Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.1989/6,, K.1989/42 Sayılı Karar - 07/11/1989

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı: 1989/6

Karar Sayısı: 1989/42

Karar Günü: 7.11.1989

R.G. Tarih-Sayı :06.04.1990-20484

İPTAL DAVASINI AÇAN: Anamuhalefet Partisi (Sosyaldemokrat HalkçıParti) TBMM Grubu Adına Grup Başkanvekili Hikmet

Çetin.

İPTAL DAVASININ KONUSU : 3.12.1988 günlü, 3505 sayılı "213Sayılı Vergi Usul Kanunu, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı KurumlarVergisi Kanunu, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 6183 Sayılı AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar VergisiKanunu, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 492 Sayılı Harçlar KanunundaDeğişiklik Yapılması Hakkında Kanun" un, Anayasa'nın Başlangıç kısmı ile2., 5., 7., 10., 13., 73. ve 173. maddelerine aykırılığı öne sürülen 15., 18.,21., 23., 26. ve 27. maddelerinin iptali istemidir.

II- YASA METİNLERİ:

A. İptali İstenilen Yasa Kuralları:

Resmî Gazete'nin 10 Aralık 1988 günlü, 20015. sayısında yayımlanan3.12.1988 günlü, 3505 sayılı Yasa'nın iptali istenilen maddeleri şunlardır:

1- "Madde 15.- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa aşağıdakimükerrer 120 nci madde eklenmiştir.

Geçici Vergi:

Mükerrer Madde 120.- Gerçek usulde gelirvergisine tabi ticarîkazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı, carî vergilendirme döneminin gelirvergisine mahsup edilmek üzere, geçici vergi öderler.

Geçici vergi tutarı, içinde bulunulan yılda verilen yıllıkbeyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinin ticarî ve mesleki kazanca (BuKanunun 42 nci maddesi kapsamına giren kazançları elde edenlerin ve noterlikgörevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç)isabet eden kısmının % 50'sidir. Bu oranı, % 100'e kadar artırmaya veya % 25'ekadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Geçici vergi, yıllık gelir vergisibeyannamesi ile beyan edilir ve yıllık gelir vergisi ile birlikte tarh vetahakkuk ettirilir. Geçici verginin ilk taksidi yıllık beyannamenin verildiğiMart ayında, diğer taksitleri ise her ayın 20 nci günü akşamına kadar olmaküzere 12 eşit taksitte ödenir.

Bir önceki takvim yılında tahakkuk eden geçici vergi, yıllıkbeyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsupedilemeyen tutar, içinde bulunulan yıla ilişkin olarak ödenecek geçici vergiye,artan kısmı diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalangeçici vergi tutarı, mükellefin o yıl sonuna kadar yazılı olarak talep etmesihalinde kendisine red ve iade edilir.

Yeni işe başlayan mükelleflerde, bir önceki yıl gelirleri içinuygulanan ve mükellefin durumuna uyan hayat standardı temel gösterge tutarıüzerinden hesaplanan gelir vergisinin, ikinci fıkrada yer alan oranlaçarpılması suretiyle bulunan tutarın l / 12'si, müteakipyılın Mart ayına kadarolan ay sayısı (işe başlanılan ay hariç) ile çarpılmak suretiyle geçici vergihesaplanır. Bu tutar, işe başlanılan ayı takip ederi ayın 20'sine kadar, vergidairesince tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilir; ilk taksidi aynı süre içindediğer taksitleri ise her ayın 20 nci günü akşamına kadar eşit taksitler halindeödenir.

İşin bırakılması halinde, işin bırakıldığı ayı takip eden aylarailişkin geçici vergi taksitleri ödenmez. Geçici verginin yıllık tutarı ile işinbırakıldığı aya kadar (bu ay dahil) olan tutarı arasındaki fark, vergi dairesinceterkin edilir.

Cari vergilendirme dönemine ilişkin ödenmemiş geçici verginin;ayın dönemde ticarî ve meslekî kazançlar üzerinden tevkif yolu ile ödenen gelirvergisi (42 nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç)kadarlık kısmı, terkin edilir. Terkin işleminin yapılabilmesi için tevkilyoluyla ödenen verginin belgelendirilmesi şarttır.

Geçici vergiye yapılacak itirazlar, geçici verginin tahsilinidurdurmaz.

Geçici vergiye ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığıtarafından tespit edilir."

2- "Madde 18.- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa aşağıdakigeçici 32 nci madde eklenmiştir.

Geçici Madde 32.- 1.1.1988 - 31.12.1988 tarihleri arasında, GelirVergisi Kanununun mükerrer 116 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan temelgösterge ve hayat standardı göstergeleri dört kat artırılmak suretiyle dikkatealınır. Aynı maddenin birinci (Eki tablonun hayat standardı göstergeleri ileilgili bölümünde yer alan hükümler hariç),ikinci, üçüncü, dördüncü ve yedincifıkraları yerine ise aşağıdaki hükümler uygulanır.

Gerçek usulde gelir vergisine tabi ticarî kazanç sahipleri ileserbest meslek erbabının zarar beyanı da dahil olmak üzere, bu faaliyetlerininher biri ile ilgili olarak beyan ettikleri kazançları, bu madde ile artırılantemel gösterge tutarlarına, hayat standardı göstergelerine göre belirlenenilavelerin yapılması suretiyle bulunacak tutardan düşük olduğu takdirde; buesasa göre belirlenen tutar, vergi tarhına esas gelirinhesaplanmasında ilgilikazanç tutarı olarak dikkate alınır-. Ancak temel göstergeler yukarıdabelirtilen her kazanç için ayrı ayrı, hayat standardı göstergeleri bir defa(aile reisi beyanları dahil) uygulanır.

Yıl içinde işe başlayan ve işi bırakan mükellefler için faaliyettebulunulan süreler gözönünde tutulur. Yıl içinde işe başlayan mükelleflerdetemel gösterge tutarlarının yarısı dikkate alınır.

Bakanlar Kurulu, bu maddede yeniden tespit edilen temel göstergetutarları ile hayat standardı gösterge tutarlarını yansına kadar indirmeye veyaon katına kadar artırmaya, kazanç ve faaliyet konuları ile birinci ve ikinciderecede kalkınmada öncelikli yörelerde farklı miktarlar tespit etmeyeyetkilidir.

Hayat standardı esasının uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar,Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilir."

3- "Madde 21.- 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunununmükerrer 40 inci maddesi, madde başlığı ile birlikte aşağıdaki şekildedeğiştirilmiştir.

Geçici Vergi:

Mükerrer Madde 40.- Kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirmedöneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunununmükerrer 120 nci maddesinde belirtilen esaslara göre geçici vergi öderler. Şukadar ki, geçici verginin beyanı hakkında, bu Kanunun hükümleri uygulanır.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin ödeyecekleri geçici vergi tutan;zarar beyan eden kurumlar dahil, Gelir Vergisi Kanununa göre birinci sınıftacirler için uygulanan ve bir önceki yıl gelirlerinin tespitinde esas alınanhayat standardı temel gösterge tutarının,kurum ortak sayısı (eshamlı komanditşirketlerde komandite ortaklar hariç) ile çarpılması sonucu bulunacak tutaraisabet eden kurumlar vergisinin % 50'sinden az olamaz Ortak sayısının 5'iaşması halinde, asgari tutarın hesabında, ortak sayısı 5 olarak dikkate alınır.

Yeni işe başlayan mükelleflerde, ilk kurumlar vergisi beyannamesiverilinceye kadar geçici vergi aranmaz.

Bakanlar Kurulu, % 50 olan geçici vergi oranını % 100'e kadarartırmaya veya % 25'c kadar indirmeye yetkilidir.

Geçici vergiye ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığıtarafından tespit edilir." .

4- "Madde 23.- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 3316sayılı Kanunla değişik 28 inci maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Oran:

Madde 28.- Katma değer vergisi oram, vergiye tabi her bir işlemiçin % 10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % l'ekadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazımalların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeyeyetkilidir."

5- "Madde 26.- 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun9 uncu maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Verginin tarh, tebliğ ve ödenmesi :

Madde 9.- Motorlu taşıtlar vergisi, taşıtların kayıt ve tescilininyapıldığı yerin vergi dairesi tarafından her yıl Ocak ayının başında yıllıkolarak tahakkuk ettirilmiş sayılır. Şu kadar ki, yıl içinde bu Kanunun 10 uncuve 11 inci maddeleri gereğince, vergi miktarlarında bir değişiklik olmasıhalinde, bu değişikliğe göre ödenecek vergi; değişiklik, takvim yılının ilkaltıayında yapılmış ise takip eden son altı aylık döneminin başında, son altıayında yapılmış ise takip eden takvim yılı başında tahakkuk ettirilmiş sayılır.

Tahakkuk ettirilen vergi, ayrıca mükellefe tebliğ olunmaz ve vergitahakkuk ettirilen günde tebliğ edilmiş sayılır.

Maliye ve Gümrük Bakanlığı, taşıtların kayıt ve tescilininyapıldığı yerle sınırlı olmaksızın, motorlu taşıtlar vergisinin tarh, tahakkukve tahsili işlemlerini yürütecek vergi dairesini tespit etmeye yetkilidir.

Motorlu taşıtlar vergisi her yıl Ocak ve Temmuz aylarında iki eşittaksitte ödenir. Takvim yılının ilk altı ayında, taşıtın bünyesinde birdeğişiklik olması veya verginin artırılması veya azaltılması halinde ikincitaksit, yeni duruma göre ödenir.

a) (I) ve (II) sayım tarifelerde yazılı motorlu kara taşıtlarıiçin vergi taşıt pulu alınması suretiyle ödenir.

Ödenen bu vergiye ait taşıt pulu, taşıtın ön camına içindenyapıştırılarak bir yıl süre ile muhafaza edilir. Zayi edilen taşıt pullanzayiin tevsiki kaydıyla yenilenir.

Taşıt pulları, Maliye ve Gümrük B akanlığı tarafından bastırılır.Taşıt pullarının şekli, muhtevası, satışı ve dağıtımı ile verilecek satışaidatına ait hususlar ve tevsike ilişkin usul ve esaslar Maliye ve GümrükBakanlığı tarafından belirlenir.

b) (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yazılı taşıtlar için vergi,taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı yerin vergi dairesine ödenir.

(I), (II), (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yazılı taşıtların, yıliçinde ilk defa kayıt ve tescillerinin yapılması halinde vergi, yıllık olarak tahakkukeder. Tahakkuk eden verginin taksit süresi geçmiş olan kısmı kayıt ve tescilinyapıldığı tarihten itibaren bir ay içinde ödenir. Şu kadar ki, ilk altı aylıkdönem geçtikten sonra yapılacak kayıt ve tescil işlemlerinde, sadece ikincialtıaylık döneme ilişkin vergi tahakkuk eder ve ödenir.

Devir ve temlik sebebiyle Ocak ve Temmuz ayları içinde yapılacakkayıt ve tescil değişikliğinde vergi, bu değişikliğin yapılmasından önceödenir."

6- "Madde 27.- 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun10 uncu maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Yetki:

Madde 10.- Bakanlar Kurulu, bu Kanunun 5 ve 6 ncı maddelerinde yeralan (I), (II), (III) ve (IV) sayılı tarifelerdeki vergi miktarlarını,tarifeler ve tarifeler içinde yer alan, taşıtların yaşları, cinsleri netağırlıkları, istiap hadleri, motor gücü birimleri (BG) ve azamî kalkışağırlıkları gibi unsurlar itibariyle kısmen, ayrı ayrı veya birlikte 10 (on)katına kadar artırmaya ve Kanunda yazılı miktarlardan az, bu miktarların 10(on) katından çok olmamak kaydıyla yeni vergi miktarları tespit etmeyeyetkilidir. Bu yetkiler taksit dönemleri itibariyle de kullanılabilir."

B. Dayanılan Anayasa Kuralları:

Dava dilekçesinde iptal isteminin dayanakları olarak gösterilenAnayasa kuralları şunlardır:

1- "Başlangıç:

Ebedî Türk vatan ve milletinin bütünlüğüne ve kutsal TürkDevletinin varlığına karşı, Cumhuriyet devrinde benzeri görülmemiş bölücü veyıkıcı kanlı bir iç savaşın gerçekleşme noktasına yaklaştığı sırada;

Türk Milletinin ayrılma'; parçası olan Türk silahlı Kuvvetlerinin,milletin çağrısıyla gerçekleştirdiği 12 Eylül 1980 harekâtı sonucunda, TürkMilletinin meşru temsilcileri olan Danışma Meclisince hazırlanıp, MillîGüvenlik Konseyince son şekli verilerek Türk Milleti tarafından kabul ve tasvipve doğrudan doğruya O'nun eliyle vazolunan bu ANAYASA:

- Türkiye Cumhuriyetinin kurucusu, ölümsüz önder ve eşsiz kahramanAtatürk'ün belirlediği milliyetçilik anlayışı ve O'nun inkılâp ve ilkeleridoğrultusunda;

- Dünya milletler ailesinin eşit haklara sahip şerefli bir üyesiolarak; Türkiye Cumhuriyetinin ilelebet varlığı, refahı, maddî ve manevîmutluluğu ile çağdaş medeniyet düzeyine ulaşma azmi yönünden;

- Millet iradesinin mutlak üstünlüğü, egemenliğin kayıtsız şartsızTürk Milletine ait olduğu ve bunu millet adına kullanmağa yetkili kılınanhiçbir kişi ve kuruluşun, bu Anayasada gösterilen hürriyetçi demokrasi ve bununicaplarıyla belirlenmiş hukuk düzeni dışına çıkamayacağı;

- Kuvvetler ayrımının, Devlet organları arasında üstünlüksıralaması anlamına gelmeyip, belli Devlet yetkilerinin kullanılmasından ibaretve bununla sınırlı medenî bir işbölümü ve işbirliği olduğu ve üstünlüğün ancakAnayasa ve kanunlarda bulunduğu;

- Hiçbir düşünce ve mülahazanın Türk millî menfaatlerinin, Türkvarlığının Devleti ve ülkesiyle bölünmezliği esasının, Türklüğün tarihi vemanevî değerlerinin, Atatürk milliyetçiliği, ilke ve inkılâpları vemedeniyetçiliğinin karşısında korunma göremeyeceği ve lâiklik ilkesinin gereğikutsal din duygularının, Devlet işlerine ve politikaya kesinliklekarıştırılmayacağı;

- Her Türk vatandaşının bu Anayasadaki temel hak ve hürriyetlerdeneşitlik ve sosyal adalet gerek!erince yararlanarak millî kültür, medeniyet vehukuk düzeni içinde onurlu bir hayat sürdürme ve maddî ve manevî varlığını bu yöndegeliştirme hak ve yetkisine doğuştan sahip olduğu;

- Topluca Türk vatandaşlarının millî gurur ve iftiharlarda, millîsevinç ve kederlerde, millî varlığa karşı hak ve ödevlerde, nimet vekülfetlerde ve millet hayatının her türlü tecellisinde ortak olduğu, birbirininhak ve hürriyetine kesin saygı, karşılıklı içten sevgi ve kardeşlikduygularıyla ve "Yurtta sulh, cihanda sulh" arzu ve inancı içinde,huzurlu bir hayat talebine hakları bulunduğu;

FİKİR, İNANÇ VE KARARIYLA anlaşılmak, sözüne ve ruhuna bu yöndesaygı ve mutlak sadakatle yorumlanıp uygulanmak üzere,

TÜRK MİLLETİ TARAFINDAN, demokrasiye âşık Türk evlatlarının vatanve millet sevgisine emanet ve tevdi olunur.1"

2- "Madde 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millîdayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürkmilliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temci ilkelere dayanan,demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."

3- "Madde 5.- Devletin temel amaç ve görevleri, Türkmilletinin bağımsızlığım ve bütünlüğünü, ülkenin bölünmezliğini, Cumhuriyeti vedemokrasiyi korumak, kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunusağlamak; kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adaletilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayansiyasal, ekonomik ve sosyalengelleri kaldırmaya, insanın maddî ve manevî varlığının gelişmesi için gereklişartları hazırlamaya çalışmaktır."

4- "Madde 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye BüyükMillet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez."

5- "Madde 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasîdüşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önündeeşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

6- "Madde 13.- Temel hak ve hürriyetler, Devletin ülkesi vemilletiyle bölünmez bütünlüğünün, millî egemenliğin, Cumhuriyetin, millîgüvenliğin, kamu düzeninin, genel asayişin, kamu yararının, genel ahlâkın vegenel sağlığın korunması amacı ile ve ayrıca Anayasanın ilgili maddelerindeöngörülen özel sebeplerle, Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak kanunlasınırlanabilir.

Temel hak ve hürriyetlerle ilgili genel ve özelsınırlamalar demokratiktoplum düzeninin gereklerine aykırı olamaz ve öngörüldükleri amaç dışındakullanılamaz.

Bu maddede yer alan genel sınırlama sebepleri temel hak vehürriyetlerinin tümü için geçerlidir."

7- "Madde 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi' yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzer! malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim harçve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."

8- "Madde 173.- Devlet, esnaf ve sanatkârı koruyucu ve destekleyicitedbirler alır".

III- İLK İNCELEME:

Anayasa Mahkemesi îçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Mahmut C.CUHRÜK, Yekta Güngör ÖZDEN, Necdet DARICIOĞLU, Muammer TURAN, Mehmet ÇINARLI,Servet TÜZÜN, Mustafa ŞAHİN, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER ve ErolCANSEL'in katılmalarıyla 21.2.1989 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında,dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle kararverilmiştir.

IV- ESASIN İNCELENMESİ:

İşin esasına ilişkin rapor, dava dilekçesi ve ekleri, iptaliistenen yasa kuralları ile dayanılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleriyleöbür yasama belgeleri okunup incelendikten; Anayasa'nın 149. ve 2949 sayılıYasa'nın 30. maddeleri uyarınca, davacının temsilcileri olarak Avukat SeyfiOktayile Avukat Atila Sav'ın, Hükümet adına da Maliye ve Gümrük Bakanı EkremPakdemirli ile Gelirler Genel Müdürü Altan Tufan'ın sözlü açıklamalarıdinlendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- 3505 Sayılı Yasa'nın 15. Maddesinin Anayasa'ya AykırılığıSorunu:

Yasa'nın bu maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'na"Geçici vergi" başlıklı sekiz fıkradan oluşan mükerrer 120. maddeeklenerek, carî vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzereiçinde bulunulan yılda verilen yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelirvergisinin isabet ettiği ticarî ve meslekî kazancın % 50'si oranında geçicivergi ödeneceği öngörülmüş bu oranı % 100'e kadar artırmaya ya da % 25'e kadarindirmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır (23.3.1989 günlü, 89/ 13876 sayılıBakanlar Kurulu kararıyla % 30'a indirilmiştir). Sözü edilen maddeninfıkralarında salınma, alınma ve geri verme nedenleriyle yöntemleri açıklanan,yeni işe başlayan yükümlülerde bir önceki yıl gelirleri için uygulanan veyükümlünün durumuna uyanhayat standardı temel gösterge tutarı üzerindenhesaplanacağı belirtilen geçici verginin ödeme biçimi, silinme işlemi, itirazve itirazın almayı durdurmayacağı, bu konudaki yöntem ve ilkelerin Maliye veGümrük Bakanlığı'nca belirleneceği kurala bağlanmıştır.

Davacının bu maddeye ilişkin aykırılık savı özetlenerek kararaalınmıştır.

Yasa'da "Geçici vergi" olarak anılan vergi, öğretide"peşin ödeme", uygulamada ise "peşin vergi" olarakadlandırılmaktadır. Gerçekte kaynakta kesintiyi anlatan peşin ödeme, iptalkonusu kuralda gerçek usulde vergiye bağlı gelir ve kurumlar vergisiyükümlülerinin, carî takvim yılı kazancının vergisine mahsup edilmek üzereYasa'nın belirlediği yöntem ve oranlara göre önceden yapacakları ödemelerianlatmaktadır. Bu düzen, vergilendirme dönemi içinde değişik biçimde ve sonrakesinleşen vergiden düşülmek üzere yükümlülerin belli zamanlarda eşit orandayapacakları mahsubu ya da ön ödemeyi göstermektedir. Belirli zamanlardayapılsalar da, bu ödemeler gerçek gelirin vergisi değildir. Anlaşılmaktadır ki,peşin ödeme yöntemi, yükümlüden ilerde alınması gerekli verginin bir bölümününkimi ölçülerden yararlanılarak kesin vergiden düşülmek koşuluyla öncedenalınmasıdır. Hesap dönemi beklenmeden, kesin vergiye karşılık, ondan düşülmeküzere alınan avans niteliği, hangi gereksinimlerin zorlamasıyla olursa olsungerçek bir vergi kimliğini taşımaya yeterli değildir. Peşin ödeme düzenininkuramsal temeli, bilimsel özellikleri, yarar ya da sakıncası değil,yürürlükteki Anayasa kurallarına aykırı olupolmadığı sorununun çözümü,incelemenin amacını oluşturmaktadır. Bu bağlamda, geçmiş dönem kazançlarınınvergilendirilmesine ilişkin değişik sistemlerle gelirin hemen vergilendirilmesikonusunda değişik yöntemler siyasal ve ekonomik gündemin ilk sırasında yeralmıştır. Hepsinin ayrı yanları, yapılarına özgü değişik uygulama biçimlerivardır. Sahibinin eline geçmeden vergilendirme (kaynağında kesme), gelirinsağlandığı anda alınması verginin gerçek işlevi yönünden daha uygun olduğudüşünülmüştür. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliyepolitikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. Aylar sonra ödeme yerine,gelirin sağlanmasını izleyen yakın zamanda ödeme yolu, peşin verginin amacınıda açıklayan bir olgudur. Yükümlüler arasındaki ödeme zamanı ayrılıklarını,değişik uygulama sakıncalarını kaldıran peşin vergi, kamu hizmetlerinin hızlıbiçimde yerine getirilmesine katkıda bulunan akçalı bir güçtür. İncelenenmükerrer madde, 4.12. 1985 günlü, 3239 sayılı Yasa'nın 65. maddesiyledeğiştirilen 193 sayılı Yasa'nın 2361 sayılı Yasa'yla değişik 94. maddesinin(B) fıkrasında öngörülen yöntemin yerini almak üzere getirilen, 193 sayılıYasa'nın mükerrer 117. maddesini değiştiren 31.12.1981 günlü, 2574 sayılıYasa'nın 28. maddesiyle kabul edilip bir yıl uygulandıktan sonra yürürlüktenkaldırılan sistemin genişletilmiş biçimidir. Yeni kural, 2574 sayılı Yasa'daolduğu gibi "Geçici vergi" yükümlülerini gerçek usulde gelirvergisine bağlı saymışsa da 3239 sayılı Yasa'ya karşın tarımsal kazançsahiplerini "Geçici vergi" yükümlüsü saymamış, ancak ticarî vemeslekî kazanca düşen, bir önceki vergilendirme dönemine ilişkin beyannamedehesaplanan gelir vergisinin bölümünü geçici vergiye esas almıştır. Yeni işebaşlayanları, 2574 sayılı Yasa'da olduğu gibi geçici vergi ödemekle yükümlükılan düzenleme, bunların bir önceki yıl gelirleri için uygulanan vedurumlarına uyan "Hayat standardı temel gösterge üzerinden hesaplanangelir vergisini" esas kabul etmiştir. Vergi olarak, maddenin ikincifıkrasında öngörülen biçimde saptanıp bulunan tutarın 1/12 si, her aya düşenmiktarı gösterecektir. îşe başlanılan ay dışında, o takvim yılında çalışılanayların toplamı geçici verginin hesabında esas alınacak, işin bırakılmasıdurumunda, bırakılan ayı izleyen aylara ilişkin geçici vergi ödenmeyecektir.Düşme ve geri vermenin önceden olduğu gibi yapılması, ertesi yıl verilecek biryıl öncesine ilişkin beyannamede hesaplanan gelir vergisinden, o yıl içinödenen geçici vergilerin indirilmesi esası benimsenmiştir. Geçici vergidendüşülemeyecekfazlalık olursa bu miktar, içinde bulunulan yıla ilişkin ödenecekgeçici vergiden indirilecek, yerine, artan bölüm kalırsa, öbür vergidendüşülecektir. Bu işlemler sonucu, artan ve düşülemeyen geçici vergi kalırsayükümlüye geri verilecektir. Vergilendirmedöneminde, ödenmemiş geçici vergidenaynı dönemle ilgili ticarî ve meslekî kazançlar üzerinden kaynağında kesilen(stopaj yoluyla) vergiden indirilebilecektir. Bu yönleriyle "Geçicivergi" kavramı gerçekte bir vergi değil, "peşin ödeme" düzeniiçinde yeralan "vergi alma yöntemi" sayılmak gerekir, iptaliistenilen düzenlemeden önce "Peşin ödeme" ya da "Dahilîtevkifat" adıyla yasal düzenlemelere konu olan kurumun şimdiki adı, onunyeni bir vergilendirme olarak kabulüne olanak vermez. Böylece, kazancınedinildiği, vergi alacağının doğduğu yıl içinde verginin alınması sağlanmakta,alacağın sonraya bırakılması engellenerek devletin ertelenmeden göreceği zararazaltılmaktadır. Daha önce, Gelir Vergisi Yasası'nın 94. maddesiyle ücretler,aylıklar, taşınır anamalgelirleri için yapılan uygulamalar dışında kalankazançların "peşin ödeme"ye bağlı tutulmasındaki güçlükler yeniarayışlara yönlendirmiş, gereksinimler yeni çözümler düşündürmüş,"stopaj" ve "tevkifat"a koşut yeni bir vergi alma yöntemigetirilmiştir.

Yasa'nın incelenen 15. maddesinin dördüncü fıkrası, geçici vergiuygulamasının işe yeni başlayanlar yönünden nasıl yapılacağını doğrudan"Hayat standardı esası"na bağlı olarak düzenlemiştir. Yasa ilegetirilen "Hayat standardı esası" ise iptali istenen 18. maddeye dayandığındanbu maddeyle birlikte ele alınacaktır. Hayat standardına ilişkin Anayasa'yauygunluk denetimi sonuçlanmadan, yeni işe başlayanlar için getirilen geçicivergi kuralının anayasal denetimi tamamlanamayacağından dördüncü fıkrayailişkin denetim, zorunlu olarak 18. maddeden sonra yapılacak, 15. maddenin,geçici verginin esaslarını, hesaplama yöntemini, oranlarını, mahsup durumuylaişin bırakılmasında yapılacak işlemleri düzenleyen öbür fıkralarınınirdelenmesine öncelik verilecektir.

1- Anayasa'nın 73. Maddesi Bakımından İnceleme (Davadilekçesindeki aykırılık savları sırasıyla):

a) Millî Güce Göre Vergilendirme İlkesi Yönünden:

1961 Anayasası'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 61. maddesiylehukukumuzda yerini alan "malî gücüne göre vergi ödeme yükümlülüğü"1982 Anayasası'nın 73. maddesiyle de benimsenmiştir. Böylece anayasal ilkeniteliği alan kavram, kişi ve kuruluşların ekonomik durumlarına göre vergiyebağlı tutulmalarını anlatmaktadır. Bu ilkenin uygulanmasıyla, malî gücünbilimsel göstergeleri olarak kabul edilen gelir, sermaye ve harcamalargözetilerek, vergi yükünün adaletli ve dengeli biçimde dağılımı sağlanır."Malî güç", "ödeme gücünün" kaynağı, dayanağı, nedeni vevarlık koşuludur Ekonomik değer düzeyini de kapsayan, vergi ödeme gücünü ortayakoyansahip olunan değerler toplamıdır. Vergi yükümlülüğünün uygulamadaki ölçütüsayılan malî güç, ekonomik değer düzeyine göre kişi ve kuruluşlarınyükümlülüğünü belirler. Yasakoyucu, bu olguya göre vergi salar, bu güçoranındaki değişik önlem ve yöntemlerle vergilendirmeyi düzenler, toplanmasınıgerçekleştirir. Gelir türlerinde vergi oranları, vergi dilimleri, bağışıklık veindirimler bu ölçüt gözetilerek kurallaştırılır. Geçici vergi, kesin olmayan,değişken ve hesabı daha sonra yapılarak tamamlattırılacak ya da geri verilecekbir vergi, daha açık anlatımla, bu niteliği bakımından bir vergi alımyöntemidir. Hukuksal niteliğiyle bir vergi öğesi olan malî gücün geçicivergiyle uyuşmazlığı söz konusu olamaz. Malî güç, tartışmasız gözetileceğinegöre, vergigeçici olsa da olmasa da, uyulması zorunlu bulunduğundan, geçicivergiden bunun dışlanması ya da geçici vergi alınırken malî gücün gözardıedilmesi düşünülemez. Gerçekte bir "vergi sayılmaması gereken incelemekonusu "geçici vergi"nin malî güce göre saptanması zorunluluğu dabulunmamaktadır. İncelenen yapısıyla geçici vergide, vergiye dayanak olan,vergiyi doğuran olay, matrah ve oran öğeleri yoktur. Bu husus, Maliye Bakanlığıyetkililerinin sözlü açıklama sırasındaki anlatımlarıyla da doğrulanmıştır.

Gelirve Kurumlar Vergisinin ilkeleri olduğu gibi korunmuş, buvergilerin "malî güç" ilkesine uygun olarak benimsenen kurallarıdeğiştirilmemiş, yalnız ödeme sistemi yenilenerek "peşin" ya da"ön ödeme" adı verilen bir uygulamaya geçilmiştir. Önceki uygulamayagöre3-21 ay arasında değişen bir gecikmeyle değil, gelirin elde edildiği yıliçerisinde vergisinin de alınmasını amaçlayan işleyiş, yeni bir vergiyaratmamakta, ödenmesi zorunlu verginin daha erken yatırılmasını sağlamaktadır.

Ortada "malî güce göre vergilendirme"ye ters düşen birdurum bulunmadığı gibi bu duruma neden olacak özel koşullar da yoktur. Sosyaldevlet niteliğine, maliye politikasının sosyal amacına ters düşen düzenlemebiçiminde bir görünüm söz konusu değildir. Kişi ve kurumların malî güçleriniaşan oranda vergi yüküne bağlı tutulduklarının kanıtlarına rastlanmadıkça, malîgüce ters düzenleme savını yerinde bulmak güçtür. Peşin ödemede malî güçleçatışan, Anayasa'ya aykırılığı gerçekleştirip somutlaştıran bir yön yoktur.Ödeme süresinin kısaltılmasının malî güçle ilişkisi kurulamaz. Malî güç,vergiye esastır, ödeme süresini ilgilendirmemektedir. Gelirlerin, vergilerininaynı yıl içinde alınması, süre düzenlemesidir. Malî güce göre vergilendirmeilkesiyle bağdaşmayan bir yanı bulunmamaktadır.

b)Verginin Adaletli ve Dengeli Dağılımı ilkesi Yönünden:

Dava dilekçesinde bu konu ikinci bir aykırılık nedeni olarakbelirtilmektedir. Yukarda ayrıntılı biçimde karşılanmaya çalışıldığı gibi,"peşin vergi"nin getirilme amacı ve nedenleri gözetildiğinde,verginin adaletli ve dengeli dağılımının amaçlandığında duraksanamaz. Peşinödeme, kimi yükümlüler arasında yaratılan ikiliği ortadan kaldırmıştır. Öncekiuygulamada vergileri kaynakta kesilen aylık ve ücret alanlarla taşınır ya dataşınmaz mal sermaye gelirisağlayanlar yönünden süregelen adaletsizlik, peşinödemeyle büyük ölçüde azaltılmıştır. Kaynakta kesintiyle hemen vergi ödeyenlerekarşın bildirim (beyan) yöntemine bağlı serbest meslek ve ticarî kazançsahiplerine kazançlarına düşen vergiyi 3-21 ay sonraödeme kolaylığı tanınmıştı.Böylece, aynı tür yükümlüler arasında ayrım yaratılmıştı. Devletin zararına yolaçan, para değerinin giderek düşmesiyle önemini yitiren sonra ödemeeşitsizliğini birliğinde taşıdığından haklı yakınmalara yol açmakta idi. Peşinödeme,bu yakınmalara son vererek eşit uygulama düzeniyle adaletli ve dengeli dağılımıgerçekleştirmiştir. Aslolan, kazancın vergisinin, yararı azalmadan, ivedibiçimde devlete ödenmesidir.

c) Verginin Yasallığı ilkesi Yönünden:

Dava dilekçesinde, vergi doğuran olayın ve vergi matrahının belliolmaması nedeniyle geçici verginin yasal olmadığı savına da yer verilmiştir.

Vergilerin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısınıntemel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim veyükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke,vergi yönteminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alanbir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. Anayasa'nın 73maddesinin üçüncü fıkrasıylakonulması, değiştirilmesi ya da kaldırılmasınınyasayla yapılması zorunluluğu belirtilerek vurgulanan ilke, peşin (geçici)vergide savsaklanmış değildir. Peşin vergi düzenlemesi, yasayla yürürlüğekonulmuştur. Geçici vergi yükümlüleri, ödeyecekleri peşinbölümün ya da avansoranlarının zamanlarını önceden bilmek durumundadırlar. Yeni kuralda, vergimiktarı, salınması, alınma zamanı ile vergi doğuran olay yönünden birbelirsizlik ya da tutarsızlık bulunmamaktadır. Dayanağı yasa olan geçici vergiyönteminintüm koşulları yine bu Yasa'da gösterilmiştir. Yükümlünün önceki yılailişkin olarak kendi bildirdiği kazanca göre belirlenen peşin verginin ödemezamanları da açıkça belli olduğundan bu konuda herhangi bir aykırılık sözkonusu değildir.

d) Bakanlar Kurulu'na Yetki Devredildiği Yönünden:

Peşin ödemeye esas alınacak oranlar konusunda, belirli sınırlararasında değişiklik yapmak için Bakanlar Kurulu'na yetki verilmesi Anayasa'nın73. maddesinin son fıkrasıyla tanınan bir olanağın yaşama geçirilmesidir.Yasakoyucunun yürütme organına tanıdığı ve Anayasa'dan kaynaklanan özeldüzenlemenin içerdiği yetki, Anayasa'ya aykırı değil, uygun bir işlevdir. SaltYasakoyucuya tanınan yetkilerin, yürütmeye bırakılması niteliğinde birkurallaşma yoktur. Bakanlar Kurulu'na koşullu ve sınırlı olarak verilendeğişiklik yapmak yetkisi dışında sınırın aşıldığını gösteren bir durumolmadığı gibi kendisine yetki verilen yasama organının bu yetkisinin devriniteliğinde bir düzenleme yoktur.

2- Anayasa'nın 2. Maddesi Bakımından İnceleme:

Anayasa'nın 73. maddesiyle vergi hukukunun temel ilkelerine aykırıyönü bulunmayan düzenlemenin, hukuk devleti ilkesini içeren Anayasa'nın 2.maddesine aykırı düştüğü savı yerinde görülmemiştir.

3- Anayasa'nın 5. Maddesi Bakımından İnceleme:

Devletin temel amaç ve görevlerini öngören bu Anayasa maddesinindeğindiği kavramlar, konu, kurumlar ve amaçladığı ereklerle geçici vergiarasında olumsuz bir bağlantı kurulmamıştır. Sözü edilen maddeye ters düşen birdüzenleme, içerik, biçim, anlam ve yapı olarak sözkonusu değildir.

4- Anayasa'nın 7. Maddesi Bakımından İnceleme:

Daha önce açıklandığı gibi yasama organına ilişkin bir yetki,yürütme organına devredilmiş olmadığından bu konudaki aykırılık savı yerindebulunmamıştır.

5- Anayasa'nın 10., 13. ve 173. Maddeleri Bakımından İnceleme:

Gelir vergisine ilişkin bir vergi alma yöntemiyle Anayasa'nın"Kanun önünde eşitlik", "Temel hak ve hürriyetlerinsınırlanması" ve "Tüketiciler ile esnaf ve sanatkârlarınkorunması" başlıklı yukarıda belirtilen Anayasa maddeleri arasında birbağlantı kurulamamıştır. Sözü edilen maddelerin anlam ve amaçlarıyla peşinödeme yönteminin uzak-yakın bir ilişki görülmemiştir.

B. 3505 Sayılı Yasa'nın 18. Maddesinin Anayasa'ya AykırılığıSorunu:

Yasa'nın bu maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'na geçici32. madde eklenerek 1.1.1988 ile 31.12.1997 tarihleri arasında, Gelir VergisiYasası'nın mükerrer 116. maddesinin birinci fıkrasında yer alan temel göstergeve hayat standardı göstergelerinin dört kat artırılarakuygulanacağı belirtilmişve maddenin birinci (Eki tablonun hayat standardı göstergeleriyle ilgilibölümünde yer alan hükümler dışında) ikinci, üçüncü, dördüncü ve yedincifıkraları yerine sözü edilen maddedeki hükümlerin uygulanacağı öngörülmüştür.Bu maddenin temel öğesi niteliğini taşıyan "Hayat standardı esası",vergi gelirlerinin güvencesi sayılan bir önlem türüdür. Yükümlünün istencinebağlı bildirim yöntemi gerçek gelirin saptanmasına yetmediğinden, matrahfarklılıklarını ortaya çıkarmak için bildirilen gelirle ilgili araştırma ve karşılaştırmalaraolanak veren bir yöntem biçimidir. Vergi güvenlik kurumlarından dolaylıolanları içinde yer alan, denetim aracı niteliğinde, vergi mevzuatında önceleriuygulanan "gider esası", "servet beyan esası","ortalama kâr haddi esası", "asgarî gayrisafi hâsılatesası" gibi kurumların yeni örneği olan "hayat standardı esası"vergi sistemimize 31.12.1982 günlü, 2772 sayılı Yasa ile girmiştir. Gerçekusûlde gelir vergisi kapsamındaki meslekî, ticarî ve tarımsal kazançsahiplerinin bildirdikleri gelirlerin yasal verilere göre hesaplanacakmatrahlardan düşük olması durumunda dış belirtilere göre düzeltilipyükseltilmesini sağlayan bir vergi salma yöntemidir. Yükümlüleri gerçekgelirlerinin vergisini ödemeye zorlayan kendiliğinden denetim kurumu niteliği ağırbasmaktadır Tüketim ve artırımın toplamını oluşturan gelir, Yasa-koyucununhayat standardı için. kabul ettiği dayanaktır. Tüketimi denetleyip izleyerekgelirleri saptama yollarından biridir. Yükümlünün yaşam düzeyivetüketimgücüyle vergi ödeme oranı arasındaki tutarsızlığın belirlenip verginin gerçekgelire uygun düzeye getirilmesi aracıdır. 3239 sayılı Yasa ile bu yönteminözüne dokunulmadan ilk değişiklik yapılmış, iptali istenilen yasa maddesiyle deyapısı yenilenmiştir. Geçici olduğu Yasa metninde açıkça belirtilen 32. madde,1.1.1988 den 31.12.1997 ye kadar uygulanacaktır. Bu yeni düzenlemeyle"Hayat standardı esası"nın dayanağını oluşturan Gelir VergisiYasası'nın mükerrer 116. maddesi kaldırılmamış, yukarda belirtilen tarihlerarasında, bir bölümü geçici bir süre için, yürürlükten alıkonulmuştur. Sözüedilen mükerrer 116. maddede, hayat standardı konusundaki ilke ve koşullarayrıntılı biçimde belirlenmiş, yükümlülerin gireceği gruplar, göstergeler,hesaplama yöntemi, alt ve üst sınırlarla Bakanlar Kurulu'na verilen yetkileraçıkça gösterilmiştir. Kimi hükümlerinin iptali istenilen 3505 sayılı Yasa'nın34. maddesinin (b) bendi, mükerrer 116. maddenin, yükümlülerin kendilerine,eşlerine, çocuklarına ve bakmakla yükümlü bulundukları öteki kişilere ilişkinolup yıllık beyannamede toplanması zorunluluk taşımayan vergiye bağlıgelirlerin belgelendirilmeleri koşuluyla, hayat standardı esasına göre yenidenvergilendirilmesini önleyen yedinci fıkrasını uygulamadan kaldırmıştır. Hayatstandardı esasında, geçmiş yıl zararlarının mahsubu kabul edilmemekle birlikteyjl içinde işe başlayanlarla işi bırakanlar için çalıştıkları süreleringözetileceği benimsenmiştir.

iptali istenilen 18. maddeyle geçici bir süre için yenidendüzenlenen hayat standardı esası, yukarda belirtilen tarihler arasında yeniiçeriğiyle çatışan mükerrer 116. madde hükümlerini askıya almış, bu maddeninbirinci, ikinci, üçüncü, dördüncü ve yedinci fıkraları yerine dava konusu 18.maddenin değiştirdiği geçici 32. maddede yer alan hükümlerin uygulanmasızorunluluğunu getirmiştir. Öbür fıkraları önceden olduğu gibi uygulanacak,31.12.1997 den başlayarak, geçici uygulama sona ereceğinden, 116. madde ilkdurumuyla tümüyle yeniden uygulanacaktır. Yeni düzenleme tarımsalkazançsahiplerini kapsam dışında tutmuştur. Serbest meslek kazançlarıyla ticarîkazançlarda "temel göstergeler" ayrı ayrı, "Hayat standardıgöstergeleri" bir kez uygulanacaktır. Bildirilen gelirler birlikte elealındıktan sonra bulunan miktar, temel gösterge tutarlarına hayat standardıgöstergeleri eklenerek bulunacak tutardan düşük olursa hayat standardı esasınagöre belirlenen miktar, vergi salınmasına esas olur.

18. maddeyle değiştirilen geçici 32. madde, bu maddeyle yenidensaptanan temel gösterge tutarlarıyla hayat standardı gösterge tutarlarınıyarıya kadar indirme ya da on katına kadar artırma, kazanç ve çalışma koşullannedeniyle birinci ve ikinci derecede kalkınmada öncelikli yöreler için farklımiktarlar saptama yetkisini Bakanlar Kurulu'na vermiş, yıl içinde işebaşlayanlar için "temel gösterge" tutarlarının yarısınınuygulanacağını öngörmüş vergilendirilmiş ya da vergiden bağışık gelirlerigözetmeyerek yinelemeyi benimsemiştir. Yükümlünün eşine, çocuklarına, bakmakzorunda bulunduğu öbür kimselere ilişkin gelirler de yeni düzenlemede gözönündetutulmamaktadır.

1- Anayasa'nın 2., 13. ve 49. Maddeleri Bakımından İnceleme:

Yasal düzenlemelerin Cumhuriyetin temel niteliklerinden birisiolan "hukuk devleti" ilkesine uygun olması kaçınılmaz birzorunluluktur. Yönetilenlere, en güçlü, en etkin ve en kapsamlı biçimdehukuksal güvenceyi sağlayan hukuk devleti, tüm devlet organlarının eylem veişlemlerinin hukuka uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu sayarak insan haklan,temel haklar ve özgürlükler yönündenanayasal ilkeler düzeyine ulaşmış kurallaradayanır. Hukukun üstünlüğünü, toplumsal barışı ve ulusal dayanışmayıamaçlamayan, Anayasa'nın öncelik ve bağlayıcılığını gözetmeyen, hukukunevrensel kurallarına saygılı olmayan, adaletli bir düzeni gerçekleştirmeyen,kişilere değer vermeyen, çağdaş kurum ve kurallarla uyum sağlamayan devletinhukuk, devleti olduğundan söz edilemez. Yetkilerle güçlendirilen devlet,vergilendirme konusunda gerekli düzenlemeleri gerçekleştirirken de hak veözgürlükleri özenle koruyacak, devlete kaynak sağlamak amacıyla hukuksalilkelerin yıpranıp yıkılmasına duyarsız kalmayacaktır. Gelir elde edilmesiamacıyla hukuk devleti niteliklerinden vazgeçilemez.

Anayasa'nın 2. maddesi, Türkiye Cumhuriyeti'nin sadece hukukdevleti değil, aynı zamanda, sosyal devlet olduğunu belirlemiştir. Hukukdevletinin ileri aşaması, bu ilke ile sağlanır. Bu ilke, bireyin doğuştan sahipolduğu onurlu bir yaşam sürdürme, maddî ve manevî varlığını bu yönde geliştirmehak ve yetkisinin kullanılmasına Devletin,sosyal adalet gerek-lerince olanaksağlamak yükümlülüğünü içerir. Sosyal devletin temel amaç ve görevleri, sosyaladaletin, sosyal refahın ve sosyal güvenliğin sağlanmasıdır.

Anayasa'nın 73. maddesinin koyduğu temel ilke ve esaslaraçıklanırken belirtildiği üzere, malî güce göre vergilendirme ilkesi, sosyaldevletin, vergi adaleti ile ilgili ilkesidir. Bu ilkeye uyulmakla, vergiyükünün adaletli ve dengeli dağılımı da sağlanır.

Anayasa, malî güce göre vergilendirme ilkesini kabul etmekle, 2.maddesinde genel bir ilke olan "Sosyal devlet" ilkesini vergilendirmealanında, daha somut duruma dönüştürmüştür. Ayrıca, vergi yükünün adaletli vedengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu vurgulanarakortaya bir program kural konulmuştur.

Bu duruma göre, Yasakoyucunun, bu ilkelere uygun vergi yasalarımgerçekleştirmesi zorunludur. Yeni düzenlemeyle getirilen "hayat standardıesası"nm kimi yönden söz konusu ilkelerle uyum içinde olduğu söylenemez.Gerçekten, kendilerine, eşlerine, çocuklarına ya da bakmakla yükümlü olduklarıöbür kimselere ilişkin vergilendirilmiş veya vergi dışı bırakılmış gelirleriolan kişilerin bu gelirlere katkı olmak veya başka nedenle, serbest meslek yada ticaret yoluyla bir gelir sağlamaları durumunda, bu gelirlerin, diğergelirler hiç yokmuşçasına, hayat standardı çerçevesinde vergilendirmeleri,bunların kendi malî güçlerini aşan vergi yükümüyle karşı karşıya bırakılmaları,sosyal devlet ilkesi açısından savunulamaz.

Öte yandan böyle bir durum, sosyal güvenlik kurumlarının ödediğive her türlü vergiden bağışık tuttuğu bir gelirin vergilendirilmesi ya da dahaönce vergiye bağlı tutulan gelirlerin yeniden, yinelenen biçimdevergilendirilmeleri sonucunu doğurur. Özellikle, toplumun"entellektüel" olarak nitelenen kesiminde bu durumkendisini daha açıkbiçimde gösterir. Kazanç amaçlamaksızın, meslekî uğraşını sürdürmek ya datopluma hizmet verme için çalışmak, çalışanları bedensel olmaktan çok, meslekbilgi \/e deneyimine dayanan emekli uzman memur, yargıç, avukat, hekim, dişhekimi,mühendis, maliyeci gibi kişiler, böyle bir vergilendirme ortamıiçerisinde, ancak, emekli gelirlerinden vergi borçlarını ödeyerek çalışmalarınısürdürebilirler.

Toplumun bir kesimi yönünden, bu tür bir vergilendirme getiren biryöntem, Anayasa'nın sosyal devlet ilkesiyle bağdaşmaz ve malî güce görevergilendirme ilkesine de ters düşer.

Vergilendirme yetkisi konusuyla ilgili olan "Aileninkorunması" başlıklı 41. ve "Çahşma ve sözleşme hürriyeti"başlıklı 48. maddeleri yanında sosyal güvenlik hakkına ilişkin 60. maddesiyleAnayasa, "Sosyal ve Ekonomik Haklar ve Ödevler" konusunda devletinkimi yükümlülüklerini düzenlerken sınırlandırmayı değil gerekli önlemlerle hakve özgürlükleri güçlendirmeyi amaçlamıştır. Aileyi korumak için ekonomiksorunların çözümünekatkıda bulunacak çalışmaları gerçekleştirmesi, kolaylıklarsağlayıcı kuralları yürürlüğe koyması devletin başlıca görevlerindendir.Devletin, Anayasa'-nın 65. maddesi uyarınca, akçalı kaynaklarının yeterliğiölçüsünde yerine getireceği bu görevler, ekonomik kararlılığın korunmasının gözetileceğikoşuluna bağlıdır. Genelde sosyal ve ekonomik haklar dışında kalan öbür hak veözgürlüklerin de vergi düzenlemelerinden etkilenecek yönleri bulunmaktadır.Genelde, Devlet gelir ve giderlerinin söz konusu olduğu heralanda vergiilişkisi doğal bir sorundur. Vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak veözgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir. Devletin, akçalıolanaklarının en önemli kaynağı olmak yönünden vergi, bu hak ve özgürlüklerikullanma ve bunlardan yararlanmayı, tümüyle ya da bir bölümüyle olanaklı ya daolanaksız kılar. Anayasa'nın 13. maddesi, temel hak ve özgürlüklerle ilgilisınırlama nedenlerini belirleyerek kendi içinde sınırlama olanağını tanırkenbunun Anayasa'nın sözüne ve ruhuna uygun olarak yasayla yapılabileceği koşulunugetirmiş, ayrıca demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı olamayacaklarıve öngörüldükleri amaç dışında kullanılamayacaklarını vurgulamıştır. Hak veözgürlüklerin kullanılmasını engelleyen düzenlemeler, önleyen uygulamalar,tümüyle geçersiz kılan oluşumlar, demokratik toplum düzeninin gerekleriylebağdaşamaz. Güdülen amaç ne olursa olsun, sınırlamalar, özgürlüğünkullanılmasını tümüyle ortadan kaldıracak düzeyde ve ağırlıkta olamaz. Kamuyararı düşüncesine dayananceza yaptırımı bile Anayasa'yla belirlenen ayrıkdurumlar dışında bir hak ve özgürlükten tümüyle ve sonsuz yoksunluğugerektiremez. Ancak belirli bir sınırlamayı getirebilir ki, bunun da koşullarıAnayasa'nın 13. maddesinde temel nedenler olarak sayılmıştır. Hakkı ortadankaldırıcı nitelikteki aşırı, ölçüsüz sınırlama, Anayasa'ya aykırı vegeçersizdir. Kamusal gereksinimleri karşılamak için kişi ve kuruluşların malvarlıklarının bir bölümünün devlete geçirilmesi, bu yolla kamuya aktarılmasıanlamındaki "vergi"nin kimi koşullarla anayasal sınırlar içindesalınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergi hukukunda, vergi olgusununniteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudakiilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir. Bu doğrultuda vergilendirmeişleminin neden öğesini geçerli kılan vergiyi doğuran olay açıkça belirlenecek,yönetim de bu olaya bağlı kalacak, böylece belirlilik ve yasallık ilkelerikorunacaktır. Bu özellikleri gözardı eden oluşumların, vergi niteliğitartışmalı olur. Gelirle vergi arasındaki doğal bağımlılık, gelir öğelerininbenimsenmesiyle değer kazanarak vergiyi hukuksallaştırır.

Hayat standardı esası, bu yönlerden incelendiğinde "yapılangideri karşılayan bir gelir olmalı ki yaşam düzeyi sağlanabilsin"varsayımına dayanan "götürü asgarî vergi" görünümündedir. Vergidüzenimizde kazançları vergilendirme yöntemlerinden "götürü yöntem"zorunluluklara dayanmakta, "beyanname yöntemi" ise öznel bir sistemolup yükümlünün bildirimine bağlanmaktadır. Gerçek usulde beyanname yönteminebağlı yükümlülere uygulanan "hayat standardı esası", bir tür götürüvergi niteliğiyle kazançların gerçek yöntemde beyannameye bağlı olarakvergilendirilme ilkesine ters düşmektedir. Anayasa Mahkemesi'nin 19.3. 1987günlü, Esas 1986/ 5, Karar 1987/ 7sayılı kararıyla, 2772 sayılı Yasa'nın 68.maddesinin gerekçesine yollama yapılarak varılan yargıda belirtilen nitelikleriönemli ölçüde değişen hayat standardı esasını, bugünkü yapısıyla Anayasa'ylabağdaştırmak güçtür. Elde edilen gelirlerin asgarî giderdüzeyinin altındakalamayacağı varsayımından kalkan düzenleme, sert ve tüm gelir açıklamalarınakapalı uygulama biçimiyle gerçek gelire yaklaşma olanağını, uzaklaştırmayaçevirerek haksızlık aracı durumuna düşmüştür. Çağdaş aygıtlarla donanan,değişik konumda ve ek ödemelerle akçalı güçleri desteklenen denetimelemanlarına sahip Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın gerçek geliri saptayıpvergisini tam olarak salıp toplamada uygar, hukuksal ve demokratik çözümlereyönelmesi gerekir. Vergi ödeme, bir yakınma değil,yurttaşlık niteliğinidokuyan, kıvanç duyuran bir görev nedeni olmalıdır. Yükümlüyü bıktırıp soğutan,çalışmaktan vazgeçiren, ödeme güçlükleri ve eşitsizliklerle üzen uygulamalardankaçınılarak malî güce uygun vergiyi saptama, modern yöntemlerle toplamaolanakları,hukuk içinde ulaşılabilecek bir aşamadır. Yükümlünün malî gücünü gözardıederek, hayat standardı esasını belirleyen tutarları, vergi matrahınınsaptanmasında ölçü olmaktan çıkarıp matrah düzeyine getiren değişiklik yerindedeğildir. Anayasa Mahkemesi'nin önceki kararına konu olan hayat standardıesaslarıyla dava konusu düzenleme arasında gözlenen bu farklılık, yenidüzenlemedeki katılığı açıklamaktadır. Önceki durumda, yükümlülerin gerçekkazancının ortaya çıkarılması ve gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesindenkalkarak varsayıma dayandığı için, gerçek gelirin saptanmasındavergilendirilmiş başka gelirler ya da vergiye bağlı olmayan gelirlerinbulunması durumunda hayat standardı esası uygulanmayarak gerçek gelirle vergiarasındaki bağ koparılmazken, şimdiki durumuyla bu ilkeden vazgeçilerekgerçeğin bulunması yolu kapatılmış ve hayat standardı esası, vergilendirilmişbaşka gelirleri ya da vergiye bağlı olmayan gelirleri gözetmeyen, yükümlüyeaçıklama ve kanıtlama hakkı tanımayan bir nitelik almıştır.

Gerçekten yeni uygulama ile, yukarıda değinildiği gibi, kendisine,eşine, çocuğuna ya da bakmakla yükümlü olduğu öbür kimselere ilişkin veyasosyal güvenlik kurumlarından elde ettiği vergisi ödenmiş ya da vergidenbağışık bir geliri olduğunu kanıtlayan yükümlünün bu durumuna bakılmadan, sankibaşka hiç geliri yokmuş ve vergisi ödenmemiş gibi, beyan ettiği gelir üzerindendeğil, yasanın koyduğu "götürü gelirler" üzerinden yenidenvergilendirilmesi öngörülmektedir.

Ayrıca, hayat standardı göstergelerinin Bakanlar Kurulu'nca,artırılarak uygulanabileceği olasılığı gözönüne alınırsa, varsayıma dayanan"götürü gelirlerin" yüksek boyutlara ulaşacağı, verginin gerçekgelirle olan ilişkisinin büsbütün yiteceği kendiliğinden ortaya çıkar.

Bu durum ise; şimdiki vergilendirilmiş gelirleri ya da vergi dışıbırakılan gelirleri ile geçinemeyen ve yaşantılarını sürdürebilmek için ekgelir elde etmek veya başka amaçlarla mesleklerini yapmak isteyen serbestmeslek mensupları; emekli memur, doktor, diş hekimi, mühendis,avukat, malîmüşavir gibi kimseleri, ya güçleri ötesinde vergi ödemek ya da meslekyaşamlarına son vermek gibi bir seçimle karşı karşıya bırakmış olacaktır.

Böylece, yeni vergi düzenlemesinin, hukuk devleti ilkesi açısındanortaya çıkardığı iki sonuçtan ilki, kimi gelirlerin kanıtlanması yolununkapatılması bir yana; gerçek belli iken varsayıma dayanan bir sistem olmasıdır.

Oysa; "hayat standardı esası" ve kurumun varlık nedeni,Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere, gerçeğin bulunmasınayardımcı yöntem olarak kabul edilmesidir. Bu tür bir yöntemle, gerçeğeulaşmaya, yükümlülerin gerçek kazançlarına yaklaşılmaya çalışılır. Yoksa,gerçek kazanç belli iken, bir varsayıma ya da belirtiye değer verilemez.

Kaldıki, vergi alacağı da, kamusal niteliğine karşın birborç-alacak ilişkisi ortaya çıkarır ve her borç-alacak ilişkisinde olduğu gibigerçek alacağın ya da borcun saptanmasını gerektirir.

Nitekim, Vergi Usul Yasası da gerçeğin ortaya çıkarı]mas)mamaçlayan kimi kurallar öngörmüş, özellikle 3. maddesinde,"Vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muameleleringerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muameleleringerçek mahiyeti yemin hariç, her türlü delille ispat edilebilir" denilerekgerçek vergi alacağınınbelirlenmesindeki önem vurgulanmıştır.

Yeni biçim ise, gelirle-vergi arasında bulunması zorunlu bağıkoparmak ve gerçeği gözardı eden bir yöntemi yeğlemekle, "vergidekibelirlilik ilkesi"ni yok etmiştir. Bir güvenlik önlemi olarak öngörülensistem, güvensizliğine dönüşmüş, "karine" veya "varsayım"gerçeğe üstün tutulmuştur. Oysa, olağan yasal belirtiler, aksi kanıtlanıncayakadar doğru kabul edilen varsayımlardır. Aksi kanıtlanabilecek bu türbelirtilere, gerçeğe karşın geçerlilik tanımak, sistemi kendi içerisindeçelişkiye düşürür ve hukuk devletinin öngördüğü hukuk güvenliği ile bağdaşmaz.

Sistemin ortaya çıkardığı ikinci sonuç ise, kişilerinkazanmadıkları gelirler üzerinden ağır biçimde vergilendirilmeleriyle,mesleklerinden ayrılmak zorunda bırakılmalarıdır.

Oysa, Anayasa'nın 49. maddesinde öngörülen çalışma hakkı, birtemel hak ve özgürlük olarak anayasal güvenceye bağlıdır. Devlet, çalışanlarınyaşam düzeyini yükseltmek, çalısına yaşamını geliştirmek için çalışanlarıkorumak, çalışmayı desteklemekle yükümlüdür. Sözü edilen maddenin gerekçesinde"Çalışmanın hak ve ödev olması, sadece ulusal planda Devletin çalışmakisteyenlere iş temin etmek için gereken tedbirleri alacağını ve çalışanların daancak çalışmak suretiyle gelir temin edeceklerini ifade etmekle kalmaz; ferdîplanda da çalışmanın bir hak ve ödev olarak telâkki edilmesini gerektirir.

Çalışmak başlıbaşına ahlakî bir vazifedir, ferdin kendisine vetopluma karşı olan saygısının bir sonucudur. Kişi, ancak çalışması ile,toplumun diğer fertlerine vegenelde topluma yük olmaktan kurtulur.

Çalışmanın bir hak olduğu noktasından hareket edilerek, Devletinçalışma imkânlarının, başka deyişle iş alanlarının dengeli gelişmesi içingerekli tedbirleri alması temel ödevleri cümlesindendir ..." denilmesi buolguyu hiçbir kuşkuya yer vermeyecek biçimde açıklamaktadır.

Ağır vergi koşulları, kişileri, temel hak ve özgürlüklerden birinioluşturan çalışma hakkından yoksun kılacak bu tür bir yasal düzenleme, hukukdevleti ilkesine ters düşer ve Anayasa'nın 13. maddesinde öngörülen demokratiktoplum düzeninin gerekleriyle de bağdaşamaz Bu nedenlerle 18. madde olarakincelenen yeni düzenleme, Anayasa'nın 2., 13. ve 49. maddelerine aykırıbulunmuştur.

2- Anayasa'nın 5. ve 73. Maddeleri Bakımından inceleme:

a)Anayasa'nın Başlangıç bölümüyle 5. maddesinde insanın maddî vemanevî varlığının gelişmesi için gerekli koşullan hazırlamakla yükümlü kılmandevletin, bu tür vergiyi salmak ve uygulamakla temel amaç ve görevinibağdaştırmak güçtür. Toplumsal gelişmeleriizleyip güçlendirmek, giderekhızlandırarak her kesime yaygınlaştırmak, bireylerin ekonomik ve toplumsalyönden yaşam düzeylerini daha iyi duruma getirmek, bilgi ve becerisini yararasunarak çalışmak isteyenlerin karşılaşacakları engelleri kaldırmak görevineters düşen düzenlemenin özetlenen anayasal erek ve ilkelere aykırılığı açıktır.

b) Malî güce göre ödeme esası, daha önce belirtilen nedenlerleönemsenmemiş, varsayım yoluyla sonuç alınmak istenerek gerçek gelir-gerçekvergi amacından uzaklaşılmıştır. Hayat standardı yönteminin incelenen yapısıAnayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasındaki malî güce göre ödeme ilkesinebu nedenlerle aykırıdır.

c) Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrasına aykırılık savı, anılanfıkrayla Bakanlar Kurulu'na, vergi, resim harç ve benzeri malî yükümlülüklerinbağışıklık, ayrıklık ve indirimleriyle oranlarına ilişkin kurallarında Yasanınbelirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi verildiğigözetildiğinde dayanaksız kalmaktadır. Düzenleme, bu yönden anayasal koşullaraaykırı sayılamaz.

3- Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği Bakımından İnceleme:

Dava dilekçesinde bu konudaki aykırılık savı, hukukun temelkurallarından "Yasaların geriye yürümezliği" ilkesinedayandırılmaktadır. Vergi alanındaki düzenlemeler de yasalarlagerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik, vergi yasaları için de doğal birzorunluluktur. Bu zorunluluğu kaçınılmaz kılan görüşler öğretide çoğunlukkazanmıştır. Devlete ve hukuk düzenine güven noktasında yoğunlaşan bu görüşlergenelde (yöntem yasalarındaki zorunluluklar dışında) tüm yasalar için geçerliolan bir durumdur. Ayrıklık koşulları bir yana bırakıldığında, genel kural,geriye yürümezliğin her yasa için egemen bir özellik olduğudur. Zorunlunedenlerle (örneğin kamu yararı gibi) geriye yürüme durumunda önceyi etkilemesöz konusu olabilir. Yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açmayacakdüzenlemeler, üstelik yükümlülerin yararına olunca, geriye yürütülmeklehukuksal güvenlik ilkesini çiğnemiş sayılamaz. Türk hukukunda da, enflâsyona,ekonomik buhranlar ve haksız kazançlara karşı uygulamalar nedeniyle geriyeyürütülen vergi yasaları çıkarılmıştır. Kurumlar vergisiyle ilgili 30.12.1960günlü, 192 sayılı ve 27.3.1969 günlü, 1137 sayılı yasalarla 24.12.1980 günlü,2362 sayılı yasa bu uygulamaların örneklerindendir. 1.1.1961 de yürürlüğe giren213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın tahakkuk zamanaşımı süresini artırarak öncekiyasa zamanında üç yıllık süreyi doldurmayan vergi alacaklarına uygulanması daböyledir.

Geriye yürümezlik ilkesi hakkında Anayasa'da açık bir kuralbulunmamasına karşın, Anayasa Mahkemesi, hukuk devleti ilkesi ve ölçülülükyönlerinden yargısal denetim yapar. Vergilendirme işleminin öğesini oluşturanvergiyi doğuran olaydan sonraki artışları içeren düzenlemeler geriye yürümeyikapsarsa uygunluk denetimine bağlı tutulabilir.

3505 sayılı Yasa'nın iptali istenilen 18. maddesi yönünden durumincelendiğinde, bu maddenin 3.12.1988 de kabul edilmiş olmasına karşın,Yasa'nın kimi maddelerinin 10.12.1988 ve 1.1.1989 günlerinde, hayat standardınailişkin esasın da 1.1. 1988 de başlayarak uygulanacağının öngörüldüğüsaptanmıştır. Bir yıllık geriye yürütme açıkça bellidir. Bu durumdagöstergeler, 1988 yılı için, aynı yılın sonunda saptanacak miktarlara göreuygulanacaktır. Gerçek anlamda geriyeyürüme, içinde bulunulan yılvergilendirmelerinde ayrı yıllar sonunda saptanan göstergelerin esasalınmasıyla belirginleşmektedir. Yasanın amacı, öngördüğü düzenleme, kamuyaran, ölçülülük ve yükümlülerin hukuksal güvenlikleri yönlerinden gözetilince,butür vergi güvenlik önlemi sayılan, içerisinde bulunulan malî yıl bitmedenönce tüm bilgi ve verilerin elde edilerek gerçekçi bir güvenlik önlemiuygulamasına zaman açısından olanak veren bir yöntemin, kamu yararına uygundüşeceği, yükümlülerin hukuksal güvenliklerini sarsmayacağı da düşünülürseAnayasa'ya aykırı bir geriye yürüme olarak değerlendirilemeyeceği ağırlıkkazanmaktadır.

4- Anayasa'nın 10. ve 173. Maddeleri Bakımından inceleme:

İptali istenilen maddenin, Anayasa'nın yasa önünde eşitlikilkesini öngören 10. ve esnaf ve sanatkârların korunması için destekleyiciönlemler alınmasını buyuran 173. madddeleriyle doğrudan bir ilişkisisaptanamamıştır. Genişletilen yöntemin sözü edilen maddelerle çelişen bir yanıgörülememiştir.

Yukarıda 2. ve 3. bölümlerde açıklanan aykırılık nedenleriyle 193sayılı Gelir Vergisi Yasası'na 3505 sayılı Yasa'nın 13. maddesiyle eklenengeçici 32. madde iptal edilmelidir.

C. 3505 sayılı Yasa'nın 15. Maddesinin Dördüncü FıkrasınınAnayasa'ya Aykırılığı Sorunu:

İşe yeni başlayanlar yönünden geçici vergi koşullarım doğrudanhayat standardı esasına bağlı olarak düzenleyen bu fıkra, kararın öncekibölümlerinde belirtilen nedenlerle Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıolduğu kabul edilen sistemin bir parçasını oluşturduğu için,aynı nedenlerleAnayasa'ya aykırı düşmektedir.

İptal edilmelidir.

D. 3505 Sayılı Yasa'nın 21. Maddesinin Anayasa'ya AykırılığıSorunu:

Kurumlar Vergisi yükümlüleri yönünden peşin ödeme esasına bağlıdüzenlemeye ilişkin 21. madde, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Yasası'nda mükerrer40. maddesini madde başlığıyla birlikte değiştirmektedir. Buna göre, sözüedilen madde yeniden düzenlenmiş, peşin ödeme sistemi, kurumlar vergisiyönünden de aynen kabul edilmiştir.

Mükerrer 40. madde, önceki biçimde, 3239 sayılı Yasa ilegetirilmişti. Kurumlar vergisi yükümlüleri de, gelir vergisi yükümlülerindeolduğu gibi, câri vergilendirme dönemi vergilerine mahsup edilmek üzere, aynıoranda, "dahilî tevkifat" yapıp vergi dairesine ödemekle yükümlütutulmuşlardı.

Katma değer vergisine bağlı olarak kabul edilen bu sistem, gelirvergisi yönünden terk edilip, "geçici vergi" adı altında yenidendüzenlenince, kurumlar vergisi yönünden de, koşut bir düzenleme getirilmiş vebu amaçla, şimdi incelenmekte olan madde yürürlüğe konulmuştur.Yeni düzenleme,sistem olarak, gelir vergisine ilişkin peşin ödeme esaslarını aynen kurumlarvergisi yönünden de benimsemiştir.

Ancak, peşin verginin en az tutarı hakkında, kurumlar vergisininniteliğine uygun özel düzenleme kabul' edilmiştir. Bilindiği üzere, KurumlarVergisi Yasası'nın 1. maddesine göre, kurumlar vergisi yükümlüleri, sermayeşirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu teşebbüsleri, dernek ve vakıflarailişkin ekonomik işletmeler ve iş ortaklıklarından oluşan kurumlardır.

'Bunların niteliklerine uygun olarak, ödeyecekleri en az peşinvergi de, özel olarak saptanmış,zararbeyan eden kurumlar dahil£' GelirVergisi Yasası'na göre birinci sınıf tacirler için uygulanan ve bir önceki yılgelirlerinin saptanmasında esas alınan hayat standardı temel göstergelertutarının, kurum ortak sayısı ile çarpılması sonucu bulunacak tutara düşenkurumlar vergisinin % 50'sinden aşağı olamayacağı esası kabul edilmiştir. Ortaksayısının beşi aşması durumunda, en az tutarın hesabında ortak sayısı beşolarak dikkatealınacaktır.

Ayrıca, eshamlı komandit ortaklıklarda, komandite ortak sayısınıngözetilmeyeceği ve yeni işe başlayan yükümlülerde, ilk kurumlar vergisibeyannamesi verilinceye kadar, geçici vergi alınmayacağı da kabul edilmiştir.Yukarıda kararın (A) bölümünde incelenen 3505 sayılı Yasa'nın 15. maddesinindördüncü fıkrası dışındaki ilke ve kuralları benimseyerek benzer niteliğitaşıyan 21. maddenin de Anayasa'ya aykırı bir yönü saptanamamıştır. Yükümlünün"gerçek kişi" yerine "kurum" olması anayasal denetimyönündenbir fark yaratmamaktadır. Bu yüzden, 15. maddeye ilişkin denetim ölçüleri 21.madde için de geçerlidir.

Ancak, 21. maddeyle değiştirilen 5422 sayılı Yasa'nın mükerrer 40.maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve en az peşin vergi tutarını belirleyenkurallar, Anayasa'ya aykırı bulunan hayat standardı esasına bağlanmışolduğundan, sözü geçen fıkra aynı nedenlerle uygulama yeteneğinden yoksundurumda kalmakta ve Anayasa'ya aykırı düşmektedir.

İncelenen 40. maddenin ikinci fıkrası açıklanan nedenlerleiptaledilmelidir.

E. 3505 'Sayılı Yasa'nın 23., 26. ve 27. Maddelerinin Anayasa'yaAykırılığı Sorunu:

1- Yasa'nın 23. maddesi, 3065 sayılı Katma Değer VergisiYasası'nın 3316 sayılı Yasa'yla değişik 28. maddesini bir kez daha değiştirerekBakanlar Kurulu'nu, katma değer vergisinin vergiye bağlı her işlem için % 10olan oranını dört katına kadar artırmaya, % l e kadar indirmeye, bu oranlariçinde değişik mal ve hizmetlerle kimi malların perakende satışı için değişikvergi oranları saptamaya yetkili kılmıştır. Bu yetki, Anayasa'-nın 73.maddesinin dördüncü fıkrasına uygun bir işlemi içermektedir. Anayasa Mahkemesi'nin19.3.1987 günlü, Esas 1986/5, Karar 1987/7 sayılı karan, ekonomik koşullarla,önemli sosyo-ekonomik amaçlara ulaşmak gereği yönünden Bakanlar Kurulu'nunbelirli ve sınırlı yetkisini uygun görmüştür. Bu maddeye yönelik Anayasa'yaaykırılık savı yerinde görülmediğinden iptal istemi reddedilmelidir.

2- Yasa'nın 26. maddesi, 197 sayılı Motorlu Taşıtlar VergisiYasa'nın 9. maddesini değiştirerek taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığıyerin vergi dairesi tarafından her yıl Ocak ayının başında yıllık olaraktahakkuk ettirilmiş sayılan motorlu taşıtlar vergisi miktarlarında, yıl içindebu Yasa'nın 10. ve 11. maddeleri gereğince yapılacak değişiklikleregöreödenecek vergilerin yükümlülere yansıtılmasını düzenlemektedir. Değişikliklerinkimi koşullarda yükümlülere yansıtılması Anayasa'ya herhangi bir aykırılıkoluşturmamaktadır. Yeni düzenlemeye göre motorlu taşıtlar vergisi her yılınOcak ayı başında yıllık olarak tahakkuk ettirilmiş sayılır. Bu biçimde saptananvergi tutarı da o yılın Ocak ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitteödenir. Yeni düzenlemeyle, ayrıca, yıl içinde vergi miktarında bir değişiklikolması durumunda, ödenecek vergi, değişiklik takvim yılının ilk altı ayındayapılmış ise izleyen son altı aylık dönemin başında, son altı ayında yapılmışise izleyen takvim yılı başında tahakkuk ettirilmiş sayılmaktadır.

Şu duruma göre, içerisinde bulunulan yılın ilk dönemindeki birdeğişiklik o yılın ikinci dönemine yansımasına karşın, ikinci dönemde olandeğişiklik ertesi yıla etki yapmaktadır. Dava konusu bu düzenleme de,Anayasa'nın yukarıda incelenen kural ve ilkelerine ters düşmemektedir.

Gerçekten motorlu taşıtlar vergisi, vergi sistemimizde, bir servetvergisi olarak nitelendirilmektedir. Bir motorlu taşıta sahip olunması, buverginin doğumu için yeterlidir. Yıl içindeki değişikliklerin, yukarıdabelirlendiği biçimde yükümlülere yansıtılması, taşıtların gerçek değerlerinegöre, vergilendirilebilmelerini amaçlamakta, Anayasa'nın, "malî güç",yani gelir ve serveti esas alan ilkelerine uygun düşmektedir.

Öte yandan, bu tür bir vergilendirme, yukarıdaki bölümde açıklananvergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesine de ters düşmemektedir. Zira,düzenlemede, gerçek anlamda bir geriye yürüme, yani, önceki yasa dönemindetamamlanmış ve hukuksal sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum ve ilişkilerin,yeni yasaya bağlı olması değil, önceki yasa yürürlükte iken başlamakla birliktehenüzsonuçlanmamış hukuksal ilişkilere yeni kuralların uygulanması, daha açıkbir anlatımla gerçek bir geriye yürümeme söz konusudur.

Bu nedenle, incelenen 26. maddede, Anayasa'nın 2., 73. ve diğermaddelerine aykırılık bulunamamıştır, îptal istemi reddedilmelidir.

3- Yasa'nın 27. maddesi, yine 197 sayılı Motorlu Taşıtlar VergisiYasası'nın 10. maddesini değiştirerek Bakanlar Kurulu'na, bu Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinde yer alan (I), (II), (III) ve (IV) sayılı tarifelerdeki vergimiktarlarını belirli öğeler bakımından kısmen, ayrı ayrı ya da birlikte artırmave Yasa'da yazılı miktarlardan az, bu miktarların 10 katından çok olmamak koşuluylayeni vergi miktarları saptama yetkisini tanımıştır. Bu yetkilendirme, yukarıdadeğinildiği gibi Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına dayandığından,Anayasa'dan kaynaklanan bu yetkiyi Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıbulmak olanaksızdır.

Bu nedenle, 27. maddeye yönelik iptal istemi de reddedilmelidir.

F. Dava konusu 3505 sayılı Yasa'nın yukarıda belirtilenhükümlerinin iptal edilmesi kamu yararını olumsuz yönde etkileyecek niteliktehukuksal boşluk doğuracağından, gerekli göreceği yeni düzenlemeler için yasamaorganına süre tanımak amacıyla iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasındanbaşlayarak altı ay sonrayürürlüğe girmesi uygun bulunmuştur.

V- SONUÇ:

3.12.1988 günlü, 3505 sayılı "213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 3065Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil UsulüHakkında Kanun, 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu, 488 Sayılı DamgaVergisi Kanunu ve 492 Sayılı Harçlar Kanununda Değişiklikler Yapılması HakkındaKanun"un;

A- 15. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenenmükerrer 120. maddenin dördüncü fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğuna veİPTALİNE, öbür fıkralarının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve bu fıkralarayönelik iptal isteminin REDDİNE;

B- 18. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na eklenengeçici 32. maddenin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE,

C- 21. maddesiyle değiştirilen 5422 sayılı Kurumlar VergisiKanunu'-nun mükerrer 40. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'ya aykırıolduğuna ve İPTALİNE, öbür fıkralarının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve bukonudaki iptal isteminin REDDİNE,

D- 23. maddesiyle değiştirilen 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu'nun 3316 sayılı Yasa ile değişik 28. maddesinin;

26. ve 27. maddeleriyle değiştirilen 197 sayılı Motorlu TaşıtlarVergisi Kanunu'nun 9. ve 10. maddelerinin;

Anayasa'ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE,

E- 3505 sayılı Yasa'nın iptal edilen hükümleri kamu yararınıolumsuz yönde etkileyecek nitelikte hukuksal boşluk doğuracağından Anayasa'nın153. maddesinin üçüncü fıkrası ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu veYargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü ve beşincifıkraları gereğince iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarakaltı ay sonra yürürlüğe girmesine,

7.11.1989 gününde oybirliğiyle karar verildi.