ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 1993/3
Karar Sayısı : 1993/20
Karar Günü : 25.5.1993
R.G. Tarih-Sayı :28.11.1995-22477
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Danıştay Dördüncü Dairesi.
İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 sayılı "Vergi UsulKanunu"nun 11. maddesine 3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle eklenenfıkranın Anayasa'nın 6., 7., 8., 38., 73. ve 124. maddelerine aykırılığısavıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca yayımlanan 164 sıra numaralı GelirVergisi Genel Tebliği'nin 4 numaralı bendi ile yapılan düzenlemenin iptali içinAnkara Ticaret Borsası'nca açılan davada davacı, bu düzenlemeye olanak veren3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesi ile Vergi Usul Yasası'nın 11. maddesineeklenen fıkranın Anayasa'ya aykırılığını ileri sürmüştür.
Davaya bakan Danıştay Dördüncü Dairesi, dâvacının bu fıkrayailişkin Anayasa'ya aykırılık savını benimseyerek iptali istemiyle AnayasaMahkemesi'ne başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İptali İstenen Yasa Kuralı
213 sayılı Yasa'nın 11. maddesine 24.3.1988 günlü, 3418 sayılıYasa'nın 30. maddesiyle eklenen ve iptali istenen fıkra şöyledir :
"Maliyeve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlardahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bumahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilensorumlu tutmaya, sözkonusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergitevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeyeyetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan öncekisafhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgilivergi dairesine yatırılır."
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
İptal gerekçesinde dayanılan Anayasa kuralları şunlardır:
1- "MADDE 6.- Egemenlik, kayıtsız şartsız Milletindir.
Türk Milleti, egemenliğini, Anayasanın koyduğu esaslara göreyetkili organları eliyle kullanır.
Egemenliğin kullanılması, hiçbir surette hiçbir kişiye, zümreyeveya sınıfa bırakılamaz. Hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasadan almayanbir Devlet yetkisi kullanamaz."
2- "MADDE 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye BüyükMillet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez."
3- "MADDE 8.- Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı veBakanlar Kurulu tarafından, Anayasa ve kanunlara uygun olarak kullanılır veyerine getirilir."
4- "MADDE 38.- Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunankanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçuişlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir cezaverilemez.
Suç ve ceza zamanaşımı ile ceza mahkûmiyetinin sonuçları konusundada yukarıdaki fıkra uygulanır.
Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunlakonulur.
Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.
Hiç kimse kendisini veya kanunda gösterilen yakınlarını suçlayanbir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.
Ceza sorumluluğu şahsidir.
Genel müsadere cezası verilemez.
İdare, kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran birmüeyyide uygulayamaz. Silahlı kuvvetlerin iç düzeni bakımından bu hükme kanunlaistisnalar getirilebilir.
Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir ülkeye geri verilemez."
5- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."
6- "MADDE 124.- Başbakanlık, bakanlıklar ve kamutüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasınısağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmeliklerçıkarabilirler.
Hangi yönetmeliklerin Resmî Gazetede yayımlanacağı kanundabelirtilir."
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta GüngörÖZDEN, Güven DİNÇER, Servet TÜZÜN, Mustafa GÖNÜL, Mustafa ŞAHİN, İhsan PEKEL,Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN ve Mustafa BUMİN'inkatılmalarıyla 19.11993 günü yapılan ilk inceleme toplantısında dosyadaeksiklik bulunmadığına ve işin esasının incelenmesine oybirliğiyle kararverilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı, iptali istenen yasakuralı, aykırılık savına dayanak yapılan Anayasa kuralları ile bunlarla ilgiligerekçeler ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereğigörüşülüp düşünüldü:
A- Sınırlama Sorunu
Davada itiraz konusu kural Ticaret Borsaları ile birlikte ziraiürünlerin alım ve satımına aracılık eden diğer kuruluşları da kapsamaktadır.Oysa, Danıştay Dördüncü Dairesinde bakılmakta olan dava Ticaret Borsasıtarafından açılmış olduğundan itiraz konusu kuralın diğer aracı kuruluşlaryönünden davada uygulanması sözkonusu değildir.
Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesine 3418sayılı Kanun'un 30. maddesi ile eklenen fıkraya ilişkin esas incelemenin,fıkranın ilk tümcesindeki, Ticaret Borsalarının Maliye ve Gümrük Bakanlığı'ncavergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutulmasına ilişkin kuralla sınırlıolarak yapılması gerekir.
B- İtiraz Konusu Kuralın Anlam ve Kapsamı
İtiraz konusu fıkra kapsamının açıklanabilmesi için, doğrudanilgisi nedeniyle Türk vergi sistemindeki "vergi mükellefi" ve"vergi sorumlusu" kavramlarının açıklanması gerekir.
Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyidoğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay VUK'nun 19.maddesinde : "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıklarıolayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellefbakımından vergi borcunu teşkil eder" biçiminde tanımlanmıştır.
Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü belirler. Vergiyi doğuranolay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemekzorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergilendirme ile ilgili ödevlerinikendi vergi borcu için yerine getiren kişi "vergi yükümlüsü"(mükellefi); başkasının vergi borcu için bu görevleri yasalar gereği yerinegetirenler (üçüncü kişiler) "vergi sorumlusu"durlar.
Vergi hukukumuzda kamu alacağının tahsili için kimi yasa kurallarıile çeşitli sorumluluklar getirilmiştir.
Vergi sorumluluğu, Gelir Vergisi ile Kurumlar Vergisi Yasalarındaverginin kaynağında kesilmesi amacına yönelik olarak düzenlenmiştir.Vergilendirmedeki bu sorumluluk, genelde ençok uygulanan sorumluluk biçimidir.Bu sorumluluğun yanında, kimi yasalarda o verginin özelliğinden doğan başkacasorumluluk halleri de düzenlenmiştir.
Vergi Usul Yasası'nın 11. maddesinin ilk dört fıkrasıyla getirilenkurallar çeşitli yasalarda belirlenen vergi sorumluluğu hallerini kapsayangenel nitelikteki hükümlerdir.
11. maddeye eklenen itiraz konusu fıkrada ise tarımsal ürünsatışlarında aracılık yapan kuruluşlarla borsalara ilişkin olarak özelsorumluluk getirilmekte ve bu sorumluluğun çeşitli yönleri düzenlenmektedir.Fıkra kapsamı şöyle açıklanabilir:
Öncelikle tarım ürünlerinin (işlenmiş olanlar dahil) alım vesatımına aracılık eden kuruluşlarla Ticaret Borsaları vergi sorumlusu olarakbelirlenmişlerdir.
Fıkra ile, tarım ürünlerinin alım ve satımına aracılık edenkuruluşlara, bu ürünleri satarak gelir sağlayan ve vergi yükümlüsü olankişilere, ürünlerin satın alınması sırasında vergi kesmeleri ve ilgili vergidairelerine yatırılmaları konusunda sorumluluk yüklenmiştir. Vergi UsulYasası'nın 11. maddesinin birinci ve üçüncü fıkra kurallarında sorumlulukhalleri genel olarak düzenlenmiştir. İtiraza konu fıkrada ise, aracıkuruluşlarla ticaret borsalarının sorumlulukları ayrıca düzenlenmiştir.
Öte yandan fıkra ile, aracı kuruluşlarla ticaret borsalarınınmüteselsil sorumlulukları öngörülmüştür. "Müteselsil sorumluluk",kavramı birden fazla kişinin aynı borcun tümünden sorumlu olmalarını ifadeeder.
Vergi kesenler için getirilen müteselsil sorumluluk 213 sayılıYasa'nın 11. maddesinin üçüncü fıkrasında yer almıştır.
Ayrıca, itiraz konusu fıkra ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na ikitür yetki verilmektedir:
Fıkrada, Maliye ve Gümrük Bakanlığı "zirai ürünlerin alım vesatımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsaları'nı bu mahsullerin satınalınması sırasında vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya ...yetkilidir." denilerek, kimlerin müteselsil sorumlu tutulacağıbelirlenmiştir. Burada Bakanlığa tanınan yetki, müteselsil sorumlu yaratmayetkisi değil, yasaları uygulama yetkisidir. Yasakoyucu, müteselsil sorumluları"aracı kuruluşlar" ve "Ticaret borsaları" olarak kendisisaptamıştır.
Bakanlığa verilen diğer yetki de her ürün için vergi kesintisininhangi evrelerde yapılacağını, ayrı ayrı belirleyebilme yetkisidir.
C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
1- Anayasa'nın 6., 7. ve 8. Maddeleri Yönünden İnceleme
Danıştay Dördüncü Dairesi fıkra ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nayasa kurallarını kaldırma, değiştirme, daraltıp genişletme gibi yasama organınailişkin görev ve yetkilerin verildiğini ve idareye bu tür yetkiler verilmesininAnayasa'nın 6., 7. ve 8. maddelerine aykırılık oluşturduğunu ileri sürmektedir.
Anayasa'nın egemenliğe ilişkin 6., yasama yetkisine ilişkin 7.,yürütme yetkisi ve görevini belirleyen 8. maddeleri karşısında tartışılmasıgereken sorun, konusu ve kapsamı vergi olan bir yasa kuralı ile, Maliye veGümrük Bakanlığı'na bırakılan idari düzenleme yapma yetkisinin yasamayetkisinin yürütme organına devri sayılıp sayılmayacağıdır.
Anayasada, egemenliği kullanma yetkisi; yasama, yürütme ve yargıorganları arasında paylaştırılarak, devlet görev ve yetkilerinin güçlerayrılığı ilkesine göre yürütülmesi benimsenmiştir.
Yasakoyucu, vergi hukuku alanında yetkisini kullanırken,Anayasa'nın temel ilkelerine ve vergi ile ilgili kurallarına bağlı kalmakkoşuluyla, kamu gelirlerinin doğru, etkin ve verimli biçimde nasıl ve hangiyöntemlerle sağlanacağını takdir yetkisine sahiptir. Dava konusu edilen fıkraile yasakoyucu, tarım kesimindeki yükümlülerin vergilerinin zamanındaödenmesini sağlamak için, aracı kuruluşlarla Ticaret Borsalarını vergisorumlusu yapmıştır. Bu, Yasama Organı'nın takdir alanına giren bir yetkidir.
İtiraz konusu fıkrada ek bir vergi veya vergi benzeri malîyükümlülük getirilmediği gibi Maliye Bakanlığı'na vergi ve malî yük konulmasıyetkisi de verilmemiştir. Fıkranın vergi yükümlülüğü ile ilgisi yoktur. Fıkradatarım ürünü alım ve satımına aracılık eden kuruluşlarla Ticaret Borsaları'navergi kesintisi ile ilgili olarak bazı görevler yüklenmekte, müteselsil bir"sorumluluk" ihdas edilmektedir. Burada aracı kurumları ve TicaretBorsaları'nı müteselsil sorumlu yapan Yasadır.
Yasakoyucu tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı,vergilendirme ile ilgili temel kurallar olmayıp, yasaca belirlenen sorumluluğunuygulanmasına ait teknik düzenlemeler ve ayrıntılardır.
Yasakoyucu belirli konularda gerekli temel kuralları koyupçerçeveyi çizer, uygun ve gerekli görürse bu kuralların uygulanması yolundabelirlenmiş alanlar bırakır. Bu alanlarda düzenleme yetkisine dayanarak idarekimi düzenlemeler yapabilir.
İtiraz konusu fıkra ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na verilenyetki, Yasama Organına ilişkin olan yetkilerin idareye bırakılması olarakdeğerlendirilemez.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural, Anayasa'nınegemenlik ilkesine ilişkin 6., yasama yetkisini düzenleyen 7., yürütme yetkisive görevine ilişkin 8. maddelerine aykırı olmadığından bu maddelere dayalıiptal isteminin reddi gerekir.
2- Anayasa'nın 73. ve 124. Maddeleri Yönünden İnceleme
Danıştay Dördüncü Dairesi, yasayla düzenlenmiş bir alanda idaridüzenlemenin ancak yasanın uygulanmasını sağlamak yönünden gerekli teknikkonulara ve ayrıntılara ilişkin olabileceğini, yürütme organına ve idareyeverilmiş düzenleme yetkisinin yasayla düzenlenmiş alanla sınırlı bulunduğunu,yasa kurallarını değiştirici veya onun kapsamını genişletici ve daraltıcıyetkilerin idareyebırakılamayacağını ve vergi tarh, tahakkuk ve tahsilineilişkin idari yöntemlerin yasayla düzenlenmesinin gerektiğini belirterek davakonusu fıkranın Anayasa'nın 73. ve 124. maddelerine aykırılığı savını ilerisürmektedir.
Anayasa'nın 73. maddesi vergiyi bir vatandaşlık görevi olarakkabul etmiş; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin ancak yasaylakonulabileceği ilkesini getirmiştir.
KHK çıkarılması yetkisini düzenleyen Anayasa'nın 91. maddesinde"Türkiye Büyük Millet Meclisi, Bakanlar Kurulu'na kanun hükmünde kararnameçıkarma yetkisi verebilir. Ancak sıkıyönetim ve olağanüstü haller saklı kalmaküzere, Anayasa'nın İkinci Kısmı'nın birinci ve ikinci bölümlerinde yer alantemel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alansiyasîhaklar ve ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez" denilerek73. maddede belirtilen vergi ve benzeri malî yükümlülüklerin KHK'lerledüzenlenemeyeceği öngörülmüştür.
Anayasa'nın tüzükleri düzenleyen 115. maddesinde, kanunlarlayürütme organına bırakılan sınırlı alan ile kanun hükümlerinin uygulanmasıalanında Bakanlar Kuruluna tüzük çıkarma yetkisi verilmiştir. 124. madde ilekanun ve tüzüklerin uygulanması sağlanmak üzere Bakanlıklar ve kamutüzelkişilerine yönetmelik çıkarma yetkisi tanınmıştır. İki temel idaridüzenleme biçimi olan tüzük ve yönetmelikler hakkında konulan bu esaslarındiğer düzenleme biçimleri için de geçerli olduğunu kabul etmek gerekir. Ziratüzük ve yönetmelikler için konulan sınırlamaların diğer düzenleyici idarimetinler için kabul edilmemesi, üst yasal metinler için konulan sınırlamanınalt yasal metinler için kabûl edilmeyeceği anlamına gelir. Bu biçimde biryorumun yapılmayacağı açıktır.
Yürütme organı ve idare değişik isimler altında düzenlemeyapmaktadır. Uygulamada tüzük, kararname, yönetmelik, talimat, yönerge,genelge, sirküler, karar, tebliğ gibi isimler altında idari düzenlemeler görülmektedir.Bu düzenlemelerin ismi ne olursa olsun tüzük ve yönetmeliklerin biçimselözellikleri saklı kalma kaydıyla bütün idari düzenlemelerin Anayasal ve hukukîtemelleri aynıdır.
Vergi ve malî yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73.madde, malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbirşekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağıanlamındadır.
İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen düzenleme yetkisi, malîmükellefiyet tesis edecek bir yetki olmayıp, sınırlı ve vergi idaresininuygulayacağı ikincil bir düzenleme alanıdır.
Bu nedenlerle, dava konusu kural Anayasa'nın 73. ve 124.maddelerine aykırı görülememiştir. İptal isteminin reddi gerekir.
Yekta Güngör ÖZDEN, Servet TÜZÜN, Ahmet N. SEZER ve Yalçın ACARGÜNbu görüşe katılmamışlardır.
3- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme
Danıştay Dördüncü Dairesi, Anayasa'nın 38. maddesinde yer alan suçve cezalara ilgili ilkenin vergilendirmeye ilişkin idari nitelikteki suç vecezalar için de geçerli olacağını, dava konusu fıkradaki müteselsilsorumluluğun bir tür ceza olduğunu ve bu sorumluluğu belirlemek üzere yapılacakidari düzenlemelerin suç oluşturması anlamına geleceğini, bunun da 38.maddesiyle aykırılık oluşturacağı savında bulunmaktadır.
Anayasa'nın "suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı38. maddesiyle, suç ve cezaların yasallığı ve kişiselliği ilkesi konulmuştur.Türk Ceza Yasası'nın 1. maddesinde cezanın yasayla saptanacağı ilkesiyinelenmiştir. Anayasa'nın 38. ve Türk Ceza Yasası'nın 1. maddesindeki kanunsuzsuç ve ceza olamayacağı ilkesi, suç sayılan eylemlerin yasada belirtilmesi vebu eylemlere verilecek cezanın yasa ile saptanmasını gerekli kılar.
Vergi hukukunda, vergi suçları ve cezaları; mali ve idari suç vecezalar, ceza hukuku alanında ve anlamındaki suç ve cezalar olarak ikikategoriye ayrılmaktadır.
Malî ve idari nitelikteki suç ve cezalarda eylem ve yaptırım,idari yöntemlerle saptanmaktadır. Vergi idaresince suç olarak saptanan fiilleriçin yargı kararına gerek olmadan, vergi idarelerince ceza verilmektedir. Butür suçların yaptırımı, mali ve idaridir.
Anayasa'nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasındaki "idare kişihürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz."kuralından da idarî ve malî nitelikteki vergi suç ve cezaları ile maddî cezahukuku anlamındaki vergi suç ve cezalarının biribirinden farklı kurumlar olaraköngörüldüğüanlaşılmaktadır.
Diğer yönden dava konusu fıkra ile getirilen müteselsil sorumlulukCeza Hukuku anlamında bir suç değildir. Fıkrada düzenlenen müteselsilsorumluluk, çeşitli vergi kanunlarında düzenlenen sorumluluk kurumunun birtürüdür. Vergi yasalarında bu konuda özel bir kural bulunmazsa müteselsilsorumluluğun tanımlanmasında ve uygulanmasında, Borçlar Hukuku kurallarıgözönünde tutulur.
Bu nedenlerle, itiraz konusu kuralın Anayasa'nın 38. maddesi ileilgisi görülmemiştir.
VI. SONUÇ
A. Esas incelemenin, 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi UsulYasası'nın 11. maddesine 24.3.1988 günlü ve 3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyleeklenen fıkranın ilk tümcesindeki Ticaret Borsalarının Maliye ve GümrükBakanlığı'nca vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutulmasına ilişkinkuralla sınırlı olarak yapılmasına,
B. Sınırlama kararı gereğince incelenen kuralın; Anayasa'ya aykırıolmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Servet TÜZÜN, AhmetN. SEZER ile Yalçın ACARGÜN'ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
25.5.1993 gününde karar verildi.
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
Başkanvekili
Güven DİNÇER
Üye
Servet TÜZÜN
Üye
Mustafa ŞAHİN
Üye
İhsan PEKEL
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Ahmet N. SEZER
Üye
Haşim KILIÇ
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Mustafa BUMİN
Üye
Sacit ADALI
KARŞIOYGEREKÇESİ
Esas Sayısı : 1993/3
Karar Sayısı : 1993/20
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesine 24.3.1988 günlü,3418 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyle beşinci fıkra olarak eklenen itiraz konusukural, çoğunluk oyuyla oluşan karar gerekçesine yansıyan görüşlerin tersine,Anayasa'ya açıkça aykırıdır.
Kuralın amacı, konuluş nedeni, uygulama alanı, vergi kesintisinin(tevkifatının) sorumlusu ve ilgili durumların anlamı konusunda sıralanandeğerlendirmeler hukuksal çarpıklığı gidermek yerine doğrulamaktadır. Aracılıkyapan kuruluşlarla Ticaret Borsalarını, ürünlerin satın alınması sırasındayapılacak vergi kesintisinden zincirleme biçimde sorumlu tutmak yetkisininMaliye Bakanlığı'na verilmesi Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasınaaçıkça aykırıdır. Anayasa'nın, savsaklanması ve gözardı edilmesi olanaksız(Anayasa Mad.11) bu kuralı vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerinyasayla konulacağını, değiştirilip kaldırılacağını öngörmektedir. MaliyeBakanlığı'nın belirlemedeyasayla yetkili kılınması ya da görevlendirilmesi,düzenlemenin yasayla yapılması değildir. Zorunlu olan, zincirleme sorumlututulacakları Yasanın doğrudan belirlemesi, kimlerin sorumlu olacağının yasatarafından gösterilmesidir. Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası gereğincevergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin bağışıklık, ayrıklık veindirimleriyle oranlarına ilişkin kurallarda yasanın belirttiği yukarı ve aşağısınırlar içinde değişikliği ancak Bakanlar Kurulu yapabilirken bir kuruluşuyükümlükılmak, onu vergi ödemek durumunda bırakmak, ona karşı kovuşturma ve alacakişlemi yürütme yetkisini Maliye Bakanlığı'na vermek Anayasa'nın açık buyruğunakarşı çıkmaktır. Anayasa yargısı, böyle bir durumu olağan karşılayamaz, buduruma geçerlik tanıyamaz. Ticaret Borsası'nın sorumlu tutulması gereği vebunun yararı ayrıdır. Bu gerek doğrudan yasayla yerine getirilir ve yararAnayasa'ya uygun yöntemle sağlanır.
"Sorumlu tutmak" gelişigüzel bir yaklaşım ve karardanitelendiği gibi sıradan ve ikincil bir konum (statü) değildir. Vergi ödemekgereğinin savsaklanması, satım sırasında yerinde kesilen, tutulup alıkonulanverginin ödenmemesi durumunda ödeme yükümlüsü olmaktır. Bu yükümlülüğe MaliyeBakanlığı'nı yetkili kılmak, hangi nedenle olursa olsun, Yasa yerine Bakanlığıgeçirmektir. "Sorumlu" sıfatını, Vergi Usul Yasası'nın 8.maddesindekiyle bir tutmak da olanaksızdır. İtiraz konusu kuraldaki sorumluluk,vergi yükümlülüğünden başka bir şey değildir. Sorunun, Yasa'nın 11. maddesininüçüncü fıkrasındakibelirlemeyle çözümlenmiş olduğu, beşinci fıkranın biryineleme bulunduğu, yenilik getirmediği ve işlemlerin işlerliği için açıklık vekolaylık sağlandığı savları, kuralın varlığı karşısında dayanaksız kalmaktadır."Sorumluluk", olayına, durumuna, ortam, koşul ve gereklerine göreanlatım ve ağırlık kararı genel bir deyimdir. Sorumluluk duygusu ayrı, sorumlututmak olgusu ayrıdır. Yasal sorumluluk ancak yasayla belirlenir.
Konunun cezalandırmakla ilgili yanı bulunmadığı gibi böyle birdurum bile yasa gerektirir. Başkasının eyleminden sorumlu tutulmak cezadaolmazsa da başka alanlarda olabilir. Ama vergi konusunda ancak yasaylaolabilir. Devletin yararı, zararı, vergi kaçağı gibi nedenler Anayasalgereklerin üstüne çıkarılamaz, Anayasa'ya uygunluk denetimindegözetilemez veölçü olarak alınamaz.
Hukuk devleti, her istediğini yapamayan, yapmaktan kaçınandevlettir. Bu niteliği taşıyan bir devlet, parasal çıkardan önce, hukuksaluygunluğu arar. Bu konudaki özeni, saygınlığının temel koşuludur. Yararsağlamak ya da kimi bozuklukları gidermek için hukuk dışı yol izlemesihoşgörüyle karşılanırsa, yarınlarda konunun önemi ve yarar ileri sürülerekbaşka aykırılıklara katlanmak zorunluluğu doğabilir. Oysa hukuktan ödünverilemez. Devletin zararını önlemek, vergi yitiklerini azaltmak için iptalkararıyla birlikte yeni düzenleme için süre vermek yeterli olurdu.Antidemokratik kuralları ayıklamak için Anayasa Mahkemesi'nin, hiçbir ayırımgözetmeden ve hiçbir yarar ölçüsü aramadan olaya yaklaşması, devletlekuruluşları veyurttaşları -zorunlu özgün durumlar, özelliği olan konulardışında- bir tutarak hukuksal sonucu ortaya koyması gerekir. Bu duyarlık,devlete ve hukuka güvenin de yadsınmaz öğesidir.
Yasa yerine Maliye Bakanlığı'nı yetkilendiren itiraz konusu kural,kanımızca Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. 25/5/1993
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
Üye
Servet TÜZÜN
Üye
Yalçın ACARGÜN
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1993/3
Karar Sayısı : 1993/20
Kuvvetler ayrımına göre, devlet yönetiminde egemenliği oluşturanyasama, yürütme ve yargı yetkilerinin birbirlerinden ayrılarak bağımsızorganlar tarafından kullanılması gerekir. Kuvvetler ayrımının en duyarlı biçimdekorunması gereken alanların başında da vergilendirme gelir. Tüm anayasalardavergilerin ancak yasa ilekonulabileceği kuralına yer verilmiştir. Bunun nedeni,kişi hak ve özgürlüklerini sınırlandıran devletin vergilendirme yetkisininyasal düzenlemeye bağlanarak kişilere güvence sağlanmak istenmesidir.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harçve benzeri, malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veyakaldırılacağı belirtilmiş; dördüncü fıkrasında ise bunların muaflık, istisnalarve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı veaşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kurulunaverilebileceği öngörülmüştür. Maddenin üçüncü fıkrasıyla getirilen her çeşitmali yükümlülüğü yasa ile konulması zorunluluğu ile ilkelere yasada yerverilerek kişisel değerlendirmelere göre uygulamanın etkilenmemesiamaçlanmıştır. Bunun temeli olan düşünce ise vergiye ilişkin önemli konularınyasakoyucu tarafından düzenlenmesini sağlamaktır.
Bir mali yükümlülüğün yasa ile konulmuş sayılabilmesi içinyükümlülüğün mükellef, matrah, oran, tarh, tahakkuk gibi öğelerinin yasatarafından saptanması zorunludur. Yasa tarafından saptanması gereken buöğelerden hiçbirisi yönetimin takdirine bırakılamaz. Böyle bir takdir yetkisitanındığında yönetim, buna dayanarak, mükellefler arasında ayırımlar yaparakçok ağır mali yükümlülükler koyarak keyfi uygulamalara neden olabilir.Anayasa'da mali yükümlülüklerin yasayla konulması öngörülürken, kuşkusuzkişisel değerlendirmelere göre uygulamaları önceleyecek ilkelere yasalarda yerverilmesi amaçlanmıştır. Bu yapılmadıkça bir mali yükümlülük yasa ile konulmuşsayılmaz. Vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutulan kişilerinbelirlenmesi de mali yükümlülük ve vergi koyma kavramları içersine girer. Bunedenle, müteselsil sorumlu tutulan kişilerin yasa tarafından saptanmasıgerekir.
Oysa, itiraz konusu kuralda, tarımsal ürünlerin alım satımınaaracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını vergi tevkifatından müteselsilensorumlu tutmaya Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Böylece, aracıkuruluşlar ile Ticaret Borsalarının vergi tevkifatından müteselsilen sorumlututulup tutulmaması yetkisi Maliye ve Gümrük Bakanına verilmiştir.
Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası gereğince malîyükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkinhükümlerinde yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklikyapmak yetkisi yalnızca Bakanlar Kuruluna verilebilirken, aracı kuruluşlar ileTicaret Borsalarının müteselsil sorumlu tutulup tutulmayacaklarını takdiryetkisinin Maliye ve Gümrük Bakanına verilmesi yukarıda açıklanan nedenlerle,malî yükümlülüğün yasayla konulacağına ilişkin Anayasa'nın 73. maddesi üçüncüfıkrasına aykırıdır. İtiraz konusu kuralın iptali gerekir.
Üye
Ahmet N. SEZER
KARŞIOYGEREKÇESİ
Esas Sayısı : 1992/29
Karar Sayısı : 1993/23
Kararın kimi bölümlerinde kullandığım karşıoyların gerekçesiniaçıklıyorum:
1. Yasa'nın 3. maddesinin üçüncü fıkrasının son tümcesi; 3 Nisan1992 gününe değin 6183 sayılı Yasa'nın 3505 sayılı Yasa'nın 24. maddesiyledeğişik 51. maddesinin üçüncü fıkrası gereğince 10.12.1988'den sonra vadesigelen kamu alacaklarına uygulanan gecikme zammı ile yine bu tarihten sonraalınabilir duruma gelen gecikme faizlerinden asıl sayılarak ödenen miktarlarınbu Yasa'ya göre ödenecek miktarlardan fazla olması durumunda aradaki farkınyükümlüye geri verilmeyeceğini öngörmektedir.
Yanlışlığı, yanılmayı ve yasal zorunluluğun neden olduğuduygularla yapılan ödemeyi bile gözardı eden bu kural, gecikme zammı ve gecikmefaizlerinde asıl sayılarak-bilinerek önceden yapılan ödemelerin sonra yürürlüğegiren yasadan yararlanmayı engellemektedir. Hukuk devleti, hukuk kurallarınıngeçerliğini örnek uygulamalarla kanıtlayan, haksızlıktan özenle kaçınan,yanlışlık ya da yanılgıları hoşgörüyle karşılayıp düzelten, yurttaşlarınınzararına kendine yarar sağlamayan devlet olarak da tanımlanabilir. Yasa ilegenelde getirdiği kolaylığa ters düşen, üzerine konma görünümündeki biruygulama "devlet" sıfatıyla bağdaşmaz. Devletin, yurttaşa her zaman,her koşul ve durumda, herkonuda, her düzeyde güven vermesi gerekir. Güvenvermek, devletin devlet olma koşulu ve başlıca görevidir. Sonraki yasaya görefazla aldığı saptanan parayı veri vermemesi, aynı durumdaki iki yükümlüarasında ayrım yapmaktan daha ağır biçimde hukuksallıktanuzaklığı sergiler.Hukuk devleti, her işlem ve eylemi hukuk kurallarına uygun olan devlettir.Yasayla öngördüğü kolaylığı, fazla ödemeyi geri vermemekle güçlük getirmeanlamında uygulamaya koyan devlet bir tür haksız yarar sağlama durumuna düşer.Böyle bir izlenim bile hukuk devleti niteliğiyle bağdaşmaz. Bu nedenle maddenin"Ancak, ..."la başlayan son tümcesinin iptali gerektiği görüşündeyim.
2. Yasa'nın 22. maddesiyle Cumhurbaşkanı, Başbakan ve BakanlarKurulu üyeleri için getirilen yararlanma yasağının, yasakoyucunun özgörü(takdir) hakkı kapsamında doğal karşılanması gerektiği kanısındayım. Bunlarlaeylem birliği ya da ilişkisi olmayan yakınlarının, kişiselliğe aykırı biçimde,üstelik ortaklıklarını da içine alarak yararlanmalarını önlemek, karardayazılan gerekçelerle Anayasa'ya aykırıdır. Ancak, yükümlünün isteğine bağlıolan yasadan yararlanma olanağı, 22. maddede sayılan yürütme yetkililerine tanınmamaklabir aykırılık oluşmamaktadır. Bu görevi üstlenenlerin, kamu yaşamını yakındanilgilendiren konularda özel durumda bulundukları kuşkusuzdur. Konumları gereği,davranışları duyarlıkla izlendiği için devlet olanaklarını kötüye kullanıpkullanmadıkları tartışmalarını önlemek için kimi kolaylıklardan yararlanmayolunun kapatılması yasakoyucunun seçiminebağlıdır. Yasama organı üyeliği, kamugörevi için getirilen koşul türünde bir düzenlemedir. Anayasa'nın vergiödeviyle ilgili 73. maddesinde bu seçimi engelleyen bir içerik ve açıklıkyoktur. Ayrı durumda olanlara ayrı uygulama, eşitlik ilkesine aykırı düşmez.Cumhurbaşkanıyla tüm Bakanlar Kurulu üyelerinin (Başbakan da bu kuruluniçindedir) özel durumları belirgindir. Yürütmenin başında ve yönetime egemenolarak, devlet işlem ve eylemlerinden başlıca sorumlu kişilerdir. Onlarınsakıncalı tutumlarının anlamı ağırdır. Devlete onursal ağırlık verecekdurumlardan kaçınılması amacıyla getirilen kuralın aykırı bir yanı yoktur.Yasama organı, bu tür önlemleri devlet görevlileri yönünden alabilir. Ayrımsayılan kural, haklı nedene dayanmaktadır. Bu haklı neden, devletin kendiyöneticileri için özenidir. Cumhurbaşkanı, yürütmenin değil, devletin başıdır.Yasama organının saygınlığı, üyeleriyle dışardan atanan Bakanların yasalarauygun davranışlarıyla korunur ve artar. Vergi işlemleriyle bunlara bağlıdurumlara etkiligörevde bulunanları, vergi indirim ve kolaylıklarındanyararlandırmamak yasama organının devlet işleriyle üst görevli-yetkililereverdiği önemin kanıtıdır. Yasama çalışmalarına egemen olanların kendiyararlarını gözettiği savı ve suçlamalarını karşılamakve geçersiz kılmak içinyasama organının ayrık kural getirmesine anayasal bir engel görmemekteyim.Kaldıki toplumsal beklenti ve özlemler gözetilerek yürürlüğe konulan kuralındevlet yönünden yararı da sözkonusudur. Devlet, kendi görevlisinden demokratiközveriisteyebilir, yetki ve sorumluluğuna uygun kısıtlamalar getirebilir. Bukişilerin yararlanma isteğinde bulunamamaları devletin, onların özel durumlarınabağlı özel uygulamasıdır. Maddenin bu bölümüne yönelik iptal isteminin reddigerekeceği kanısındayım.
3. Geçici 1. ve geçici 2. maddeler uyarına yapılacak ödemeleriYasa'nın yürürlüğe girdiği yayım günü olan 3.4.1992 den önce 1.2.1992 debaşlatan 23. madde Anayasa'ya aykırıdır. Ödeme nedeni fazla çalışmalar buYasa'yla başlayacaktır. Bu Yasa'nın olanak verdiği çalışmalardır. Yapılmamışçalışmaların ücreti olamaz. Kimi çalışanları yararlandırmak amacıyla Yasa'nın omaddesiyle ilgili yürürlüğünü önceye almanın, geçmişten başlatmanın yaratacağıeşitsizlik ve devlet parasını gelişigüzel kullanım hukuk devleti ölçüleridışına çıkmaktır. 24.6.1993
Yekta Güngör ÖZDEN
Başkan