Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.1994/80, K.1995/27 Sayılı Karar - 06/07/1995

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 1994/80

Karar Sayısı : 1995/27

Karar Günü : 6.7.1995

R.G. Tarih-Sayı :02.02.1996-22542

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Zonguldak Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Dengeİçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihlive 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı KanunlarınBazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un kurumlarvergisine ilişkin olarak 1. maddesinin (a) bendi ile 2. maddesinin (a) bendi ve4. maddesinin (a) ve (g) bendlerinin Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerineaykırılığı savıyla iptali istemidir.

I- OLAY

Kurumlar Vergisi yükümlüsü dâvacının, ekonomik denge vergisibeyannamesini ihtirazî kayıtla vergi dairesine vermesi üzerine adına tahakkukettirilen verginin terkini istemiyle açtığı davada, Anayasa'ya aykırılık savıMahkemece ciddî bulunarak, 3986 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a) bendiyle 2.maddesinin (a) bendinin ve 4. maddesinin (a) ve (g) bendlerinin iptaliistemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İptali İstenen Yasa Kuralları

3986 sayılı Yasa'nın iptali istenen kuralları şunlardır:

1- "Madde 1- Aşağıda sayılan mükellefler ekonomik dengevergisine tabidirler:

a) Kazanç ve iratlarını yıllık, münferit ve özel beyanname ilebeyan eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri,"

2- "Madde 2- Ekonomik denge vergisi:

a) Gelir veya kurumlar vergisine ilişkin olarak 1994 takvimyılında verilmesi gereken yıllık, özel veya münferit beyannamelerdeki matrahlarüzerinden % 10;"

3- "Madde 4- Ekonomik denge vergisi aşağıda belirtilensürelerde beyan üzerine veya idarece tarh edilerek ödenir.

a) 1994 yılında verilmesi gereken yıllık gelir veya kurumlarvergisi beyannameleri ile beyan edilmesi gereken matrahlar üzerinden hesaplananekonomik denge vergisi; bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte, gelir veyakurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süresi başlamış veya geçmişolanlarda, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir ay içinde, kanunîbeyanname verme süresi başlamamış olanlarda ise beyanname verme süresi içindeayrı bir beyanname ile beyan edilir. Bu vergi kanuni beyanname verme süresibaşlamış veya geçmiş olanlarda ilki bu vergiye ilişkin beyanname verme süresiiçinde, diğerleri Temmuz, Eylül, Kasım ve Aralık aylarında; kanuni beyannameverme süresi başlamamış olanlarda ise ilki beyannamenin verildiği aydadiğerleri bu ayı takip eden ikinci, dördüncü, altıncı ve yedinci ayda olmaküzerebeş eşit taksitte ödenir."

...............

g) Gelir ve kurumlar vergisinde ikmalen, resen veya idarecetarhiyata konu olan matrahlar üzerinden de bu vergi tarh edilir.

B- Dayanılan Anayasa Kuralları

İtiraz gerekçesinde dayanılan Anayasa kuralları da şunlardır:

1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millîdayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürkmilliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan,demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."

2- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta GüngörÖZDEN, Güven DİNÇER, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ,Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'inkatılımlarıyla 15.11.1994 günü yapılan ilk inceleme toplantısında dosyadaeksiklik bulunmadığından, 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Kanun'un, itiraz konusu1/a ve 2/a maddelerinin esasına ilişkin incelemenin Mahkemenin getirdiğisınırlar içinde, 4/a ve 4/g maddelerinin ise "Kurumlar Vergisi..."yönünden yapılmasına, oybirliğiyle karar verildi.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'yaaykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılanAnayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunupincelendikten ve Maliye Bakanı ile iki yetkilinin sözlü açıklamalarıdinlenildikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı

Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:

"1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamufinansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, içfinansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesineneden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bukonuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.

Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonundüşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümeningerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması vesonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınmasıgereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınmasıiçin Tasarı hazırlanmıştır."

3986 sayılı Yasa ile kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergilergetirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.

Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülenEkonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisidir. Ek vergiler ise Ek GayrimenkulVergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisidir.

İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin(a) bendi, 2. maddesinin (a) bendi ile 4. maddesinin (a) ve (g) bendlerininAnayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

İtiraz konusu kurallar ücretlilerden alınan Ekonomik DengeVergisi'ne ilişkindir. Bunlardan 1. maddenin (a) bendinde vergi yükümlüsü, 2.maddenin (a) bendinde verginin konusu, matrahı, oranı, 4. maddenin (a) bendindeverginin beyanı ve ödenmesi, 4. maddenin (g) bendinde ise ikmalen, resen veyaidarece tarh edilecek vergi ile ilgili esaslar belirlenmektedir.

1- 1. Maddenin (a) Bendi

Bend'e göre, kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile bildirmekzorunda olan tam ve dar yükümlülüğe bağlı gelir ve kurumlar vergisiyükümlüleri, Gelir Vergisi Yasası'nın 101. maddesine göre kazanç ve iratlarını,münferit beyannameyle beyan eden gerçek kişiler, Kurumlar Vergisi Yasası'nın22. maddesine göre madde kapsamına giren kazançlarını özel beyanname ile beyaneden dar yükümlü kurumlar, Ekonomik Denge Vergisinin yükümlüsüdürler.

2- 2. Maddenin (a) Bendi

Bu bende göre, Kurumlar Vergisi yükümlülerinin 1993 yılı ileilgili olarak 1994 yılı içinde verdikleri yıllık, kurumlar vergisibeyannamelerindeki matrahlar üzerinden % 10 ekonomik denge vergisi alınacaktır.

Hayat standardı esasına tabi olan gelir vergisi yükümlülerininbeyanlarının, hayat standardı esasına göre hesaplanan kazanç tutarından dahadüşük olması halinde, bu yükümlülere ilişkin gelir vergisi tarhiyatı hayatstandardı esasına göre bulunan matrah üzerinden yapıldığı için ekonomik dengevergisi tarhiyatı da aynı matrah üzerinden yapılacaktır.

3- 4. Maddenin (a) Bendi

Bu bent ekonomik denge vergisinin beyanı ve ödenmesi ile ilgilidüzenleme getirmektedir.

3986 sayılı Yasa'nın yürürlüğe girdiği 7.5.1994 tarihinde, 1993yılına ilişkin yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süresigeçmiş bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Yasası'nın 21. maddesine göre KurumlarVergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ay içindeyani Nisan ayı içinde verilmektedir.

Buna göre 1994 yılı Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamelerinivermiş olan yükümlüler, ekonomik denge vergisi beyannamelerini 7.5.1994 tarihiile 7.6.1994 tarihleri arasında vermek durumundadırlar. İlk taksiti bu süreiçinde, diğer taksitleri ise Temmuz, Eylül, Kasım ve Aralık aylarındaödeyeceklerdir.

4- 4. Maddenin (g) Bendi

3986 sayılı Yasa'nın 4. maddesinin (g) bendi şöyledir:

"Gelir ve kurumlar vergisinde ikmalen, resen veya idarecetarhiyata konu olan matrahlar üzerinden de bu vergi tarh edilir."

Tarh işlemi, Vergi Usul Yasası'nda "Vergi alacağınınkanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafındanhesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele" (m20) biçiminde tanımlanmıştır.

Vergi Usul Yasası'nın 25. maddesine göre, beyan üzerinden alınanvergiler "Tahakkuk Fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirilir.

Vergi Usul Yasası'nın 29. maddesine göre, verginin ikmalen tarhı,"Her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiyemüteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuniölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkıüzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir."

Re'sen vergi tarhı ise, "Vergi matrahının tamamen veya kısmendefter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkânbulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergiincelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarındabelirtilen matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır."

Verginin idarece tarhı, Vergi Usul Yasası'nın 29. ve 30. maddeleridışında kalan tarhiyat biçimidir.

3986 sayılı Yasa'nın 4. maddesinin (g) bendi, bu çerçevedeincelendiğinde, tarh dönemi geçtikten sonra, gelir ve kurumlar vergisi ileilgili olarak bulunacak matrah farkları üzerinden ayrıca ikmalen ve re'senekonomik denge vergisi tarhiyatı yapılacağı anlaşılmaktadır.

B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

İtiraz konusu kurallar, birbirleriyle ilgileri ve Anayasa'yaaykırılık savının bu kurallar kapsamında esasta Ekonomik Denge Vergisi'neyöneltilmesi nedeniyle birlikte incelenmiştir.

1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden

Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesininbirinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malîgücüne göre, vergi vermekle yükümlüdür." denilmektedir.

Fıkrada, verginin "genel olması", "mali güce göre"ve "kamu giderlerini karşılamak üzere" alınması öngörülmüştür.

Genellik ilkesi, sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin eldeettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar.

Malî güce göre vergilendirme ise, verginin kişilerin ekonomik vekişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malîgücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. Malî gücüntanımı Anayasa'da bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücüanlamındakullanılmakta, kamu maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamalar malîgücün göstergeleridir. Verginin malî güce göre alınması aynı zamanda vergideeşitlik ilkesinin uygulama aracıdır.

Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkatealınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle,kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Budurumda, Anayasa'da öngörülen verginin "malî güce göre ödenmesi","herkesin vergi ödemesi" ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet veeşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulamaaracını oluşturur. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı bu ilkelereuyularak sağlanır. Vergide eşitlik ilkesi, malî gücü aynı olanlarınaynı, malîgücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesidir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin maligücüne göre vergi ödemesi, ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli vedengeli bir biçimde dağılımının sağlanması amaçlanmıştır.

Sermaye iratlarının, ücretlere göre farklı vergilendirilmesi en azgeçim indirimi, artan oranlı (müterakki) vergilendirme gibi uygulamalar vergiyükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımının araçlarıdır.

Yasakoyucu, anayasal kurallara uymak koşuluyla, gelir, servet yada harcamanın vergilendirilmesinde konulara, nitelik veya miktarlara göre kimideğişik ölçütler getirebilir; gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrıyükümlülükler ve oranlar belirleyebilir.

Ekonomik Denge Vergisi, Kurumlar Vergisi yönünden yükümlülerin 1994takvim yılında vermeleri gereken yıllık ve özel beyannamelerdeki matrahlarüzerinden % 10 oranında ödenecektir.

Kurumlar Vergisi'nin yükümlüleri, sermaye şirketleri,kooperatifler, iktisadî kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadîişletmeler, iş ortaklıklarıdır. Kurumlar vergisi, gelir vergisi kapsamına girenkazanç ve iratların, yasada belirtilen kurumlar tarafından elde edilmesiyledoğar. Başka bir deyişle her iki verginin konusu aynı gelir unsurlarıdır.3986sayılı Yasa'ya göre, kurumlar vergisi yükümlüleri 1993 yılı kurumlar vergisimatrahları üzerinden % 10 oranında ekonomik denge vergisi ödeyeceklerdir.Ekonomik denge vergisinin matrahı, 1993 yılı kurumlar vergisi matrahıdır. Sözkonusu yükümlüler, sonuç olarak 1993 yılı kazançları üzerinden % 46 yerine % 56oranında vergi ödeyeceklerdir.

Ekonomik denge vergisinin, 1993 yılı için verilen kurumlar vergisibeyannamesindeki matrahlar üzerinden hesaplanması, bu verginin alınmasındakurumlar vergisinin kabul ettiği matrahın saptanması, muafiyet, istisna,indirim gibi temel kavramların esas alındığını gösterir.

Bu nedenlerle, ekonomik denge vergisinin kurumlar vergisiyükümlülerine ilişkin hükümlerinde, Anayasa'nın 73. maddesinde belirtilen maligüce göre vergilendirme ilkesine aykırılık görülmemiştir.

Mahkeme, başvuru dilekçesinde, ekonomik denge vergisiuygulamasında, ödeme gücü olan tüm kesimlerin değil, malî idarenin hemenulaşabileceği beyannameli yükümlülerin seçilmesi, dolayısıyla, bu uygulamanınAnayasa'nın 73. maddesindeki genellik ilkesine aykırı olduğu belirtilmektedir.

Vergilendirmede genellik ilkesi, belirli kişi veya grupların dil,din, ırk, cinsiyet vs. gibi nedenlerle vergi dışı bırakılmasına izin vermez.Ancak, malî politika, sosyal ve ekonomik ve kimi teknik gerekler, kimi durumlardabazı grupların vergi kapsamı dışında bırakılmasını gerektirebilir. Bu durumgenellik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Öte yandan, gelir ve kurumlar vergileriyükümlülüklerinin, çok büyük kesimi beyannameli yükümlülerden oluşmaktadır. Bubakımdan, Ekonomik Denge Vergisi uygulamasında genellik ilkesinin zedelendiğisöylenemez.

Başvuru kararında, ayrıca Ekonomik Denge Vergisi'nin bir yıl öncebeyan edilen matrahtan alınması nedeniyle düşük beyanda bulunanlar lehine durumyarattığı ve dolayısıyla Anayasa'nın 73/1. maddesindeki vergide genellikilkesine ve 73/II. maddedeki vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımınınmaliye politikasının sosyal amacı olduğu kuralına aykırılık oluşturduğu ilerisürülmektedir. Budüşünce beyana dayalı tüm vergiler için söz konusudur.Vergilemede beyana göre tarh ve tahakkuk işlemi ayrı, beyanın gerçek olupolmadığının saptanması ayrı bir işlemdir. Beyanname verilmemesi ya da kazancıneksik gösterilmesi yasaların öngördüğü yaptırımların uygulanmasını gerektirir.

Yukarda açıklanan nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 1/a, 2/a, 4/ave 4/g maddelerinin Kurumlar Vergisi yükümlülerine ilişkin hükümlerindeAnayasa'nın 73. maddesine aykırı bir yön bulunmamaktadır.

2- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme

Mahkeme, başvuru kararında Ekonomik Denge Vergisi'nin bir yılönceki kazançlar üzerinden alınması nedeniyle geçmişe dönük yükümlülükgetirdiğini, kazanılmış hakların korunması ve hukuksal güvenliğin sağlanmasıilkelerine aykırılık oluşturduğunu ve bu yönden Anayasa'nın 2. maddesine aykırıolduğunu ileri sürmektedir.

Hukuk devleti, tüm işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarınauygunluğunu başlıca gerçeklik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukukdüzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devletorganlarına egemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insanhaklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa vehukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimineaçık olan, yasalarınüstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasa'nınbulunduğu bilincinden uzaklaşmayan devlettir. hukuk devletinde kazanılmışhaklara saygı duyma esas olmakla beraber, kazanılmış bir haktan sözedilebilmesi içinbu hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre bütünsonuçlarıyla eylemli biçimde elde edilmiş olmasının gerekir.

Vergi Hukukunda geriye yürümenin söz konusu olup olmadığınınsaptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımına bakılmalıdır.

Vergi Usul Yasası'na göre, vergi alacağı, vergi yasalarının vergiyibağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile doğar.Ekonomik Denge Vergisi'nde, vergiyi doğuran olay, kişinin 3986 sayılı Yasa'dayükümlülüğü belirleyen kapsam içine girmesi ve 2. maddedeki olayların meydanagelmesidir. Ekonomik Denge Vergisi, Devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğuyeni bir vergidir. Bu anlamda Ekonomik Denge Vergisi, Gelir ve Kurumlarvergisine ek bir vergi olmayıp başlı başına bir vergidir.Ancak, bir yıl öncekikazançlara göre beyan edilen matrah üzerinden alınmaktadır. Bu vergide vergiyidoğuran olay, beyanname verilmesi olduğuna ve beyannameler de 1994 yılındaverildiğine göre geriye yürümeden söz konusu değildir.

Ekonomik denge vergisinin, gelir ve kazançlar üzerinden bir kezkabul edilebilir bir oranda alınan bağımsız bir vergi olması ve malî gücü dahazayıf olan ücretlilerin çok büyük kesimini kapsam dışında bırakması nedeniylesosyal devlet ilkesine de aykırı düştüğü söylenemez.

Açıklanan nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a), 2.maddesinin (a), 4. maddesinin (a) ve (g) bentleri, kurumlar vergisi yükümlülüğüyönünden, Anayasa'nın 2. maddesine aykırı görülmemiştir.

VI- SONUÇ 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçinYeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,2.2.1981 Tarihli ve 2380Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların BazıMaddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararıuyarınca "Kurumlar Vergisi" yönünden incelenen;

A- 1. maddesinin (a) bendinin,

B- 2. maddesinin (a) bendinin,

C- 4. maddesinin (a) bendinin,

D- 4. maddesinin (g) bendinin,

Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,

6.7.1995 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.