 36. maddeninbirinci fıkrası, Anayasa'nın 163. maddesine aykırı bulunmaktadır.

Vergi idaresini Geliştirme Fonu'nun denetimi ile ilgili esaslar sözkonusumaddenin birinci fıkrasının 4. bendinin son cümlesinde; "Bu fondanyapılacak harcamalar 1050, 832 ve 2886 sayılı Kanunlarla 233 sayılı KanunHükmünde Kararname hükümlerine tabi değildir." şeklinde ve aynı maddeninikinci fıkrasında da; "Bu Fonun kullanılma usul ve esasları ile fonailişkin diğer usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir veyürütülür. Denetimi; Başbakanlık, Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve Sayıştaycabelirlenecek birer üyeden meydana gelecek bir komisyon aracılığı ile yapılır."biçimindeki hükümleriyle belirlenmiştir. Buna göre fon Sayıştay denetimine tabiolmayacağı gibi, kamu iktisadi teşebbüslerinin TBMM. tarafından denetlenmeesaslarını düzenleyen 463 sayılı kanunda öngörülen denetime ve 233 sayılıKHK'nin düzenlediği Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu'nün denetimine de tabiolmayacaktır.

Anayasa'nın Sayıştay ile ilgili 160. maddesinin ilk cümlesindeaynen; "Sayıştay, genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir vegiderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek vesorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlara"verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmaklagörevlidir..." denilmektedir.

Anayasa'nın bu hükmü karşısında, gelirlerinin tamamı bütçegelirlerinden oluşan ve harcamalarının hepsinin yıllık bütçe uygulaması ileyapılması mümkün olan, sözkonusu Fon'u, Sayıştay denetiminin dışında bırakaninceleme konusu maddenin ilgili bent ve fıkrasının Anayasa'ya aykırılığı açıkçagörülmektedir.

Vergi İdaresini Geliştirme Fonu'nun Anayasa'ya uygunluk yönündenincelenmesi gereken bir yönü de Anayasa'nın "Kamu-hizmeti görevlileriyleilgili hükümler "inin "Genel ilkeler"ini düzenleyen 128- maddesiile ilgilidir. Bumu maddenin konuyla ilgili ilk iki fıkrası aynen şöyledir :

"Devletin, kamu iktisadi teşebbüsleri ve diğer kamutüzelkişilerinin genel idare esaslarına göre yürütmekle yükümlü oldukları kamuhizmetlerinin gerektirdiği aslî ve sürekli görevler, memurlar ve diğer kamugörevlileri eliyle görülür.

Memurların ve diğer kamu görevlilerinin nitelikleri, atanmaları,görev ve yetkileri, hakları ve yükümlülükleri, aylık ve ödenekleri ve diğerözlük işleri kanunla düzenlenir.

Sözkonusu maddenin birinci fıkrasının 4. bendinde Fon'danyapılacak harcamalar arasında "...vergi inceleme, yoklama faaliyetlerisırasında yapılacak harcamalar ve Maliye ve Gümrük Bakanlığı personelinegörevleri nedeniyle ve daha verimli çalıştırılmalarını sağlamak gayesi ileyapılacak ek ödemeler" sayılmıştır. Öte yandan aynı maddenin ikinci fıkrasında"Bu Fonun kullanılma usul ve esasları ile fona ilişkin diğer usul veesaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir ve yürütülür." hükmügetirilmiştir.

Maliye ve Gümrük Bakanlığı personeli kamu hizmeti görevlisiniteliğinde memurlar olduğuna göre; bunların nitelikleri, atanmaları, görev veyetkileri, hakları ve yükümlülükleri ile aylık ve Ödeneklerinin; bütün devletmemurları için olduğu gibi, Anayasa'nın 128. maddesi uyarınca, kanunladüzenlenmesi gerekir. Sözkonusu maddede bu yetkinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nabırakılmış olması, Anayasa'ya aykırılık oluşturmaktadır. Gerçi 25/8/1986 günlüve 258 sayılı kanun hükmünde kararnamenin 1. maddesiyle bu yetki "Maliyeve Gümrük Bakanlığı'nın yurt dışı kadrolarında bulunan personeli dışında kalanpersoneline yapılacak ek ücret ödemeleri" için Bakanlar Kurulu'naaktarılmışsa da Anayasa'ya aykırı eski statü yurt dışı kadrolarındaki personeliçin (bunlara ek ödeme yapılmasını engelleyen bir hüküm olmadığından) devamettiği gibi; kanunla düzenlenmesi gereken bir konunun Bakanlar Kurulutarafından düzenlenmesini öngören yeni durum da Anayasa'nın 128. maddesineaykırıdır.

Necdet Darıcıoğlu ve Mustafa Gönül iptal kararının dava konusu 36.madde ile getirilen mükerrer 415. maddenin ikinci fıkrasında fonun denetimi ileilgili son cümle hükmünün iptali ile yetinilmesi düşüncesi ile bu görüşekatılmamışlardır.

Bu maddenin iptali halinde, başlamış bulunan uygulama yönündenyasal bir boşluk ortaya çıkacağı ve Fon'un denetimsiz kalması sonucunudoğuracağı için 10/11/1983 günlü, 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu veYargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesi uyarınca bu maddeyle ilgiliiptal kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren 6 ay sonrayürürlüğe girmesi uygun olacaktır.

Muammer Turan bu görüşe katılmamıştır. 46. Madde Yönünden :

Bu maddeye yönelik Anayasa'ya aykırılık iddiası yatırımindiriminin, vergi matrahında bir miktar eksilmeye yol açması ve o miktar davergiden vazgeçme anlamına geldiği görüşüne dayanmakta ve bu şekilde sonuçlaryaratan böyle bir işlemin "şartlan ve uygulama esasları ile diğerhususlar"ın Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre kanunladüzenlenmesi gerekirken, bu yetkinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı ile DevletPlanlama Teşkilatı Müsteşarlığı'nın müşterek kararına devredilmesininAnayasa'nın 73. ve 7. maddesine aykırı olduğu iddia edilmektedir.

Yatırım indiriminin, vergi matrahını yatırım miktarı kadareksilttiği ve bu nedenle bir miktar vergiden vazgeçme sonucunu doğurduğukuşkusuzdur. Ancak, kanun koyucu böyle bir yöntemi, müteşebbisleri ekonomikkalkınmanın temel unsuru olan yatırımları arttırmaları için bir teşvik tedbiriolarak kullanmakta kamu yararı görmüştür. Pek çok ülkede kullanılan bu teşvikaracı ülkemiz vergi mevzuatına 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 19/2/1963günlü ve 202 sayılı Kanunla eklenen hükümlerle getirilmiş ve bu hükümler önce31/12/1980 günlü ve 2361 sayılı Kanunla, daha sonra da 3239 sayılı Kanunun 46.maddesiyle değişikliğe uğramıştır. Bu değişiklikler sonucu ortaya çıkan nihaîhükümlerde yatırım indiriminin mahiyetini, indirimden yararlanacakmükellefleri, indirimden yararlanma şartlarını, yatırım indiriminin nispetini,yatırım indirimi ile ilgili kurallara uyulmaması halinde uygulanacak müeyyideve işlemleri açık seçik belirlemiş bulunmaktadır. Temel hukuki çerçevesikanunlarla düzenlenmiş olan yatırım indirimi sistemi ile ilgili uygulamaesaslarının Maliye ve Gümrük Bakanlığı ile Devlet Planlama TeşkilatıMüsteşarlığı'na bırakılmasında Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına ve7. maddesine aykırı bir durum yoktur. Sözkonusu düzenleme uyarınca Maliye veGümrük Bakanlığı ile Devlet Planlama Teşkilatı'nın müşterek kararına bırakılanhususlar, zamanla değişen ekonomik şartlar karşısında, bu temel ilkelerinuygulama esaslarıdır. Bu nedenle Anayasa'ya herhangi bir aykırılık sözkonusudeğildir.

Muammer Turan bu görüşe katılmamıştır.

65. Madde Yönünden :

Dava dilekçesinde, bu madde ile getirilen 193 sayılı Kanunun 2361sayılı kanunla değişik 94. maddesinin değiştirilmesine ilişkin düzenlemeninAnayasa'ya aykırı olduğunun iddia edilmesi iki gerekçeye dayandırılmıştır.Bunlardan birincisi sözkonusu maddede belirtilen kazanç, ücret, menkul vegayrimenkul sermaye iratlarından yapılacak vergi tevkifat nispetinin, ücretgelirleri dışında kalanlar için, ayrı ayrı sıfıra kadar indirilmesine veya birkatına kadar arttırılmasına imkan getirilmişken, ücret gelirlerinin yeraldığıGelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesindeki "esas tarife"ye ait verginispetlerinin sadece yüzde on oranında indirilmesinin mümkün olmasıdır. Önesürülen iddiaya göre bu durum ücret gelirleri aleyhine bir farklılık yaratmaktave Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına aykırı düşmektedir.

Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesininiddiaya mesnet teşkil ettiği öne sürülen birinci ve ikinci fıkraları aynenşöyledir :

"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre,vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.

Ücret gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. ve 104. maddeleriuyarınca "esas tarife"de yer alan ve gelir seviyelerine göre % 25 - %50 arasında değişen oranlara göre tevkifata tabi tutulması ve bu oranlarınBakanlar Kurulu kararı ile ancak % 10 oranında indirilmesi ve eski seviyesineçıkarılmasıyla; stopaj usulüne göre ve % 25 oranında vergi tevkifatına tabidiğer gelir unsurlarının yine Bakanlar Kurulu kararıyla vergiden muaf tutulması(sıfır oran) veya bir misli fazla tevkif ata tabi kılınması Anayasa'nın 73.maddesinde öngörülen "herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi" ilkesiile "vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı" sosyal amacına tersdüşmez. Çünkü Gelir Vergisine "esas tarife" üzerinden tabi tutulanücret geliri çoğu mükellefler için yegane devamlı gelir kaynağıdır. Ücret dışıstopaj usulü ile tevkifata tabi gelirlerin bir kısmı geçici gelir kaynağıniteliğindedir. Ücret geliri elde edenlerin de bir ek gelir olarak bu türgelirler elde etmesi mümkündür. Farklı nitelikteki gelirlerin ayrıvergilendirme yöntem ve oranlarına tabi tutulması, vergi adaletinin sağlanmasıiçin gereklidir. Öte yandan çağdaş devletlerin; sermaye birikiminin teşviki,kalkınma hızının arttırılması, enflasyonun durdurulması, işsizliğin önlenmesi,ödemeler dengesi açığının giderilmesi ve tüketim yapısının ıslahı gibi temelsosyo-ekonomik amaçlara ulaşmak için kullandığı etkin araçlardan biri çeşitligelirlere uygulanan vergi oranlarının indirilip yükseltilmesidir. Anayasa'nın73. maddesinin son fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinmuaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerine kanununbelirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi BakanlarKuruluna verilebilir." hükmüne yer vermesi bu nedenledir. Mahkememizinçeşitli kararlarında ısrarla vurguladığı gibi eşitlik ilkesi haklı nedenlerinvarlığı halinde farklılık yaratılmasına engel olmayıp bilakis bu ilkeyigerçekleştirmek için gereklidir. Bu nedenlerle 65. maddede ücret gelirlerineuygulanacak tevkifat oranlan ve bunlarda yapılabilecek indirme ve yükseltmesınırlarının stopaja tabi diğer gelir unsurlarının tevkifat oranlarından vedeğiştirme sınırlarından farklı tutulmasında Anayasa'nın 73. maddesinin birincive' ikinci fıkralarına herhangi bir aykırılık yoktur.

Dava dilekçesinde öne sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiasınındayandığı ikinci gerekçe, sözkonusu maddede Bakanlar Kurulu'na tevkifatnispetini sıfıra kadar indirme yetkisinin verilmesidir. Tevkifat nispetininsıfıra indirilmesin mükelleflerden vergi alınmaması ve dolayısıyla vergininkaldırılması olarak yorumlayan dilekçede bu durumun Anayasa'nın"Vergi,resim, harç ve benzeri mâli yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veyakaldırılır." hükmünü getiren 73. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırı olduğuöne sürülmektedir.

Yukarıda da belirtildiği üzere vergi oranlarının, kanununbelirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde Bakanlar Kuruluncadeğiştirilebilmesi, mevcut ekonomik koşulların özelliklerine göre önemlisosyo-ekonomik amaçlara ulaşabilmek için gereklidir. Bir vergi oranının sıfıraindirilmesi, hiçbir zaman o verginin kaldırıldığı anlamına gelmez. Bu durumdavergi bir kurum olarak devam etmekte olup Bakanlar Kurulu, ekonomik şartlaragöre istediği zaman bu oranı yeniden kanunla belirlenen düzeye yükseltebilir.Bu nedenle öne sürülen iddia yerinde olmayıp 193 sayılı Gelir VergisiKanunu'nun değişik 94. maddesinin Anayasa'ya aykırılığı sözkonusu değildir.

Yılmaz Aliefendioğlu bu görüşe katılmamıştır.

68. Madde Yönünden :

Dava dilekçesinde 193 sayılı Kanununa 2772 sayılı Kanunla eklenenmükerrer 116. maddesinde değişikliği içeren 68. madde ile getirilendüzenlemenin iki yönden Anayasa'ya aykırı olduğu iddia edilmektedir. Buiddialardan birincisi Hayat Standardı Esası uygulamasının, mükellefe kâr etmesehatta zarar etse de vergi yükümlülüğü getirmiş olmasına yöneliktir. İddiayagöre böyle bir vergileme, Anayasa'da öngörülen "mali güce görevergileme" ilkesine aykırıdır.

Bu iddiayı doğru kabul etmek mümkün değildir. Aksine, HayatStandardı Esası; mükellefin gerçek gelirine ulaşmak ve böylece Anayasa'daöngörülen "mali güce göre vergileme" ilkesini gerçekleştirmek amacınayönelik bir düzenlemedir. Madde ile ilgili gerekçede bu amaç şöyleaçıklanmıştır :

"Bilindiği gibi, mevcut belge düzeninin tam olarakuygulanmadığı alanlarda gerçek gelire yaklaşmak amacıyla gelir, servet ve giderilişkisini düzenleyen müesseselere gelir vergisi sisteminde "otokontrolmüesseseleri" veya "otokontrol araçları" denilmekte ve mevcutGelir Vergisi Kanunu'muzda bunlardan "ortalama kâr haddi ve asgari gayrisafi hasılat esası", "asgari zirai kazanç", "gider" ve"servet beyanı" esasları yer almaktadır.

Bu madde ile, otokontrol araçlarına benzer bir müessese olarak"Hayat Standardı Esası" adı altında yeni bir kontrol aracıgetirilmiştir. Geliştirilen bu yöntem gerçek usulde gelir vergisine tabibulunan ticari, zirai ve mesleki kazanç sahiplerini kapsamaktadır. Sözkonusukişilerin, elde ettikleri gelirlerin asgari ücret düzeyinin altındakalamayacağı varsayımına dayanan bu yöntem, hayat standardı göstergelerinin denazara alınması suretiyle yaşam düzeyi, beyan edilen gelirin sağlayabileceğininçok üstünde olan mükelleflerin gerçek gelirlerine vergi incelemeleri dışında dayaklaşılabilmesi imkanı sağlanmış olmaktadır.

Şu kadar ki bu müessese geçmiş yıl zararlarının mahsubunuengellemediği gibi beyan dönemine ilişkin zararın da kaldırılması anlamınıtaşımamaktadır."

Bu gerekçenin de açıklıkla ortaya koyduğu gibi Hayat StandardıEsası ve bu esasa temel teşkil eden miktarların Kanun Koyucu tarafındantespitinde Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında yer alan"verginin mali güce göre ödenmesi" ve "vergi yükünün adaletli vedengeli dağılımı" ilkelerine aykırı bir yönü yoktur.

Dilekçede öne sürülen ikinci iddia hayat standardına esas olantutarların, azami hadleri aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulu tarafından ayrı ayrıveya topluca arttırılabilmesidir. İddiaya göre tutarların bu şekildearttırılması, "matrah tesbiti" anlamına gelmekte, Anayasa'nın 73.maddesinde ise Bakanlar Kurulu'na böyle bir yetki verilmediği için Anayasa'yaaykırılık doğmaktadır.

Hayat standardı esasını belirleyen tutarlar; vergi matrahınıntespitinde etkili olmakla birlikte, matrah olarak kabul edilemezler. YasaKoyucu tutarların, matrah tespitindeki önemini dikkate alarak, bunların asgarive azami hadlerini kanunla belirlemiştir, iptal istemine konu olan madde ileyapılan, bu tutarların günün ekonomik koşullarına göre düzenlenmesini sağlamakve ekonomiye çabuk ve etkili bir müdahalede bulunmak imkanım vermektir.

Bu nedenlerle 68. madde ile getirilen düzenlemede Anayasa'yaaykırı bir yön görülmemiştir.

74. Madde Yönünden :

Dava dilekçesinde 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2362sayılı Kanunun 6. maddesiyle değişen 8. maddesinde yapılan yeni düzenlemelerikapsayan bu maddenin 14. bendiyle getirilen ve şirketler arası devirişlemlerinde "münfesih kurumun devir öncesi son bilançosunda görülenzararlar, devralan kurumca beyan edilen kurum kazancından indirilebilir."hükmünün, "devlet hazinesinden bu kurumu devralana karşılıksız mali desteksağlar" nitelikte olduğu öne sürülerek, bu halin Anayasa'nın 73.maddesinin birinci ve üçüncü fıkralarına aykırı olduğu iddia edilmiştir.

Dilekçede böyle bir iddianın öne sürülmesi, şirketler arasındameydana gelen devir işleminin; devredilen kurumla devralan kurum arasında birmamelek alım satımı olarak görülmesinden kaynaklanmaktadır. Oysa ki, KurumlarVergisi Kanunu'nun getirdiği düzenlemeye göre, zarar eden bir kurumun diğer birkurum, tarafından devir alınması halinde devir alman kurumun mameleki bir bedelmukabilinde satın alınmamaktadır. Devir alınan kurumun mameleki ve ortaklan iledevir alan kurumun mameleki ve ortakları arasında bir katılma meydanagelmektedir. Bu katılma Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinde öngörülen"tasfiye" biçiminde değil, 37. maddede öngörülmüş şartlardagerçekleşmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu bu tür katılmaya "devir"adını vermektedir. Devir işleminden sonra devir alınan kurum infisah etmekte,devir alan kurum zarar eden kurumu bir bütün halinde devralmakta ve deviraldığı kurumun hissedarlarına, ortaklarına veya sahiplerine devraldığı servetnispetinde hisse senedi vermektedir. Böylece zararlı kurumun hisse sahipleri,devralan kuruma hukukça ortak olmaktadırlar. Eğer devir işlemi davadilekçesinde öne sürülmüş olduğu gibi bir satış şeklinde meydana gelmişolsaydı, zararlı kurumun devredilmesi ve bedelinin alınması ile alan ve satanarasındaki hukuki ilişkinin sona ermesi gerekirdi. Bu nedenle devir işlemini,ticari bir alım-satım işlemi olarak değerlendirmemek gerekir.

Yasa Koyucu, sözkonusu maddenin gerekçesinde 14. bend hükmünügetirme sebebini, "zararlı kurumların kârlı çalışan kurumlarca deviralınarak daha verimli çalıştırılmalarını teşvik etmek" olarakbelirtmiştir. Bu amacın ışığında 14. bent hükmünü; ekonomik amaçlı ve verimliçalışmayı teşvik etmek gibi haklı bir nedene dayalı bir istisna hükmü olarakgörmek gerekir. Yasa Koyucunun vergi yasalarında sosyal ve ekonomik amaçlı birtakım muaflıklar ve istisnalar getirmesi, tamamen kendi takdirine bağlı bir husustur.Bu nedenlerle, 14. bent hükmünün Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikincifıkralarına aykırı bir yönü yoktur.

Muammer Turan bu görüşe katılmamıştır. 116. Madde Yönünden :

Bu madde ile 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici14. maddede Bakanlar Kurulu'nun Emlak Vergisi miktarını 1986 ve 1987 yıllaniçin "ilgili belediye meclislerinin kararı ve belediye başkanının teklifiüzerine" indirilebileceğinin öngörülmüş olması, dava dilekçesindeAnayasa'nın 73. maddesine aykırı bir düzenleme olarak nitelendirilmiştir. Buiddianın mesnedini, Bakanlar Kurulu'na Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncüfıkrası ile verilen "vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinmuaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanununbelirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi"ninbelediye meclislerine ve başkanlarına devredildiği görüşü oluşturmaktadır.

Bu madde hükmü dikkatle incelendiğinde böyle bir yetki devrininmevcut olmadığı açıkça görülür. Çünkü Bakanlar Kurulu'nun, kanunla kendineverilen yetkinin kullanımını ilgili belediye meclisinin kararına bırakmasısözkonusu değildir. Emlak vergisi miktarının yasada belirlenen koşullardaazaltılması, Bakanlar Kurulu'na ait bir yetkidir. Öte yandan Bakanlar Kurulu'nunbu yolda alacağı bir karar, belediye meclisinin aldığı bir kararın onayı olarakda nitelendirilemez. Çünkü Anayasa'da belirlenen idari yapıya göre, BakanlarKurulu, belediyelerin hiyerarşik üst organı değildir. Bu nedenle, sözkonusufıkra hükmünde, Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrası ile BakanlarKurulu'na verilen bir yetkinin belediye meclislerine devri anlamını çıkarınakmümkün değildir. Dolayısıyla dava konusu maddenin Anayasa'ya aykırı bir yönüyoktur.

Dava dilekçesinde Anayasa'ya aykırılık iddiasının dayanağı,yukarıda açıklandığı üzere, Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bir yetkinindevri ile ilgili olarak açıklanmıştır. Ancak mahkememiz gerekçe ile bağlıkalmak zorunda olmadığından sözkonusu maddeyi Anayasa'nın "Herkes, kamugiderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekleyükümlüdür." hükmünü getiren 73. maddesinin birinci fıkrası ile, herkesinayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğunu belirleyen 10. maddesininbirinci fıkrası yönünden de incelemeyi uygun bulmuştur.

Sözkonusu maddede emlak vergisi miktarının "mahalleler,köyler veya cadde, sokak yahut değer bakımından farklı bölgeler itibariylebirlikte veya ayrı ayrı olmak üzere" indirilmesi imkanının getirilmişolması; bu verginin "mali güce göre ödenmesi" ilkesi ile"eşitlik" ilkesine aykırı bir durum yaratmaz. Aksine; bir taraftançeşitli imar ve alt yapı faaliyetleri nedeniyle, diğer taraftan da fertlerinmesken, iş yeri, gezinti ve eğlence mahalleri ile ilgili beğeni vetercihlerinde meydana gelen değişmeler nedeniyle, semtler arasında olduğu gibiaynı semtin mahalle ve sokakları arasında, arazi ve bina değerleri yönündenbüyük farklılıklar ortaya çıkabilmektedir. Dava konusu madde ile getirilenesneklik içinde önceden kestirilemeyen bu gibi değer farklılıklarına göre emlakvergisi miktarının ayarlanabilmesi mali güç ve eşitlik ilkelerininuygulanmasına imkan vermektedir. Bu yüzden sözü edilen düzenlemenin Anayasa'nın73. ve 10. maddelerine aykırı bir yönü yoktur.

Yılmaz Aliefendioğlu ve Muammer Turan bu görüşe katılmamışlardır.

Geçici 4. Madde Yönünden :

Dava dilekçesinde bu madde ile, kanunun yürürlüğe girdiği tarihteadlarına vergi ve ceza tarhedilen mükelleflerin vergi borcu aslı 300.000(dahil) lirayı aşmayanların vergi borcu aslını % 25 fazlası ile 31/12/1985tarihine kadar ödeyenler için; kesilen cezaların terkin edilmesinin ve gecikmezammı ile tecil faizi hesaplanmamasının eşitlik ilkesini düzenleyen Anayasa'nın10. maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarına aykırı olduğu öne sürülerek Geçici4. maddenin iptali istenmiştir.

İddiaya dayanak yapılan Anayasa'nın 10. maddesinin ikinci veüçüncü fıkraları aynen şöyledir :

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınmaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde Kanunönünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

Bilindiği gibi eşitlik, her yönüyle aynı hukuki durumda bulunanlararasında sözkonusudur. Dava konusu Geçici 4. maddenin yürürlülük tarihi olan11/12/1985 gününde, adlarına vergi ve ceza tarhedilen ve vergi borcu aslı300.000 lirayı aşmayan bütün mükellefler aynı hukuki durum içindedir. Bunlararasında bir ayrım yapılmış olsaydı, eşitlik ilkesi o taktirde zedelenirdi.Ancak, maddede öngörülen aftan yararlanmak için vergi borcu aslının 300.000liradan az olması koşulunun getirilmesi, aftan yararlanacak mükellefleri, busınırı aşanlardan ayırarak bir eşitsizlik izlenimi veriyorsa da, böyle birfarklılaştırmada; vergi ihtilaflarını azaltmak, gerekli inceleme yapılmadankesilen cezaları kaldırarak adaleti sağlamak, idarenin ve yargının yükünüazaltmak gibi önemli kamu yararlan gözetilmiştir. Kanun koyucunun amacı, ayırımyapmak veya imtiyaz tanımak olmayıp, sınırlı bir afla bu gibi kamu yararınısağlayıcı sonuçlar elde etmektir. Bu nedenlerle sözkonusu maddenin Anayasa'nın10. maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarına aykırı bir yönü yoktur.

IV. Sonuç :

4/12/1985 günlü, 3239 sayılı "213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 2978Sayılı Ücretlilere Vergi İadesi Hakkında Kanun, 492 Sayılı Harçlar Kanunu, 488Sayılı Damga Vergisi Kanunu, 210 Sayılı Değerli Kâğıtlar Kanunu, 1319 SayılıEmlak Vergisi Kanunu, 2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanunu, 3074 SayılıAkaryakıt Tüketim Vergisi Kanunu, 2380 Sayılı Belediyelere ve İl Özelİdarelerine Genel Bütçe Vergi Gelirlerinden Pay Verilmesi Hakkında Kanun ile6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununda Değişiklikler Yapılması ve Bu KanunlaraBazı Hükümler Eklenmesi ve 190 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Eki l SayılıCetvele Yeni Kadrolar Eklenmesi Hakkında Kanunsun;

a) 1. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 5. maddesisonuna eklenen fıkranın,

b) 4. maddesiyle değiştirilen, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun3210 sayılı Kanunla değişik mükerrer 49. maddesinin (b) fıkrası ikincibendinin,

c) 68. maddesiyle değiştirilen, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na2772 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 116. maddesinin,

d) Geçici 4. Maddesinin,

Anayasa'ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin reddine,oybirliğiyle,

e) 35. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenmiş olanmükerrer 414. maddesinin (b) bendinin.

f) 116. maddesiyle 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununa eklenenGeçici 14. maddenin,

Anayasa'ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin reddine, YılmazAliefendioğlu ve Muammer Turan'ın karşıoyları ve oyçokluğuyla;

g) 27. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenmiş olanmükerrer 354. maddesinin,

h) 2. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesisonuna eklenen üç fıkranın,

ı) 74. maddesiyle, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2362sayılı Kanun'un 6. maddesiyle değişik 8. maddesine eklenen ondördüncü bendin,

j) 46. maddesiyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 31/12/1980tarihli ve 2361 sayılı Kanunla değişik ek 2. ve ek 4. maddelerinde yapılmışolan ek ve değişikliklerin,

k) 65. maddesiyle değiştirilen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun2361 sayılı Kanunla değişik 94. maddesinin,

Anayasa'ya aykırı olmadıklarına ve iptal istemlerinin reddine;kararın (g), (ı) ve (j) bendlerinde Muammer Turan'ın, (h) bendinde MuammerTuran, Mehmet Çınarlı ve Selahattin Metin'in, (k) bendinde YılmazAliefendioğlu'nun karşıoyları ve oyçokluğuyla;

1) 13. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 141. maddeyitakiben eklenmiş olan Ek Maddenin 5. ve 8. fıkralarının Anayasa'ya aykırıbulunduğuna ve iptaline, Orhan Onar, Mahmut C. Cuhruk, Servet Tüzün ve VuralSavaş'ın karşıoyları ve oyçokluğuyla; ancak iptal hükmü, maddenin diğerfıkralarıyla aynı Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na,geçici 11. maddeyi takiben eklenmiş bulunan Geçici Madde 14 ve Geçici Madde 15hükümlerinin tamamının uygulanamaması sonucunu doğurduğu cihetle 10/11/1983günlü, 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri HakkındaKanun'un 29. maddesi uyarınca sözü edilen maddelerin de iptaline oybirliğiyle,

m) 36. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 415. maddeyitakiben eklenmiş bulunan mükerrer 415. maddenin Anayasa'ya aykırı olduğuna veiptaline, Necdet Darıcıoğlu ile Mustafa Gönül'ün sadece ikinci fıkranın fonundenetimine ilişkin son cümlesi hükmünün iptali gerektiği yolundaki karşıoylarıve oyçokluğuyla, 2949 sayılı Kanun'un 53. maddesi gereğince iptal nedeniylemeydana gelen hukukî boşluğun niteliğine göre bu maddeyle ilgili iptalkararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihten itibaren 6 ay sonra yürürlüğegirmesine Muammer Turan'ın karşıoyu ve oyçokluğuyla;

19/3/1987 gününde karar verildi.

KARŞIOYYAZISI

Esas Sayısı: 1986/5

Karar Sayısı: 1987/7

Türk Vergi sisteminde uzun yıllardır eksikliği duyulan ve toplumunbütün kesimlerince kurulması istenen "Yeminli Malî Müşavirlik" kurumudava konusu Yasa hükmü ile gerçekleştirilmiştir. Yeminli Mali Müşavirlikmesleği, dava konusu maddede açıklandığı gibi; "Gerçek ve tüzelkişilerinmuhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, finans, mali mevzuatve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek, bu konulardamüşavirlik yapmak, mükelleflerin mali tablolarını ve beyannamelerini ilgilimevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve denetim standartları açısındantasdik" edecek nitelikteki elemanlarca yürütülecek bir meslektir. YeminliMali Müşavirlere verilen "tasdik yetkisi" ve bu yetkinin "kamuidaresinin yetkili elemanlarınca" yapılacak tasdik işlemi ile eşdeğersayılması; yapılan hizmete bir "kamu hizmeti" niteliği kazandırırsada, yeminli mali müşavirleri bir "kamu görevlisi" haline getiremez.Aksine Yeminli Mali Müşavirler, bir ticari işletme şeklinde kurulacak ve faaliyetgösterecektir. Hiçbirisi idari hiyerarşi içinde yer almayacak ve kamu görevlisistatüsünde bulunmayacaktır.

Bu nedenle dava konusu düzenlemenin, Anayasa'nın "Kamuhizmeti görevlileriyle ilgili hükümler"i belirleyen 128. maddesiyledoğrudan bir ilgisi olmadığı gibi; 7. maddesinde yeralan "yasamayetkisi" nin ihlâli ile de ilgisi yoktur.

Bu nedenle çoğunluk görüşüne karşıyız.

KARŞIOYYAZISI

Esas sayısı: 1986/5

Karar sayısı: 1987/7

Fon teriminin, genel olarak, belirli bir amacın gerçekleştirilmesiiçin ayrılmış olan ve gerektiğinde kullanılmak üzere bir hesapta tutulan parayıifade ettiği bilinmektedir. Genel mevzuat ve bütçe prosedürü dışında özelliğiolan bazı devlet görevlerinin yürütülmesi amacıyla bütçeden veya bütçe dışıyasal imkânlarla sağlanan para ve kıymetlerin oluşturduğu fon'ların uygulamaalanındaki yararlan, özellikle yeni parasal kaynakların yaratılmasına olumlukalkılan nedeniyle ulusal ekonominin büyüyüp gelişmesindeki etkileriyadsınamaz.

4/12/1985 günlü, 3239 sayılı Yasanın 36. maddesiyle 213 sayılıVergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 415. Madde'nin kurulmasını öngördüğü Vergiİdaresini Geliştirme Fonu da, özelliği olan bazı devlet görevlerini genel malîmevzuat ve bütçe prosedürü dışında, bütçe disiplinine bağlı olmaksızın yerinegetirmeyi amaçlamaktadır.

Devletin ve kamu iktisadî teşebbüsleri dışındaki kamutüzelkişilerinin harcamalarını yıllık bütçelerle yapmaları zorunluluğuAnayasanın 161. maddesinin birinci fıkrasında genel kural olarak yeralmaktadır. Ancak, anılan maddenin üçüncü fıkrası, kanunların, kalkınmaplanları ile ilgili yatırımlar veya bir yıldan fazla sürecek iş ve hizmetleriçin özel süre ve usuller koyabileceğini hükme bağlayarak sözü edilen genel kuralınistisnalarım da açıkça göstermiş bulunmaktadır.

İnceleme konusu Mükerrer 415. Madde'nin açık ifade ve içeriğinegöre, vergi kanunlarının uygulanmasını, Maliye ve Gümrük Bakanlığı GelirlerGenel Müdürlüğü merkez ve taşra teşkilatının geliştirilmesini, modernleştirilmesini,Maliye ve Gümrük Bakanlığı personelinin daha etkin ve verimli çalıştırılmasınısağlamak gayesiyle Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankası nezdinde kurulan ve;

Kuruluş amacına uygun olarak Gelirler Genel Müdürlüğünce, binayapımı, satın alınması veya kiralanması, taşıt, demirbaş alımı, otomasyon,eğitim, uygulama, tanıtma çalışmaları gibi hizmetlerin gerektirdiği giderlerile vergi inceleme, yoklama faaliyetleri sırasında yapılacak harcamalar veMaliye ve Gümrük Bakanlığı personeline görevlerinden dolayı, ve daha verimliçalıştırılmalarını sağlamak üzere yapılacak ek ödemeler için kullanılacak olanVergi İdaresini Geliştirme Fonu ile güdülen amaç ve ulaşılmak istenen hedefin,16/10/1962 günlü, 7 7sayılı Yasa gereğince Türkiye Büyük Millet Meclisi GenelKurulunun 13/7/1984 günlü 90. Birleşiminde onaylanan Beşinci Beş YıllıkKalkınma Planında da esas itibariyle benimsenip kabul edildiği gözlenmektedir.Gerçekten, 1985 -1989 yıllarını kapsayan Beşinci Beş Yıllık Kalkınma Planının"Makro Ekonomik Politikalar" başlıklı İkinci Bölümünün "Tasarrufve Finansman Politikaları" başlığını taşıyan III. Fasılında "MaliyePolitikası" ile ilgili 2. Kışımın 148. maddesi, öngörülen hedefi,"Vergi idaresi reorganize edilecek; otomasyon artırılarak mevcut personelile daha etkili hizmet verilmesi sağlanacaktır." biçiminde belirlemişbulunmaktadır. Bu husus, Beşinci Beş Yıllık Planın Temel Amaçları vePolitikaları'na; Kamu Hizmetleri'ne ve Kamu Yönetiminin İyileştirilmesi'neilişkin maddeler ile birlikte değerlendirildiğinde, Vergi İdaresini GeliştirmeFonu ile yerine getirilmesi öngörülen görevlerin, kalkınma planı ile ilgili vemahiyeti bakımından bir yıldan fazla sürecek iş ve hizmetlerin tipik örneğinioluşturduğu anlaşılmaktadır.

Özelliği olan bu tür hizmetlerin gerekli kıldığı, anında kararalıp süratle harcama yapma ve ek finansman sağlama zorunluluklarınıkarşılayabilecek; bütçenin sınırlı ve kısıtlı olanakları ve kendine özgübürokrasisi içinde çözülemeyecek yahut uzun sürede zorlukla çözülecek önemli sorunlaratezelden köklü ve kalıcı çözümler getirebilecek nitelikteki Mükerrer 415. Maddedüzenlemesinin, bu bakımdan, Anayasanın 161. maddesinin üçüncü fıkrasıylatanınan ve bütçe dışı harcama yapılmasına olanak veren "özel usuller"uygulamasının kapsamı içinde mütalâa edilmesi gerekir. Anayasanın 161.maddesinin "Kanun, kalkınma plânlan ile ilgili yatırımlar veya bir yıldanfazla sürecek iş ve hizmetler için özel süre ve usuller koyabilir."biçimindeki üçüncü fıkrası hükmü, açıklanan nedenlerle, dava konusu maddede yeralan, Vergi İdaresini Geliştirme Fonu'nun kurulması, Fon'un kaynağı, bu Fon'danyapılacak harcamalar ve Fon'un kullanılma usul ve esasları ile Fon'a ilişkindiğer usul ve esasların belirlenip yürütülmesi hakkındaki hükümlerin Anayasaldayanağını oluşturmaktadır.

İptali istenen Mükerrer 415. Madde'nin birinci fıkrasının 4.bendinde, bu Fon'dan yapılacak harcamaların 1050, 832 ve 2886 sayılı Kanunlarla233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tâbi olmadığı dabelirtilmektedir.

Çağın gerekleri ve toplumsal ihtiyaçların zorlamaları bazı devletgörevlerinin yürütülmesinde, özellikle ekonomik nitelik taşıyan iş ve hizmetleryönünden esnek düzenlemeler yapılmasını zorunlu kılmaktadır Tüm devlethizmetlerinde 1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanunu 2886 sayılı Devlet ihaleKanunu ve 832 sayılı Sayıştay Kanunu hükümleri ile J33 sayılı Kamu İktisadîTeşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname hükümlerinin uygulanmasınıgerektiren Anayasal bir kural mevcut olmadığına, esasen Anayasada, fon'larınoluşumunu, fon uygulamalarını, fonlardan yapılacak harcamaları, hatta fon'larındenetimini düzenleyen hükümlere de yer verilmediğine göre, Vergi İdaresiniGeliştirme Fonu'nun yapısı ve kullanılma usul ve esasları da gözönünde utulmaksuretiyle, dava konusu maddenin amacı doğrultusunda uygulanmasını sağlamayayönelik olarak gerçekleştirilen söz konusu düzenlenenin Anayasal ilke vekurallarla bağdaşmadığı söylenemez.

4/12/1985 günlü, 3239 sayılı Yasanın 36. maddesi ile 213 sayılıVergi Usul Kanununun 415. maddesini takiben eklenen Mükerrer 415. Madde'ninVergi İdaresini Geliştirme Fonu'nun denetimi ile ilgili ikinci fıkrasının soncümlesi dışındaki hükümlerini Anayasaya aykırı görmediğiniz için, anılanmaddenin bütünüyle Anayasaya aykırı olduğuna ve iptaline ilişkin olarakoyçokluğuyla tesis olunan 19/3/1987 günlü, Esas: 1986/5 ve Karar: 1987/7 sayılıKarara yukarıda açıklanan nedenlerle katılmamaktayız.

KARŞIOYYAZISI

Esas sayısı: 1986/5

Karar sayısı: 1987/7

l - Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasanın 35. maddesiyledeğişik mükerrer 414. maddesinin (b) bendiyle Bakanlar Kurulu, bu yasada yeralan maktu hadler ile asgari ve azami miktarı belirtilmiş para ile ödenecekceza miktarlarını on katına, nispî hadleri ise iki katına kadar ayrı ayrıarttırmaya ve bunları yasal seviyesine indirmeye yetkili kılınmıştır.

Vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsili, yürütmenin önde gelengörevleri arasındadır. Anayasa'nın 73. maddesi "Vergi, resim, harç vebenzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."hükmünü getirerek vergilemenin yasayla yapılmasını öngörmüştür. Anayasa, aynımaddedeki "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir" hükmüyle ekonomik yaşamın düzenlenmesiyle ilgili ve hızisteyen konularda vergilemeyle ilgili bazı yetkilerin Bakanlar Kurulunaverilebileceğini belirterek, yasallık ilkesinin ayrık halini de kendi içindegöstermiştir. Anayasa, vergi oranlarında yasanın belirttiği yukarı ve aşağısınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisini Bakanlar Kuruluna bıraktığı halde,vergi cezaları hakkında benzer bir yetkiden söz etmemektir. Anayasa'nın, vergiödeviyle ilgili olarak öngördüğü vergilemenin yasallığı kuralın, kendi içindegetirdiği "istisnanın", vergi cezalarında da benzer bir uygulamayagidilecek şekilde genişletilmesi vergilemenin yasallığı ilkesine, dolayısıyla Anayasa'nın73. maddesine aykırı düşer.

Ayrıca Anayasa'nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasında "Ceza veceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur."denilmektedir. Anayasa Mahkemesinin 25/5/1967 gün, E : 1966/32, K: 1967/13sayılı kararında bu kural açıklanırken, "Anayasa koyucu bu madde hükmü ilecezanın miktarı ve çeşidinin belli edilmesini yasaya bırakmıştır."denilmektedir. Başka bir deyişle ceza koymak gibi, ceza miktarını arttırmakveya azaltmak da münhasıran yasamaya verilmiş bir yetkidir. Bu yetkininBakanlar Kurulu eliyle kullanılması Anayasa'nın 7. ve 38. maddelerine uygundüşmez. Vergi cezaları, kendilerine özgü ayrılıkları bulunsa da, cezaniteliğindedirler ve ceza hukuku kapsamına girerler. Danıştay'ın 12/6/1980 gün,E: 1977/1, K: 1980/2 sayılı İçtihadı Birleştirme Karan da aynı yöndedir.

2 - Bakanlar Kurulu, 3239 sayılı Yasanın 116. maddesiyle 1319sayılı Emlâk Vergisi Yasasına eklenen geçici 14. maddenin ilk fıkrasına göre,ödenecek Emlâk Vergisi miktarını ilgili belediye meclislerinin kararı vebelediye başkanının teklifi üzerine, mahalleler, köyler veya cadde, sokak yahutdeğer bakımından farklı bölgeler itibariyle birlikte veya ayrı ayrı olmak üzere1986 yılı için % 40'dan, 1987 yılı için <°/o 20'den az olmamak üzere indirebilecektir.Bu kural sübjektif uygulamalara yer verici ve Anayasa'nın 73. maddesininöngördüğü verginin mali güce göre ödenmesi ilkesini ihlal edici niteliktedir.Çünkü, belediye meclisinin karan ve belediye başkanının önerisi üzerine bazımahalle, köy veya caddelerdeki, emlâk vergisi oranının indirilmesi,vergilendirmenin sübjektif değerlenmelere göre farklı biçimde gerçekleşmesisonucunu doğurabilir. Bu durum Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ve verginin maligüce göre ödenmesi ilkelerine aykırı düşer.

3 - Gelir Vergisi Yasasının "vergi tevkifatı" başlığınıtaşıyan 3239 sayılı Yasayla değişik 94. maddesine göre, 13 bentte toplanan vevergi tevkifatına tabi tutulması öngörülen gelir unsurlarından sadece"ücretliler", Gelir Vergisi Yasasının 103. ve 104. maddeleri, başkabir deyişle "esas tarifeye" uyarınca vergi tevkifatına tabitutulacak, diğer gelir unsurlarının vergi tevkifatında miktar ne olursa olsun %25 oranı uygulanacaktır. Gelir Vergisinin 103. maddesindeki esas tarifede ise,alınacak vergiye esas olacak oran % 25'le başlamakta ve artan gelire göre %50'ye kadar yükselmektedir. İlk bakışta görüleceği üzere, vergi tevkifatındaücretliler için en az % 25 olan ve gelire göre artan oran, öteki gelirunsurlarında ne olursa olsun % 25'dir. Başka bir deyişle ücretliler içintevkifat oranı ödeyecekleri vergi kadar iken, öteki gelir unsurlarında sabitbir oran uygulanmaktadır, iş bununla da kalmamaktadır. Gelir Vergisi Yasasının94. maddenin (A) bölümünün son fıkrasına göre Bakanlar Kurulu, bu maddede yeralan tevkifat nispetlerini, her bentte yer alan ödemeler için ayrı ayrı sıfırakadar indirmeye veya bir katına kadar arttırmak suretiyle yeniden saptamayayetkilidir. Ancak bu yetki ücretlileri kapsamamaktadır. Çünkü 94. maddedeücretlilere uygulanacak 103. maddede, Bakanlar Kurulunun esas tarife oranlarını% 10 indirmeye ve tekrar eski oranlara yükseltmeye yetkili olduğu belirtilmekteise de, bu yetkinin gelir unsurlarına göre ayrı ayrı kullanılması mümkünolmadığı gibi, "O" a varan bir indirime yer vermemektedir. Kaldı ki.Gelir Vergisi Yasasının 85. maddesine göre, menkul sermaye iradından eldeedilen gelirden büyük bir bölümü için beyanname verilmeyecek başka gelirleriçin beyanname verilmesi halinde dahi bu gelirler beyannameye dahiledilmeyecektir, başka bir deyişle bu gelir unsurları için tevkifat dışında birvergi alınması söz konusu olmayacak tevkifat "O" ise hiç vergialınmayacaktır.

Böylece ücret gelirlerinden yapılacak vergi tevkifatı ile ötekigelir unsurlarının tabi tutulacağı tevkifat arasında büyük bir eşitsizlikdoğmakta, hatta Bakanlar Kurulunun tevkifat oranını "O" a indirmesidurumunda, menkul sermaye iratlarının bir çoğundan hiç vergi alınmaması sözkonusu olmaktadır.

Bu durum verginin mali güce göre alınması, vergi adaleti veeşitlik ilkelerine aykırı düşmektedir. Kaldı ki, çağdaş vergileme anlayışı,yükümlülerin mali güçlerinin gelirlerinin yalnız niceliğine değil, aynı zamandakaynağına bakılarak saptanmasını gerekli kılar. Bu görüşe göre, tutarları aynıda olsa, emek gelirleriyle sermaye gelirleri mali güç açısından aynı kabuledilemez. Emekle elde edilen gelirlerin, sermayeden sağlanan aynı miktar geliregöre daha düşük oranda vergilendirilmesi görüşü, emek gelirlerinin insanınsağlığına ve yaşamına bağlı olması, bu gelirler nedeniyle ödenen vergilerinyansıtılmaması, emek gelirlerinde vergi kaçakçılığının söz konusu olmamasıdüşüncelerinden kaynaklanmaktadır. Sermaye gelirlerinin daha yüksek orandavergilendirilmesi verginin mali güce göre ödenmesi ve vergi adaleti ilkeleriningereğidir. Nitekim Gelir Vergisi Yasanın 31. maddesinde öngörülen özel indirimile sakatlık indiriminin yalnız ücret gelirleri için kabul edilmesi, bu görüşünTürk vergileme sistemince de benimsendiğini göstermektedir. Ancak, bu ilkeGelir Vergisi Yasasının 94. maddesinde (özellikle 103. ve 85 maddeleri birliktedüşünüldüğünde), tamamen tersine çevrilmiş ve ücret gelirleri en yüksek orandavergi tevkifatına tabi tutulmuştur. Böylece 94. maddenin (A) bölümü, vergininmali güce göre alınması, vergi adaleti ve vergilemede eşitlik ilkeleriylebağdaşmaz ve Anayasa'nın 73. maddesine aykırı düşer duruma gelmiştir.

Yukarıda açıklanan nedenlerle Vergi Usul Yasasına 3239 sayılıYasanın 35. maddeleriyle getirilen mükerrer 414. maddenin (b) fıkrasının; EmlâkVergisi Yasasına 3239 sayılı Yasayla eklenen geçici 14. maddenin ilk fıkrasınınve Gelir Vergisi Yasasının 3239 sayılı Yasayla değişik 94. maddenin (A)bölümünün Anayasaya aykırı olduğu ve iptali gerektiği oyu ile Mahkeme kararınınbu kesimlerine karşıyım.

KARŞIOYYAZISI

Esas sayısı: 1986/5

Karar sayısı: 1987/7

I - 4/11/1985 günlü ve 3239 sayılı Kanunun 2 nci maddesi ile VergiUsul Kanununun 11 inci maddesine eklenen fıkralar şöyledir :

"Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisiyapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerinegetirmemeleri halinde verginin ödenmesinde, alım satıma taraf olanlar ilehizmetten yararlananlar aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tesbitolunanlar müteselsilen sorumludurlar.

Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üretençiftçiler ile nihai tüketiciler için sözkonusu değildir.

Müteselsil sorumluluğun şartlan, sınırları ve bu konuya ilişkinusul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir."

Kanunun, ne metninde ne de gerekçe ve TBMM görüşme tutanaklarında,bu fıkraların münhasıran Katma Değer Vergisi için konulduğuna dair bir anlambulunmamasına, bilâkis diğer vergileri de kapsadığı açıklanmasına,"örneğin, tüccardan zirai ürün satın alan bir sanayici, toptancı veyaihracatçı bu zirai ürüne ait stopajın yapılıp yapılmadığını, ya-yapılmışsavergi dairesine yatırılıp yatırılmadığını araştıracak ve mutlaka yatırılmasınısağlayacaktır. Aksi takdirde bu verginin yatırılmasından sorumluolacaktır." şeklinde ifadeler bulunmasına rağmen, çoğunluk kararında,sözkonusu hükmün yalnız Katma Değer Vergisine ait olduğu belirtilerek ona göresonuca ulaşılmasındaki isabetsizlik aşikârdır.

Bir tüccarın, sanayicinin, serbest meslek erbabının; işi ileilgili faaliyetleri ve gezileri esnasında kendisinden mal alan ve satanı vehizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmakzorunda olanları, kestikleri vergileri, vergi dairesine yatırıpyatırmadıklarını takip ve tesbit etmesi; hele vergi dairesine yatırımlarımzorlaması çok zaman imkânsızdır. Buna rağmen kendisinin, ilgisi, dahli,iştiraki olmadığı fiilden ve verginin yatırılmamasından "müteselsilensorumlu" olması yalnız Anayasa'nın "ceza sorumluluğu şahsidir."hükmüne değil, hukuk ve adalet ilkelerine de aykırıdır.

Dava konusu bu hüküm ile hususi hukuktaki objektif sorumlulukilkeleri arasında da bir ilgi ve irtibat kurulamaz. Vergi hukuku hususi hukukadeğil, kamu hukukuna dahildir. Dolayısıyle "ceza sorumluluğuşahsidir" ilkesi vergi sorumluluğunda da uygulanması gerekir.

Bu maddedeki müteselsil sorumluluk, Anayasa'nın 73 üncü maddesindebelirtilen "vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliyepolitikasının sosyal amacıdır" hükmüne de aykırı olduğu gibi"müteselsil sorumluluğun şartlan, sınırlan ve bu konuya ilişkin usul veesasların Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlen"mesi de aynı Anayasamaddesinin "vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunlakonulur, değiştirilir veya kaldırılır" hükmüne de aykırılıkoluşturmaktadır. Çünkü sorumluluk verginin ve vergilendirmenin ayrılmaz birmütemmim cüzü, hatta unsuru ve parçasıdır.

II - "İşyerini kapatma" cezası, "cezasorumluluğunun şahsiliği" ilkesine ters düşen, iptidai, ölçüsüz veadaletsiz bir cezadır. Türk Ceza Kanunundaki "Muayyen bir meslek vesanatın tatili icrası" cezasından da farklıdır. Bir meslek ve sanatıntatili icrası ve benzerleri şahsi olduğu halde işyeri kapatma cezası gayrişahsidir. İşyerleri birbirlerinden çok farklı ise, kapatılmalarından doğansonuçlar da o oranda değişiktir. Dolayısıyla aynı fiil ve suça farklı cezalaruygulanmış olmaktadır. İşyerinin kapatılmasıyla fiil ve suçla hiç ilgisiolmayanlar da cezalandırılır ve mağdur edilir.

"Kapatma yetkisine ve bu yetkinin mahalline devrine ilişkinusul ve esasların Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlen"mesi ise cezanındaha da belirsiz ve keyfi uygulamalarına yol açabilir.

Bu nedenlerle 3239 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle kabul edilenmükerrer 354 üncü maddeyi Anayasa'nın Hukuk Devleti, adalet ve eşitlikilkelerine de aykırı görüyor iptal edilmesi gerektiğini düşünüyorum.

III - 4/12/1985 günlü, 3239 sayılı Kanunun, 35 inci maddesiyleVergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 414 üncü maddenin (b) fıkrasında :

"b) Bu Kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azamimiktarları belirtilmiş para ile ödenecek ceza miktarlarını on katına, nispihadleri ise iki katına kadar ayrı ayrı artırmaya ve bunları kanuni seviyesineindirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir." denilmektedir.

Anayasa'nın, 38 inci maddesindeki "ceza ve ceza yerine geçengüvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" hükmü ile 73 üncü maddesindeki"vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler, kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır" hükmü karşısında vergi cezalarının daKanunla konulacağında kuşku yoktur. Yine Anayasa, 73 üncü maddesinin 4 üncüfıkrasında, ancak "vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerinmuaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Kanununbelirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisininBakanlar Kuruluna verilebileceğini öngörmüş, Bakanlar Kuruluna cezalarıartırmak yetkisini tanımamıştır. Bu sebeple ceza miktarlarını on katına kadarartırma yetkisinin tanınması Anayasa'nın 38 inci ve 73 üncü maddelerinin mezkûrmetin, ruh ve amacına aykırı olduğu gibi yasama yetkisinin devredilemeyeceğiniöngören 7 inci maddesine de aykırı düşmektedir.

IV - Gelir Vergisi Kanununun "yatırım indirimi şartlan"m düzenleyen Ek Madde 2'ye 4/12/1985 günlü ve 3239 sayılı Kanunun 46.maddesiyle ilâve edilen fıkra şöyledir : "Yatırım indiriminden yararlanmaşartlan ve uygulama esasları ile diğer hususlar Maliye ve Gümrük Bakanlığı ileDevlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca müştereken belirlenir."

Kanımca bu hüküm, Kanuna konmuş olan "yatırım indirimindenyararlanma şartları ve uygulama esasları ile diğer hususları" dadeğiştirme yetkisini Maliye ve Gümrük Bakanlığı ile Devlet Planlama Teşkilatınavermektedir. Bu haliyle de Anayasa'nın 73 üncü maddesindeki "vergi, resim,harç ve benzeri malî yükümlülükler Kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Kanununbelirlediği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi BakanlarKuruluna verilebilir" hükümlerine aykırılık oluşturmaktadır. Bu nedenleiptali gerekirdi.

V - 4/12/1985 günlü, 3239 sayılı Kanunun 74 üncü maddesiyleKurumlar Vergisi Kanununun istisnalar başlığını taşıyan 8. maddesine eklenen 14numaralı bent şöyledir :

"14. Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla bu Kanuna göreyapılan devirlerde münfesih kurumun devir öncesi son bilançosunda görülenzararlar devralan kurumca beyan edilen kurum kazancından indirilebilir. Buindirime ilişkin şartlar, usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığıncabelirlenir."

Anayasa'nın 73 üncü maddesinde: "vergi, resim, harç vebenzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarınailişkin hükümlerinde Kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içindedeğişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir" denilmekteolduğundan "indirime ilişkin şartlar, usul ve esaslar"in yalnızMaliye ve Gümrük Bakanlığına verilmesi Anayasa'nın bu hükmüne aykırıdır.

VI - Bu Kanunun 116 ncı maddesiyle Emlâk Vergisi Kanununa eklenen:

"Geçici Madde 14. - Bakanlar Kurulu, ödenecek emlak vergisi

miktarını, ilgili belediye meclislerinin kararı ve belediyebaşkanının teklifi üzerine mahalleler, köyler veya cadde, sokak yahut değerbakımından farklı bölgeler itibariyle birlikte veya ayrı ayrı olmak üzere 1986yılı için % 40'tan, 1987 yılı için % 20'den fazla olmamak üzereindirebilir" hükmünü taşımaktadır.

Buradaki "mahalleler, köyler veya cadde, sokak yahut değerbakımlarından" ibaresi sübjektif uygulamalara neden olabilecek,Anayasa'nın malî güç kavramını bertaraf edebilecek ve sonuçta emlak vergisimükellefleri arasında eşitsizlik yaratabilecek niteliktedir.

Bu nedenle Anayasa'nın 10 ve 73 üncü maddelerinin metin ve ruhunaaykırı olan bu hükmünde iptali gerekirdi.

Başlıcaları belirtilen bu sebeplerle çoğunluk kararının görüşümeuymayan kısımlarına katılmıyorum.

KARŞIOYYAZISI

Esas sayısı: 1986/5

Karar sayısı: 1987/7

3239 sayılı Kanun'un dava konusu 2. maddesiyle Vergi UsulKanunu'nun 11. maddesine eklenen üçüncü fıkrada "Mal alım ve satımı ve hizmetifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorundaolanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde, vergininödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarındazımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar müteselsilensorumludurlar" denilmekte, beşinci fıkrada ise, müteselsil sorumluluğunşartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esasların Maliye ve GümrükBakanlığınca belirleneceği kabul edilmiş bulunmaktadır.

Bu hükümlere göre, mal alım satımına taraf olan veya hizmettenyararlanan bir kimse, karşı tarafın kesmek ve vergi dairesine yatırmak zorundaolduğu bir vergiden dolayı, kendisine düşen mükellefiyeti tam olarak yerinegetirdiği, kesilen verginin vergi dairesine yatırılıp yatırılmadığınıbilmediği, hattâ bilmesinin mümkün olmadığı hallerde dahi, bu konuda kusurlubulunan kimselerle birlikte müteselsilen sorumlu tutulmaktadır. Vergiyi kesmekve yatırmak zorunda olan şahısla aralarında bir irtibat bulunup bulunmadığıbile aranmayacak, sadece, alım satıma taraf olmuş veya hizmetten yararlanmışolması, sorumluluğuna hükmetmek için yeterli görülecektir. Sözü geçen fıkrada"aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tesbit olunanlar" indurumu ayrı bir şık olarak île alınmıştır.

Eğer, 3. ve 5. fıkraların arasındaki 4. fıkra ile "Ancaküçüncü fıkrada belirtilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihaî tüketicileriçin söz konusu değildir" diye bir istisna hükmü getirilmiş olsa idi,bakkaldan pirinç veya yağ alan bir yurttaşın dahi, o bakkalın vergi dairesineyatırmadığı katma değer vergisinden sorumlu tutulması gerekecekti.

Halbuki, nihaî tüketici olmamakla birlikte, alım satıma taraf olanveya hizmetten yararlanan birçok kimselerin, bu konuda, nihaî tüketici kadarmasum ve kusursuz olmaları mümkündür.

Anayasa'nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti'nin demokratik, lâikve sosyal bir hukuk devleti olduğu yazılıdır.

Devletin, alacağını kolaylıkla tahsil için, kimi ele geçirirseondan almaya, Ali'nin borcunu Veli'ye yüklemeye, hiçbir kusuru olmayankimseleri sorumlu tutmaya kalkması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşamaz.

Yukarıda açıkladığım sebeplerle, Vergi Usul Kanunu'na 3239 sayılıKanun'la eklenen 3. ve 5. fıkraların Anayasa'ya aykırı olduğunu ve iptallerigerektiğini düşündüğümden, aksi yönde oluşmuş bulunan Mahkeme kararınakatılmıyorum.

KARŞIOYYAZISI

Esas sayısı: 1986/5

Karar sayısı: 1987/7

Gerekçesinden ve Türkiye Büyük Millet Meclisinde yapılangörüşmelerden vergi kaybının önlenmesi amacıyla kabul edildiği anlaşılan 3239sayılı Kanunun dava konusu 2. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11.maddesi sonuna eklenen fıkra hükümleri bu düzenleme biçimleri yönünden Anayasailkeleriyle bağdaşmamaktadır.

Gerçekten, memleketimizde büyük ölçüde vergi kaybı bulunmaktadır.Elbette bu vergi kaybının önlenmesini "... kamu giderlerini karşılamaküzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü" olan herkesin,, bu Anayasalödevini yerine getirmesini sağlamak, devlete düşen başlıca görevlerdendir.

Ne var ki Devlet, bu görevini yerine getirmeye çalışırken dilediğişekilde hareket etme, her tedbiri alma serbestliğine de sahip değildir. Buuğurda alınacak önlemlerin herşeyden önce hukukla bağdaşır olması, adil vekolaylıkla uygulanabilir nitelikte bulunması gerekir.

Oysa, dava konusu edilen hüküm bu nitelikten uzak bulunmakta,vergi yükümlülüğünü yerine getirmeyen bir mükellefin fiilinden dolayı üçüncükişi durumundaki bir vatandaşı müteselsil sorumlu tutmaktadır. Hazine yarandüşüncesiyle de olsa böyle bir sonucu hukuk ilkeleriyle bağdaştırmak mümkündeğildir. Hukuka bağlı bir yönetimde herkes kendi eyleminden sorumludur. Hiçkimse, dolaylı bir ilişki kurularak başkasının eylemine ortak edilemez, onunlabirlikte sorumlu tutulamaz.

Kişinin kimi durumlarda başkasının eylemlerinden sorumlututulmasını gerektiren haller elbette bulunabilir. Aralarındaki hukuki bağ veyaeylem ve işlemin niteliği bu müteselsil sorumluluğu zorunlu hale getirebilir.Bu zorunluluk nedeniyle de hukuka aykırılıktan söz edilemez.

Olayda ise, görüldüğü üzere, vergi yükümlülüğünü yerine getirmeyenkimse ile, uzak - yakın bir menfaat ilişkisi, eylem ve işlem birliği bulunmayandiğer bir kimse, onunla birlikte müteselsilen sorumlu tutulmaktadır. O nedenle,şahsen dahi tanımadığı bir kimseden dolaylı olarak alım satımda bulunan,kanunen üzerine düşen vergiyi de ödeyen, örneğin Van'daki bir şahsın, asılvergi yükümlüsü ile bu şekilde müteselsil sorumlu kılınması "yapay"kalmakta, yasal dayanağının Anayasa ilkeleri karşısında savunulması mümküngörülememektedir. Çünkü bir alım satım dolayısıyle vergi kesintisi yapan vebunu vergi dairesine yatırmak zorunda bulunan kimsenin bu zorunluğu yerinegetirip getirmediğini üçüncü kişi durumundaki bu şahsın, bilmek, araştırmakveya bu uğurda gereken önlemi almak bakımından ne yetkisi, ne de imkânıbulunmamaktadır. Diğer taraftan, dava konusu fıkrada yer alan "aralarındazımnen dahi olsa irtibat olduğu tesbit olunanlar" ibaresi ile, maddeninson fıkrası hükmü, müteselsil sorumluluğun hududunu tehlikeli boyutlara varacakşekilde genişletmeye de müsait bulunmaktadır.

Özetlemek gerekirse, dava konusu edilen fıkra hükmü Anayasa'nın"hukuk devleti" ilkesiyle bağdaşmamakta ve bu hüküm, aynı zamandaAnayasa'nın 38. maddesi kapsamına giren bir "ceza" niteliği taşımasabile, hiçbir suç ve kusuru bulunmayan bir vatandaş için bunun bir"eza" bir "eziyet" olduğunda da kuşku bulunmamaktadır."Eziyet" in mutlaka maddî olması da gerekmemekte, her şekliyle"eziyet" Anayasa'nın 17. maddesiyle yasaklanmaktadır.

Vergi tahsilatını güvence altına almak ve vergi kaybını önlemekiçin Anayasal çerçeve içerisinde daha başka yöntemler kolaylıklabulunabileceğinden, bu nedenlere dayanılarak dava konusu hükmün savunulmasınınmümkün olamayacağı düşüncesiyle çoğunluk kararına karşıyım.