Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.1990/29, K.1991/37 Sayılı Karar - 15/10/1991

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı: 1990/29

Karar Sayısı: 1991/37

Karar Günü: 15.10.1991

R.G. Tarih-Sayı :05.02.1992-21133

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Danıştay Dördüncü Dairesi.

İTİRAZIN KONUSU: 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılıYasa'nın 21. maddesiyle değişik "Mükerrer 257. maddesi"nin birincifıkrasının Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırılığıileri sürülerek iptali istemidir.

I- OLAY:

İlk derece Mahkemesi olarak davaya bakan Danıştay DördüncüDairesi, dava konusu 191 sayılı "Genel Tebliğ"in dayanağını oluşturan213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21. maddesiyle değişikmükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının, Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73.ve 124. maddelerine aykırı görerek Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı AnayasaMahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Yasa'nın 28. maddeleriuyarınca iptali istemiyle doğrudan Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ:

A. İptali İstenen Yasa Kuralı:

Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21. maddesiyle değişikmükerrer 257. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Mükerrer Madde 257- Maliye ve Gümrük Bakanlığı, mükellef vemeslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tesbit etmeye, bu Kanunagöre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesimecburiyetini, kaldırmaya, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmaktaolan defter ve belgelere ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğüdefter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye,bunlarda değişiklik yapmaya; bunlar için tasdik, muhafaza ve ibraz mecburiyetikoymaya ve kaldırmaya, bedeli mukabilinde basıp dağıtmaya veya üçüncü şahıslarabastırıp dağıttırmaya, bunların kayıtlarım tutturmaya ve makineli kasakullandırmaya ve vergi ziyamın önlenmesi, vergi ödemeye teşvik bakımından,vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olarak levha kullandırma ve asmamecburiyeti getirmeye ve kaldırmaya yetkilidir.

Bu Kanuna göre düzenlenecek belgelerle bunlara ek olarakdüzenlenecek belgelerin, üçüncü şahıslara basım ve dağıtım işlerininyaptırılması ile ilgili şekil, şart, usul ve esaslar ve bunlara uyulmamasıhalinde uygulanacak cezai şartlar Maliye Bakanlığınca hazırlanacak ve ResmiGazetede yayımlanacak yönetmelikle belirlenir."

B- Dayanılan Anayasa Kuralları:

1- "Madde 6.- Egemenlik, kayıtsız şartsız Milletindir.

Türk Milleti, egemenliğini, Anayasanın koyduğu esaslara göre,yetkili organları eliyle kullanır,.

Egemenliğin kullanılması, hiçbir surette hiçbir kişiye, zümreyeveya sınıfa bırakılamaz. Hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayanbir Devlet yetkisi kullanamaz."

2- "Madde 7'.- Yasama Yetkisi Türk Milleti adına TürkiyeBüyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez."

3- "Madde 8.-- Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı veBakanlar Kurulu tarafından, Anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır veyerine getirilir."

4- "Madde 38.- Kimse, işlediği zaman yürürlükte bulunankanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçuişlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir cezaverilemez.

Suç ve ceza zaman aşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçlan konusundada yukarıdaki fıkra uygulanır.

Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunlakonulur.

Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.

Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan birbeyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.

Ceza sorumluluğu şahsidir.

Genel müsadere cezası verilemez.

idare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran birmüeyyide uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunlaistisnalar getirilebilir.

Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye geri verilemez."

5- "Madde 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflıkistisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."

6- "Madde 124. Başbakanlık, bakanlıklar ve kamutüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerinuygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmeliklerçıkarabilirler.

Hangi yönetmeliklerin Resmi Gazetede yayımlanacağı kanundabelirtilir."

IV- İLK İNCELEME:

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta GüngörÖZDEN, Yılmaz ALIEFENDİOĞLU, Servet TÜZÜN, Mustafa GÖNÜL, Mustafa ŞAHİN, OğuzAKDOĞANLI, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Erol CANSEL ve YavuzNAZAROĞLU'nun katılmalarıyla 25.9.1990 günü yapılan ilk inceleme toplantısında,dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle kararverilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ:

İşin esasına ilişkin rapor başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'yaaykırı olduğu ileri sürülen yasa kuralı ve dayanılan Anayasa kuralları,bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonragereği görüşülüp düşünüldü:

A. Sınırlama Sorunu:

İtiraz yoluna başvuran Danıştay Dördüncü Dairesi'nde bakılmaktaolan davanın konusu, hekimlerce özel muayene ve tedaviler için yazılanreçetelerin Vergi Usul Yasası'nca düzenlenecek zorunlu belgeler kapsamınaalınmasıyla ilgili "191 Sayılı VUK Genel Tebliğ"in iptaline ilişkindir.

2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Yasa'nın 28. maddesinin birinci fıkrasıyla ikinci fıkrasının şortbendi hükümleri karşısında sınırlamaya gitme zorunluluğu vardır. Çünkü 28.maddenin birinci fıkrasında; davaya bakmakta olan mahkemenin itiraz yolunaancak, o davada uygulanacak bir yasanın ya da KHK'nin hükümlerini Anayasa'yaaykırı görürse Anayasa Mahkemesi'ne başvurma yetkisine sahip olduğu, ikincifıkrasının son bendinde de Anayasa Mahkemesi' nin işin esasına girerek verdiğired kararlarının yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı hükmünAnayasa'ya aykırılığı savıyla yeniden Anayasa Mahkemesi'ne başvurulamayacağıbelirtilmiştir.

Bu oluşum karşısında esas incelemenin, bakılmakta olan davadauygulanacak, olan 213 sayılı Vergi Usulü Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'nın 21.maddesiyle değişik mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasındaki ", . .vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelereilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerinmahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye bunlarda değişiklikyapmaya;" hükmü ile sınırlı olarak yapılması gerekir.

B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu:

İptali istenen kuralın sınırlama kararıyla belirlenen istemledoğrudan ilgili bölümünün Anayasa'ya uygunluğunun incelenmesine geçilebilir :

1- Anayasa'nın 6., 7., 8. ve 124. Maddeleri Yönünden inceleme:

İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin yukarıya olduğu gibi almanAnayasa'ya aykırılık görüşü karşısında idareye verilen düzenleme yetkisininalan) ve sınırlarının belirtilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Yasası'nın belge düzenine ilişkin kuralları,ayrıntılara varacak düzeyde olduğu görülmektedir.

İtiraz konusu kuralın Yasa'da öngörülen belgelere ek olarakidareye belge düzenleme zorunluğunu getirme yetkisini veren hükmü, davadauygulanmayacak olan diğer hükümlerden ayrılarak ele alındığında Maliye veGümrük Bakanlığı'nın bu yetkiyi kullanırken şu hususları gözeteceğianlaşılmaktadır: Vergi Usul Yasası'nı özenle uygulayacak, vergi kayıp vekaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ek olaraktutulmasını ya da düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin içerik,biçim ve kapsamını belirleyecek, bunlarda değişiklik yapmak, bunlar için onama,koruma ve gözleme zorunluluğunu koyacak ya da kaldıracaktır.

İptali istenen kuralda Vergi Usul Yasası'nın öngördüğü düzenlemeyideğiştirecek biçimde verilmiş, sınırları belirsiz bir yetki yoktur. Bakanlık,bu yetkiye dayanarak, özel muayenehane, özel poliklinik, özel hastane sahibi yada buralarda çalışan hekimlerce (Diş hekimi dahil) yazılan reçeteleri VergiUsul Yasası uyarınca düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alırken, VergiUsul Yasası'na göre serbest meslek makbuzu kesmek zorunda olan yükümlülerin buyükümlülüklerini kaldırmamış, sadece vergi kayıp ve kaçağını önleyebilmek içinyasadan aldığı yetkiye dayanarak kimi önlemler getirmiştir. Defter tutma vebelgelendirmede güdülen amaç, ödenmesi gereken vergilerin, vergi incelemesiyoluyla doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna ve hekimlerceözel muayene sonucunda verilen reçetelerin de, ücret karşılığında hastalığıntedavisi yönünde yapılan bir hizmete açıklık getirdiğine göre bunların yasadanalınan yetkiyle belge olarak Bakanlıkça belirlenmesinde Anayasa'ya aykırı biryön bulunmamaktadır.

Ek belge istemek yetkisi, yükümlülerin ekonomik ve teknikgereklere uymayan ya da normal ve alışılmış sayılmayacak bir sav ilekarşılaşmamaları için önceden alınmış bir önlem niteliğinde olup, vergi yitikve kaçağını önlemek amacı dışına taşmamaktadır. Belge düzeninin temel amacı dabudur. Bu ölçüler ve amacı aşan idari düzenlemeler idari yargı tarafından iptaledilir. Türk vergi hukukunda vergilendirmede beyan esası asıl olmakla beraber,Vergi Usul Yasası, yükümlüye bilgi verme ve değişiklikleri bildirme zorunluluğuyanında beyanının doğruluğunu ortaya koyan defter tutmak, belge ve kanıtlarıhazırlamak ödevi de yüklemiştir. Defter ve belgeler biçimsel olarak yasalarauygun bulunsa bile, bu belgelerin gerçeği yansıtmaması re'sen vergi tarhınınnedenlerinden birini oluşturması nedeniyle yükümlü bu yolla, daha sonra vergidairesince salınacak vergiden ve kesilecek cezadan kendisini koruyabilmekolanağını bulabilmek, böylece istenilen belgeleri düzenlemek yararına sonuçverecektir. Vergilendirme, yükümlünün beyanına dayalı olduğuna göre yükümlübeyan ödevini hiç yerine getirmeyebilir, eksik getirebilir ya da gizleyebilir.Vergi Usul Yasası hu yüzden idareye, vergiyi doğuran olayı ve yükümlüye etkiliolan durumları ortaya çıkarmak için yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplamagibi olanaklar tanımıştır. Bunlardan dava konusuyla yakından ilgili"bulunan bilgi toplama, kimi gün vergi idaresinin istemi üzerine kimi gün deistem olmaksızın sürekli biçimde sağlanır. Bilgi toplama yükümlüye yönelikolabileceği gibi yükümlü ile işlem ve ilişkide bulunan diğer yükümlülere deyönelik de olabilir, idarenin bilgi toplamada esnek ve çabuk davranmayagereksinim1' vardır.

Vergi Usul Yasası'nın yükümlülerin vergilendirmeyle ilgili belirliolgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispatetmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün beyanına dayalı olan Türk vergisisteminin zorunlu bir gereğidir. Verginin salınması, yükümlünün beyanına,yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına, defter kayıtları ise yasal koşullarıiçeren belgelere uygun olmalıdır. Öte yandan belgelerin biçimsel koşullarıkapsadıktan başka, gerçek, durumu yansıtmaları gerekir.

Bu nedenle Vergi Usul Yasası'nda yükümlülerin vergilendirme ileilgili olgu ve işlemler için düzenleyecekleri ve isteyecekleri belgelerkapsamlı ve ayrıntılı olarak saptanmış olmasına karşın ayrıca "Mükerrer257. madde" ile defter ve belge düzeni alanında Maliye ve GümrükBakanlığı'na geniş bir düzenleme yetkisi verilmesinin zorunluluktankaynaklandığı ve belgelerde düzen ve disiplinin bu biçimde etkinleştirilmekistendiği ortadadır. Bununla birlikte belge düzenine aykırılığın gereğindedoğrudan vergi salınmasına yol açabilecek bir olgudur (VUK. 30. 4). Vergi UsulYasası'nın mükerrer 257. maddesiyle, belge düzeniyle ilgili temel gereklerin,örneğin noter tarafından onama ya da anlaşmalı basımevlerinde basım gibiyöntemlerin belirtilmesi ve bu konularda yalnız uygulamayla ilgili ayrıntılarıbelirlemenin Bakanlığın düzenlemesine bırakılması Anayasa'ya aykırılıkoluşturmamaktadır.

Anayasa Mahkemesi, 1961 Anayasası döneminde; 1918 sayılıKaçakçılığın Men ve Takibine Dair Yasa'ya 6829 sayılı Yasa'yla eklenen "Ek1. madde"nin birinci fıkrasındaki "Kaçakçılığın men ve takibi içinlüzum görülen yerlerde İcra Vekilleri Heyeti kararı ile emniyet bölgeleri ihdasolunur." kuralının Anayasa'ya aykırı olmadığını belirleyen 10.12.1962günlü, Esas: 1962/198, Karar: 1962/111 sayılı red kararında;"Yasakoyucunun temel kuralla-r saptandıktan sonra uzmanlık ve idaretekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi için Hükümete yetki vermesi, yasamayetkisin* kullanmaktan başka bir şey değildir. Bu koşullar altında yürütmeorganının görevlendirilmesi yasama yetkisinin devri olaraknitelendirilemez." yargısını açıklamıştır.

Yürütmenin, tüzük ve yönetmelik çıkartmak gibi klasik düzenlemeyetkisi, idarenin yasallığı ilkesi içerisinde sınırlı ve tamamlayıcı bir yetkidurumundadır. Anayasa'da belirtilen kimi ayrık durumlar dışında, yasalarladüzenlenmemiş bir alanda yürütmenin öznel hakları etkileyen bir kural koymayetkisi bulunmamaktadır. Yasa ile yetkili kılınmış olması da yasama organınınbelirlediği kapsam ve sınırlar içinde türevsel bir yetkinin kullanılmasıanlamına gelir.

İtiraz konusu kurallar Maliye Bakanlığı'na verilen vergi kayıp vekaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten deftertutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisinin, yasada amacının vesonuçlarının belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya daayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasamayetkisinin devri niteliğinde değildir. Ayrıca, 1982 Anayasası'nda yürütmeningörev olmaktan öteye bir yetki gücüne sahip bulunması, yasama ile yürütmenineşitlik ve denklik içinde işbirliği içinde bulunması Maliye ve GümrükBakanlığının İdarenin bir hizmet birimi durumunda bulunması da gözetilmelidir.Bu nedenle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 6., 7. ve 8. maddelerine aykırıbulunmamıştır.

Anayasa'nın, Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerininyönetmelik çıkarabileceğini öngören 124. maddesine aykırılık iddiasına gelince:Anayasa'nın 6. maddesi "kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak vebunlara aykırı olmamak üzere" yönetmelikler çıkarılması yetkisiyleilgilidir. Olayda ise itiraz konu u kural Maliye Bakanlığı'na vergi kayıp vekaçağını önlemek amacıyla ilave defter tutulması ve belge düzenlemesinibelirleme yetkisini içermektedir. Amacı ve sınırları yasada belirlenen ve vergikaçırmayı önlemek amacını güden bu yetki, belge düzenlenmesine ilişkindir.Yürütme organının, yönetmelik dışında yasanın buyruğu, kapsam ve sınırı içindegenel nitelikli hukuksal tasarruflarda bulunması idare hukuku kurallarına aykırıdüşmemektedir. Bu nedenle savunulan ve amacı belirli bir yetkinin Anayasa'nın124. maddesine aykırı bir yönü de görünmemiştir.

2- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme:

Ek belge düzenlenmesi zorunluluğuna uyulmaması durumunda VergiUsul Yasası'nda öngörülen usulsüzlük cezasının uygulanacağı bir gerçektir.Vergi Usul Yasasının 352. maddesine göre; defter kayıtlarının ve bunlarlailgili belgelerin doğru bir vergi incelemesi yapılmasına olanak vermeyecekölçüde eksik, usulsüz ve karışık olması durumunda 1. derecede usulsüzlük; evrakve belgelerin Yasa'nın belirlediği biçimi, içeriği, ekleri ve bunlarla ilgiliolarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması durumundaII. derecede usulsüzlük cezası öngörülmüştür. Yasa'nın bu açık hükmü karşısındavergi yasalarının biçim ve yönteme ilişkin kurallara uyulmaması durumundauygulanacak cezanın yasayla saptanmış bulunduğunda kuşkuya yer yoktur. Suçunyasayla saptanması, maddi olay olarak bir eylemin, ne zaman suç niteliğinialacağını belirlemek demektir. Öğretide suçun yasada tanımlanmış vekarşılığında bir cezanın gösterilmiş olması, yasayla saptama olarak kabuledilmektedir. Gerçekten yasa, suçun, yani ne gibi eylemlerin yasaklandığımhiçbir kuşkuya yer vermeyecek biçimde belirtmelidir. Suç sayılan eylem vecezası yasada açıkça gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetimtekniğine ilişkin konularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelereuygunluğunu sağlamak amacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetkivermesi kararla suç ortaya konulması anlamına gelemez.

Vergi Usul Yasası, suçu, defter kayıtları ile ilgili vesikalarındoğru bir vergi incelemesine olanak vermeyecek ölçüde eksik, usulsüz ya dakarışık olması veya yasayla ve diğer düzenlemelerle istenilen biçim, içerik veeklere ilişkin kurallara uymamak olarak belirlemiştir. Vesikaların neler olduğuve taşıması gereken bilgilerin içeriği Vergi Usul Yasası'nın 227-242.maddelerinde ayrıntılı biçimde sayılmıştır. Bu durumda yükümlü hangi kuralauymadığı takdirde ne kadar ceza (para ödeyeceğini) alacağını önceden bilmekolanağına sahiptir.

Nitekim, 1567 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle Bakanlar Kurulu'nunçıkaracağı kararnamelerle suç ihdası yetkisi tanındığına ve bunun 1961Anayasası'nın 33. maddesine aykırı olduğuna ilişkin 23.3.1963 günlü, Esas:1963/4, Karar: 1963/71 sayılı Anayasa Mahkemes1' kararında:"Bakanlar Kurulu Karan, daha önce Resmi Gazete'de yayımlanarak kişilerehangi eylemlerin yasaklandığı duyurulmakta ve böylece kişinin teminatısağlanmakta ve ceza da yasada gösterilmekte olmasına göre sadece kararname ilesuç ihdası söz konusu olamayacağından; itiraz konusu kural, Anayasa'ya aykırıgörülmemiştir" denilmektedir.

Yasama organının, ilkeleri belirttikten sonra, uzmanlık ve yönetimtekniğine ilişkin hususların düzenlenmesi işi ile yürütme organınıgörevlendirmesi de yasama yetkisini kullanmaktan başka bir şey değildir.Anayasa'nın 107. ve 113. maddelerinde, yürütme organının gösterilen esaslarauygun olmak koşuluyla, tüzükler ve yönetmelikler çıkararak düzenleyici hukuksaltasarruflarda bulunabileceği kabul edilmiştir. Ancak, yürütme organının bunundışında, yasanın buyruğuna uyarak genel nitelikte hukuksal tasarruflardabulunması da idare hukuku esaslarına uygundur. Bunun aksini kabul etmek,yürütmenin çalışmalarını çok dar ve işlemesi güç bir çerçeve içerisine sokmakgibi bir sonuç doğurur ki, bunun da Anayasa'nın amacına ve ruhuna uygundüşmeyeceği, idare işlevlerinin isterleriyle bağdaşmayacağı açıktır.

Bu durumda incelenen kural, vergi kayıp ve kaçağını önlemekamacıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki vermekle yasasız suç oluşturmaolanağı vermediğinden Anayasa'nın 38. maddesine de aykırı değildir. Ayrıca,vergi idarelerince verilen para cezalarının teknik anlamda ceza niteliğindeolmadığı, idari birer yaptırım niteliğinde olduğu hususundaki düşünceler degözetildiğinde belge düzenine ilişkin idari düzenlemelere aykırı davranış suçdeğil, birer disiplin suçu, hattâ bir tür mali kolluk önlemi olarakdeğerlendirilebilir. Bu durumda kanunsuz suçtan sözedilemez.

Yukarıda açıklanan nedenlerle itirazın reddi gerekir. 3-Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden inceleme:

Aykırılık gerekçesinde ileri sürülen, "Vergi Usul Kanunu'ndayer alan usul hükümlerinin kişinin temel hak ve ödevleriyle yakından ilgilibulunduğu ve onu sınırladığı" yolundaki sav her çeşit genel hukuksaldüzenlemeler için de geçerlidir. Çünkü düzenleme, sınırlamadan daha geniş vefarklı bir kavramdır. Hakkı sınırlayıcı düzenlemeler olabileceği gibi hakkıgüçlendiren onu daha etkili bir kullanıma kavuşturan, hattâ ona, önceden sahipolmadığı belli bir içerik, kazandıran düzenlemeler de söz konusuolabilmektedir. İtiraz konusu kuralla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilenyetki, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter vebelgelere ilaveten tutulması ve düzenlenmesi uygun görülen defter ve belgelerinmahiyet, biçim ve içeriğini belirlemeye ve bunlarda değişiklik yapmayailişkindir. Konunun kişinin temel haklarıyla doğrudan ilgisi yoktur.Dolayısıyla, Anayasa'nın 13. maddesi ile bağlantı kurulamamıştır.

Yasakoyucunun idareye yükümlülerin sosyal, kültürel ve ekonomikalışkanlıklarını dikkate alarak, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla günündeğişen koşullarına göre, ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da olayınözelliğine göre normal ve kabul edilebilir bir durumun ortaya çıkmasındaYasa'da öngörülen belge düzeninin disiplin altına alınması için ek önlemleralmaya yetki vermesi, daha öncede açıklandığı üzere, genel yönetim esaslarınıngereğidir. Kaldıki, idareye verilen ve itiraz konusu yapılan yetki, vergiyasalarının salma, gerçekleştirme, bağışıklık, ayrıklık, indirim ve oranlarailişkin hükümlerimde herhangi bir değişiklik yapma olanağını içermemektedir.Gerçi zorunlu belge düzenleme alanının genişlemesiyle yükümlünün vergi matrahındabir artışa neden olunmaktadır. Ancak, bu zorunluluk olmasa da vergi matrahıgerçek kazançları kapsamak durumundadır. İdare, bu gerçek durumu ortayaçıkarmanın önlemlerini almaktadır. Dolayısıyla idarenin matraha doğrudanmüdahalesi söz konusu değildir, idare, belge düzeninde değişiklik yapmaklaya'anın uygulanmasına açıklık getirmekte ve vergi kaçırılmasını önlemeyeçalışmaktadır. Çünkü asıl olan herkesin gelir elde ettiği kadar vergiödemesidir. Bakanlığa verilen yetki vergi kaçırmayı önleyici bir oto kontrolsağlamayı amaçlamaktadır. Bu durum karşısında, belge düzeninde değişiklik yapmayetkisini içeren 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın "Mükerrer 257.maddesi"nin birinci fıkrası, idareye verginin yükümlüsü, konusu, matrahıve vergiyi doğuran olay gibi temel öğelerinde değişiklik yapmaya yetkivermediğinden, Anayasa'nın 73. maddesine aykırı değildir.

VI- SONUÇ:

213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 4.12.1985 günlü, 3239 sayılıYasa'nın 21. maddesiyle değişik mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının;

A. İptali istemini içeren başvuruya ilişkin esas incelemenin"... Vergi tayip ve kaçağını önlemek amacıyla tutulmakta olan defter vebelgelere ilaveten tutulmasını ve düzenlenmesini uygun gördüğü defter vebelgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlardadeğişiklik yapmaya; ..." bölümüyle sınırlı olarak yapılmasınaOYBİRLİĞİYLE,

B. Sınırlama kararı uyarınca incelenen yukarıda belirtilen hükmün,Anayasa'ya aykırı bulunmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN,Servet TÜZÜN, Selçuk TÜZÜN ile Yalçın ACARGÜN' ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

15.10.1991 gününde karar verildi.

KARŞIOYGEREKÇESİ

Esas Sayısı: 1990/29

Karar Sayısı: 1991/37

213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3239 sayılı Yasa'yladeğiştirilen-"Mükerrer 257. maddesi"nm yürürlükteki son biçiminin,itiraz konusu birinci fıkrasının içeriği, çoğunluk oylarıyla oluşan"kararın tersine, aşağıda belirtilen nedenlerle birkaç yönden Anayasa'yaaykırıdır.

Anayasa'nın 2. maddesinde özgün nitelikleri belirtilen TürkiyeCumhuriyeti'ne çağdaş yapıyı kazandıracak hukuka uygunluk, salt "hukukdevleti" tanımıyla değil, Anayasa Mahkemesi'nin birçok kararında yinelenipvurgulandığı tüm işlem ve eylemlerinin yargı denetimine açık olması, insan hakve özgürlüklerini yaşama geçiren güvenceler getirerek hukukun üstünlüğüilkesini içtenlikle benimsemesi, başta, yasakoyucu, devlet organlarınınAnayasa'nın bağlayıcılığı ve önceliğiyle birlikte hukukun evrensel kurallarımçalışmalarında gözetmesi, demokratik toplum düzeninin gerekleriyle bağdaşmayansınırlamalardan kaçınması, toplumsal dengeyi ve kamu düzenini özenle koruyarakher alanda adaletli bir hukuk düzeni kurması ve bunu güçlendirerek sürdürmeyiamaç edinmesiyle sağlanır. Hukuksal yönden biçim ve öz ayrımı yaparak konularısıralamak, devlet ya da kamu yaran yönünden kimi hukuka aykırılıklarıhoşgörüyle karşılamak, "hukuka aykırılık"la "Anayasa'yaaykırılık" durumlarım birbirine yaklaştırmak yerine uzaklaştırarakbaşkalaştırmak, anayasaya uygunluk denetimini biçimsel bir çaba, kendi içindesınırlı bir yöntem yerine geçirir. Oysa, hukuka aykırılıkları olabildiğincegidermek ve kaldırmak için Anayasa'nın açık ve yeterli olmayan kurallarınınüstünde hukukun anlamı, amacı, ereğiyle birlikte tüm işlevi gözetilerek sonucavarılmalıdır. Bu bağlamda, tarihsel gelişimi içinde yasama organının, oluşumnedenlerinden başlıcası sayfan "vergi koyma" yetkisi üzerindeözellikle durulmalıdır. Yasama organına özgü yetkilerin, dokunulamaz,devredilemez, vazgeçilemez türden bulunmaları bu organın ulusal egemenlik kapsamındakiyasama yetkisini kullanan tek kurum olmasından ve işlemlerinin değerindenkaynaklanmaktadır. Bu olgu, yasama organını yetkisini devretme, yürütmeorganını da yasama organının yerine geçme ve onun yetkisini devralmaniteliğindeki işlemlerden kaçınmakla yükümlü kılmaktadır. Anayasal gereklereuymak zorunluluğu her konudaki düzenlemede izlenecektir. İncelenen kural"... bu Kanuna göre tutulacak defler ve düzenlenecek belgelerin tutulmanve düzenlenmesi mecburiyetini kaldırmaya..." açıklığıyla Yasa'nınöngördüğü işlemleri, tutulmasını belirlediği defterlerle düzenlenecek belgelerikaldırma, yeni defterler tutturma, gözleme ve koruma zorunluluğu koymakyetkisini Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na vermiştir. Vergi Usul Yasası'nınöngördüğü, zorunlu kıldığı defter ve belgeleri kaldırmak ve yenilerini istemek,Yasa düzeyinde işlem yapmaktır. Hem Yasa'yla zorunluluk belirlemek hem de buzorunluluğu bir Yasa değişikliğiyle değil Bakanlık "Genel Tebliği"ile gerçekleştirmek belirgin bir çelişkidir. Bu sonuç, yasama organının yetkiyidevrettiğini, Maliye ve Gümrük -Bakanlığı'nın da bu yetkiyi kullandığınıgöstermektedir.

Bakanlığa yetkinin bir yasayla verilmesi onun hukuka Anayasa'yauygun olduğunun, Yasa'yadayandığına göre yasal bulunduğunun kanıtısayılamaz. Yasa'da öngörülen yetki "Yasa'nın istediği düzenleme,belirlediği zorunluluk" değildir. Yasa'nın saptayıp saydığı, sıralayıpistediği, tanımlayıp nitelediği bir yükümlülük değil, yasa yerine geçenBakanlığın yaptığı ve yaptırdığı işlemlerdir. Bir Yasa'nın kendi içindedüzenleyip kendisinin yapması başka, bir Bakanlığı yetkili kılıp ona yaptırmasıbaşkadır. Yasa bu yetkiyi verse de yasa ile yapılması gerekenle eşdüzey veeşdeğer olamaz. Yasa ile gerçekleştirilenler düzeyinde iş Tebliğle yapılamaz.Yasa'dan sözedilmesi yasallık için yeterli değildir. Yasa ile öngörülenkaynakta uygun olmak, yetkilendirilen de temelde, özde yetkili bulunmalıdır.Yasanın düzenlemesi, hukuka ve Anayasa'ya aykırılık taşımamalıdır. Maliye veGümrük Bakanlığı'na bir yasayı değiştirip düzeltme niteliğindeki yetkininAnayasa'ya uygunluğunu savunmak güçtür. Nitekim Genel Tebliğin içeriği,incelenen Yasa kuralının bu olanağı verdiğini kanıtlamaktadır. Durumun,Anayasa'nın 6. ve 7. maddelerine aykırılığı yanında yasama ve yargıya karşı genişletilmişbiçimiyle bile yürütme yetki ve görevini belirleyen Anayasa'nın 8. maddesine deaykırılığı açıktır.

Yönetimin düzenleyici işlemlerinin sınırı Anayasa'nın açıkkurallarıyla çizilmiştir. Yasa konularını KHK'ler dışında yürütme düzenleyemez.Yönetsel yaptırımlara bağlanacak belirlemeler yasama yetkilerine dokunamaz.Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasındaki "benzeri maliyükümlülük" kavramını dar yorumlayıp vergi, resim ve harçla ilişki veilintiyi dışlamak olanaksızdır. 3239 sayılı Yasa'yla yapılan değişikliklemükerrer 257. maddenin Bakanlığa verdiği yetkiyle yapılan belirlemelere aykırıdavranış, ceza yaptırımlarına bağlanmaktadır. Yasaların uygulanmasına ilişkinayrıntıları aşıp yasa niteliğinde düzenlemelerle Anayasa'nın 73. maddesineaykırılık oluşur. Vergi kavram ve kurumundan ayrılması düşünülmeyecekişlemlerin yasa yerine Genel Tebliğlerle yapılmasına açık olan kural Anayasa'yauygun olamaz.

Vergi Usul Yasası, kurallaştırdığı konuların niteliği ve doğasıgereği, itiraz başvurusunda da belirtildiği gibi buyurucu, kısıtlayıcı vesıkıdüzencidir. Yönetsel kararlarla Yasa'nın uygulama alam içine almandurumlara bu Yasa'nın öngördüğü yaptırımların uygulanması, Anayasa'nın 38.maddesine açıkça aylarıdır. Yükümlüye sonuçta uygulanan yaptırımın ceza olduğutartışmasızdır. Anayasa'nın 38. maddesindeki "ceza" kavramını,cezanın hukuksal yapısını daraltarak "para cezası, vergi cezası, yönetselceza, yargı cezası" gibi ayrımlara gitmek doğru olmadığı gibi, Maliye veGümrük Bakanlığı'nın Genel Tebliği'ne aykırı davranan yükümlüye uygulananyaptırımın "doğrudan" değil "dolaylı" olduğunu söylemek deyeterli değildir. Ceza ancak yasa ile ya da yasanın belirlediği açıklıklayasaya dayanılarak konulur. Yönetim suç ve ceza belirleyemez. İncelenen kuralbu nedenle de Anayasa'nın 38. maddesine aykırıdır.

Bu tür sapma, çelişki ve aykırılıklar hukuk devletinde geçmemesigereken olumsuzluklardır, Anayasa'nın 6., 7., 8., 38 ve 73. maddelerineaykırılık, sonuçta 2. maddeye aykırılığı da birliğinde taşımaktadır.

Yasama organı, Maliye Bakanlığı'na Tebliği ile uygulama olanağıverdiği işlemleri Yasa kapsamında kendisi belirleyebilirdi. Yasa'nıngünümüzdeki yapısı, içeriği ve istenilen hususların ivedi biçimde çıkarılmasıkolaylıkları bilinmektedir. Yasama organı çoğunluğunun siyasal iktidara, yetkive görevleriyle zaten güçlü olan Hükümete Anayasa'ya karşın yeni olanaklartanıması hukuk devleti yönünden sakıncalıdır. Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nınelindeki olanaklarla, denetimin etkinliğiyle ve kimi ayrıcalıklarla bağışıklıklarıngözden geçirilmesi yoluyla kayıp ve kaçakları giderme, gelirle artırma gücüvardır. Önemli olan, yöntemin hukuka uygunluğudur. Bu kapsamda"hukuksallık"la "devlet yararı" düşüncelerinden önceliklive üstün olanı "hukuksal"lıktır. Hukuka uygun işlem ve eylemler özdedevlet yararına olduğu gibi giderek devlet yararını da artırır. Ama hukukdışlanıp gözardı edilerek yapılan uygulamalar, buyruklara ve siyasal nedenlerebağlı işlemler devlete güveni sarsar, yükümlülerde bıkkınlık ve isteksizlikyaratır. Bakanlığa, yükümlüler arasında kimi nedenlerle kimi seçimler yapmak,kimine istediği yöntemi uygulamak olanağını veren, daha özlü anlatımla, GenelTebliğle yükümlülük getirme ve yaptırım belirleme olanağı veren yasa kurallarıAnayasa ile bağdaşamaz. Genel Tebliğde yeralan hususlar Yasa'da bulunabilirdi.İlkeler Yasa'da, ayrıntı Genel Tebliğde kurala bağlanırdı. Yasa'nın Maliye veGümrük Bakanlığı'nı yetkilendirmesi Yasa'nın belirlemesi değil, belirlemeyiBakanlığa devretmesidir. Koşul, Yasa'nın belirlemesidir. Ulusal istençle oluşanyasama organının ulusal egemenliğin kendisine bırakılan bölümünü kullanmayetkisi saptırılamaz. Yasama organının yasama yetkisini etkin biçimde yerinegetirmesi konusunda aşırı duyarlık, ulusal egemenliğin işlerliğinin o alandakigöstergesidir. Yasama organının varlık nedeni, hukuksal anlamı ve kurumsalyeri, yürütmeyi yönlendirme ve denetleme yetkisi, yürütmeye güç kazandırmakamacıyla daraltılıp azaltıldıkça demokratik yapıda bozulmalar önlenemez. Yasamaorganının oluşumundan çalışmalarına değin her yönden güven vermesi hukukdevletinin temelden sağlık belirtisidir.

Her yurttaşın kamu giderlerinin karşılanmasına, mali gücü oranındavergi ödeyerek katkıda bulunması yükümlülüğünden onur duyması doğaldır.Devletin beğeniyle karşılanacak vergi gelirlerinin aıtnma çabalarınısürdürürken, akçalı yükün adaletli ve dengeli dağılımını amaçlayan bir maliyepolitikası gütmesi, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasaylakonulup değiştirileceği ya da kaldıracağı konusundaki Anayasa buyruğunakesinkes uyması gerekir. "Devlet yararı ağır basar - Yetki Yasası'nauymasa da memurların yararına olduğundan kimse dava açamaz - Anayasa Mahkemesiiptal edinceye kadar uygulanmaz. - Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümez -Dava reddedilir" türünden düşünce ve varsayımlarla hukuka aykırılığıbiline biline kimi kuralları "oldu bitti"ye getirilmeyip yürürlüğekoymaktan kaçınılması, demokrasinin çağdaş adı olan hukuk devletine dahayaraşır bir tutumdur. Devletten beklenen de her zaman budur. Sorun, bu anlayışkapsamında, düzenlemelerin hukuksallığı sorunudur. Yoksa, devletin gelirleriniartırmaya kimsenin diyeceği, karşı çıktığı yoktur. Karşı oyumuzu kullanırken bualanda yapılması gerekli birçok şeyin bulunduğu bilincinde ancak Anayasa'ya, uygunyolun izlenmesi inancıyla davrandığımız' belirtiyoruz.

KARŞIOYGEREKÇESİ

Esas Sayısı : 1990/29

Karar Sayısı : 1991/37

İptali istenen fıkı a ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yasanındüzenlediği bir alanda değişiklik yapma, vergi yükümlülerinin uymak zorunda"oldukları ve -aksine hareketleri cezalandırılan Vergi Usul Kanunu'ndaayrıntılarıyla düzenlenmiş kayıt ve belge sistemini daraltma veya genişletmeyetkisi tanınmıştır.

İdare yasa ile tanınmış bir yetki ile de olsa emredici bir yasahükmünü kaldırabiliyor, değiştirebiliyor ya da daraltıp genişletebiliyorsayasama organı derecesine çıkıyor onun yetki ve görevini üstleniyor demektir.

idari kuruluşlara yasama yetkisinin devri anlamına gelecek biryetki ve görev yasa ile de olsa verilemez. Yasalarla idari kuruluşlara tanınandüzenleme yetkisi Anayasa'nın 124. maddesinde belirlenen kapsam ve sınırlarıaşamaz.

Vergi ile olan ilişkisi vergi usulüne ilişkin kurallarınAnayasa'nın 73. maddesi gereğince yasayla konulup, kaldırılması vedeğiştirilmesini zorunlu kılmaktadır.

Vergi Usul-Yasası'na aykırı hareket aynı yasada belirtildiğişekilde cezalandırılmaktadır. Bu yasada öngörülmemiş bazı konuların idarikararla kanun kapsamına alınması Anayasa'nın 38. maddesinde açıklanan suç vecezalara ilişkin kurallarla bağdaşmaz.

Belirlenen nedenlerle sınırlama kararı uyarınca incelenen 213sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3239 sayılı Yasa ile değişik mükerrer 257.maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124.maddelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği kanısındayız.