Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.1994/84, K.1995/33 Sayılı Karar - 18/07/1995

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 1994/84

Karar Sayısı : 1995/33

Karar Günü : 18.7.1995

R.G. Tarih-Sayı :19.10.1996-22792

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi.

İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Dengeİçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihlive 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı KanunlarınBazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5. maddesininbirinci fıkrasının (a) bendi ile bu maddenin son fıkrasının ve 6. maddesininbazı kurallarının Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla, iptaliistemidir.

I- OLAY

Kurumlar Vergisi yükümlüsü davacının, ihtirazî kayıtla verdiği NetAktif Vergisi Beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkiniistemiyle açtığı davada ileri sürdüğü Anayasa'ya aykırılık savının ciddî olduğukanısına varan Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin (a) bendi ile bumaddenin üçüncü cümlesi hariç son fıkrasının diğer kurallarının, 6. maddesininbirinci fıkrasında yer alan "Diğer mükelleflerin envanterlerinde yer alanvarlıklarının net değeri" ibaresi ve son cümlesi hariç birinci fıkrasınıntümü ile ikinci fıkrasının iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'nebaşvurulmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İptali İstenen Yasa Kurallarının Yeraldığı Maddeler

1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu:

a) Bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelirveya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyledüzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılıhesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,

b) İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlarvergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonuitibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklarveya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,

Teşkil eder.

Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlarvergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veyaenvanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları dabu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektifşirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi birdefaya mahsus olarak alınır.

Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 ncimaddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarakdüzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. Nazımhesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göredefter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ileamortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerinioluşturur. Bu Kanunun IV üncü bölümündeyer alan hükümlere göre ek motorlutaşıtlar vergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz.Gayrisafî hâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosundayer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya datahakkukettirilen tutarları ifade eder."

2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olanmükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yeralan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatlarıüzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göredeğerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortismanve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerininhesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafîhâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmeksuretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamındafaaliyet gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sariinşaat işleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarmamaliyetlerinden sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkatealınır.

Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5,gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde %05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanmasısuretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır.

Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özelfinans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunlarınsadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigortaşirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esasalınır."

B- Dayanılan Anayasa Kuralları

1- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasîdüşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanunönünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

2- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Güven DİNÇER,Yılmaz ALİEFENDİOĞLU, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ,Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Mustafa YAKUPOĞLU'nunkatılmalarıyla yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyada eksiklik bulunmadığındanişin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esas inceleme evresinde elealınmasına 22.11.1994 gününde oybirliğiyle karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'yaaykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılanAnayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunupincelendikten ve Maliye Bakanı ile iki Bakanlık yetkilisinin sözlü açıklamalarıdinlenildikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- Sınırlama Sorunu

Bakılmakta olan dâvada, dâvacının, bilanço esasına göre deftertutması ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen kurumlar vergisiyükümlüsü bulunması nedeniyle 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas incelemenin "Bilanço esasınagöre defter tutma mecburiyetinde bulunan ve tam mükellefiyet esasına görevergilendirilen kurumlar vergisi mükellefleriyle" sınırlı olarakyapılmasına karar verilmiştir.

B- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı

3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:

"1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamufinansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, içfinansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesineneden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bukonuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.

Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonundüşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümeningerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması vesonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınmasıgereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınmasıiçin tasarı hazırlanmıştır."

3986 sayılı Yasa ile kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergilergetirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.

Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülenEkonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, EkGayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir.

İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin bazı kurallarının Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

5. maddenin (a) bendinde, bilanço esasına göre, (b) bendinde iseişletme hesabı esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisiyükümlülerinin ödeyecekleri Net Aktif Vergisi'nin konusu düzenlenmektedir.Maddenin diğer fıkralarında ise dar yükümlülerin âdi ortaklıkların, âdikomandit ve kollektif şirketlerin net aktif vergilerini kimlerin ödeyecekleribelirlenmekte ve "net aktif" ve "gayrisafî hâsılat"deyimleri tanımlanmaktadır.

6. maddenin birinci fıkrasında, Net Aktif Vergisi'nin bilançoesasına tabi olan mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerinenvanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindekigayrisafî hâsılatları Net Aktif Vergisi'nin matrahı olarak esas alınmakta,ikinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılatüzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer mükelleflerden % 05 oranındaNet Aktif Vergisi alınacağı öngörülmektedir.

C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını ve oranını belirleyenbölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafî hâsılat"ıtanımlayan bölümünün Anayasa'ya aykırılığı sorunu incelenecektir. Bu kurallarınbütünlüğü nedeniyle de konu hepsi için birlikte ele alınıpdeğerlendirilecektir.

1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme

Başvuru kararında Yasa'nın itiraz konusu kurallarının, Anayasa'nın73. maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırıolduğu ileri sürülmektedir.

Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesininbirinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücünegöre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genelolması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere"alınması öngörülmüştür.

Vergide genellik ilkesi, fark gözetilmeksizin herkesin elde ettiğigelir, servet veya harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malî güce görevergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına görealınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergiödemesi gereğini belirler. "Malî güç" Anayasa'da tanımlanmamaklabirlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesiyönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir. Verginin malîgüce göre alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin vergilendirmede uygulamaaracıdır.

73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli vedengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimive vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişiseldurumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere görefarklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)vergilendirme, çeşitli istisna ve muafiyet uygulamaları, vergi yükünün adaleteuygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin araçlarıdır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinde Net Aktif Vergisi'nin,net aktif veya gayrisafî hâsılattan hesaplanarak bunlardan fazla olanınınödenmesi öngörülmektedir. Bu nedenle, söz konusu verginin Anayasa'nın 73.maddesine aykırılığı sorununun net aktif ve gayrisafî hâsılat yönlerinden ayrıayrı incelenmesi gerekir.

a- Net Aktif Esası

Servet vergisi uygulamalarında servet, mamelek ve sermaye esasalınarak vergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal anlamda bu kavramlarbirbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet,ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, servetikişiyebağlayan hukuksal ilişkidir. Sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimcitarafından konulan aktiflerin toplamıdır.

Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göredeğerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıylayakından ilgilidir.

Ekonomik anlamda servetin saptanmasında bazı verilerin, servetingöstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden önemliolan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletliolmasıdır.

Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi UsulKanunu'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Kanun'agöre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanmasıöngörülmüştür.

Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusu ve matrahını oluşturanvarlıkların net değerinin tesbitinde Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenenamortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, mükelleflerin NetAktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı bir biçimdedeğerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan, borçların düşülmeden aktifdeğerlerin tesbiti de servet vergilerinin yapısından kaynaklanan birzorunluluktur. Bir tür servet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde debenzeri uygulama görülmektedir. Böylebir değerlendirme anlayışı içindebilânçoda gösterilen aktifler ile envanter ve amortisman kayıtlarında yer alanvarlıkların Yasa'daki biçimde vergilendirilmesinde Anayasa'nın 73. maddesindeyer alan malî güce göre dengeli ve adaletli olma ölçütlerine aykırılıkgörülmemiştir.

Vergilendirmede verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacakverginin nispeti de, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve malî güce göreolması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'da yükümlülerin malî gücününsaptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemle verginin konusunun net aktifolarak benimsenmesi, net aktifin tanımı ve saptanan vergi oranları verginin,adaletli, dengeli ve malî güce göre alındığını göstermektedir.

Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin, NetAktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73.maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir.

Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜNile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır.

b- Gayrisafî Hâsılat Esası

İtiraz konusu 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birincifıkrasının (a) bendinin "Kurumlar vergisi mükellefleri için net aktifvergisinin konusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkiletmesine ilişkin bölümü" ile son fıkrasının son tümcesi ve 6. maddesininbirinci fıkrasının, "Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilanço esasınatabi mükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkinbölümü" Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü,Esas 1994/85, Karar 1995/32sayılı kararıyla iptal edilmişlerdir.

Bu nedenle Net Aktif Vergisi'nin konu ve matrahının saptanmasındagayrisafî hasılat esasını kabul eden kurallar için işin esasının incelenmesineve bu konuda yeni bir karar verilmesine gerek görülmemiştir.

2- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme

İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin Yasa'nın 6. maddesinegöre mükellefler için değişik oranlarda alındığı belirtilerek bunun Anayasa'nın10. maddesine aykırı olduğu savı ileri sürülmüştür.

"Kanun önünde eşitlik" başlıklı, Anayasa'nın 10.maddesinde; "Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önündeeşittir" denilmektedir.

Anayasa'nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerinaynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişikkurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık oluşturmayacağı kabul edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önündeeşitlik; herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez.Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yolaçılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynıdurumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi vetoplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedenedayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlikilkesine aykırılıkoluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklariçin değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere,ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil,geçerlikılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur.Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynıhukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursaAnayasa'nın öngördüğü eşitlikçiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişiselnitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarladeğişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğuzorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklıuygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğini göstermez.

Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerlebankalar, sigorta şirketleri ve özel finans kurumlarının ekonomik, malî vehukukî yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlardavergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılıkoluşturmamaktadır. Bu gerekçeler, serbest meslek mensupları ile yukarıdasayılan alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler arasındaki vergioranlarının farklılığıiçin de geçerlidir.

Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi'nin, konusunu, matrahınıve oranını yasakoyucunun vergilendirme amacına yönelik nesnel (objektif), genelve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanları ve yükümlüler yönünden hiçbirayrıcalık taşımayan kurallardır.

Bu nedenlerle, iptali istenilen kuralların Anayasa'nın 10.maddesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.

A. Necdet SEZER bu görüşe katılmamıştır.

VI- SONUÇ

4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin YeniVergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı,31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981Tarihli ve 2380 Sayılı,15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların BazıMaddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararıuyarınca incelenen:

A. 5. maddesinin;

1. Birinci fıkrasının (a) bendinin,

a. Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisininkonusunu1993 yılı hesap dönemi itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yer alan netaktiflerinin teşkil etmesine ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olmadığına veitirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, YalçınACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

b. Kurumlar vergisi mükellefleri için net aktif vergisininkonusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesineilişkin bölümü Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar1995/32 sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konuda yeniden kararverilmesine gerek olmadığına, OYBİRLİĞİYLE,

2. Son fıkrasının,

a. Birinci ve ikinci tümcelerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına veitirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, YalçınACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

b. Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,

c. Son tümcesi Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konudayeniden karar verilmesine gerek olmadığına, OYBİRLİĞİYLE,

B. 6. maddesinin;

1. Birinci fıkrasının,

a. Kurumlar vergisi mükellefi olupta bilanço esasına tabimükelleflerin vergi matrahında bilançonun net aktifinin esas alınmasına ilişkinbölümünün, Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta GüngörÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'inkarşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

b. Kurumlar vergisi mükellefi olup ta bilanço esasına tabimükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkinbölümü Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konuda yeniden kararverilmesinegerek bulunmadığına, OYBİRLİĞİYLE,

2. İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,

18.7.1995 gününde karar verildi.

KARŞIOYYAZISI

Esas Sayısı : 1994/84

Karar Sayısı : 1995/33

Bir önceki yıl için belirlenen vergiyle ilgisi bulunmayan; onuneki ya da kalıntısı olmayan; bağımsız, özgün ve yeni bir vergi türündenitelenip tanımlanan "ekonomik denge vergisi"nin anayasal ölçütlergözardı edilerek salınması, yasama yetkisinin, bu konuda, Anayasa'ya aykırıkullanılmasının sonucudur.

Anayasa'nın 73. maddesiyle öngörülen "malî güç"düşünülmeden, her yükümlüden aynı oranda vergi istemek, eşitlik uygulamasısanılarak eşitsizlik yaratmaktır. Devlet gücünün temel öğelerinden başlıcasıolan "vergilendirme", adaletli davranışın en belirgin biçimdeyansıdığıalandır. Sosyal devlet ilkesinin gerektirdiği özen, akçalı gücün gözetilmesinizorunlu kılar. Vergilendirme yöntemlerinin uygulanması, yasamanın ve yürütmeninanayasal sınırlarda özgörüsü (takdiri)yle olanaklıdır. Denetlenen düzenleme isetersinebir örnektir. Devletin öncelikle vergi alanında güveni güçlendirmesigerekir.

Bu nedenle, çoğunluk benimsemesine bu özet karşı görüşle oyumukullandım. 18.7.1995

KARŞIOYYAZISI

Esas Sayısı : 1994/84

Karar Sayısı : 1995/33

4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birincifıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikincitümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı veitirazın reddi yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerlekatılmıyoruz.

3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararıuyarınca incelenen birinci fıkrasının (a) bendine göre, bilanço esasına göredefter tutmak zorunda olan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilenmükelleflerin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarında gösterdikleri veişletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya bunların 1993 yılı hesapdönemindeki gayrisafi hasılatları Ekonomik Denge Vergisi'nin konusunu teşkiletmektedir. Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinde de, netaktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, 213 sayılı Vergi UsulYasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebestandartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların çıkartılmasınailişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alanişletme varlıkları net aktif vergisini teşkil eder.

Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebestandartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkinusul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktifhesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenmepayları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabın altında yeralacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir.

Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonraAnayasa'ya aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın"Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerinikarşılamak üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükününadaletli vedengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellikİlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleriolup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranladaha fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerinvergi ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasınıgerektirir. Bu nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerinfarklı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumlarıfarklı olan kişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda,eşitlik ilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıpdayanmadığının denetimi Anayasa Mahkemesi'nce yapılacaktır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktifvergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlübunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi"net aktif", değeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır.

Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmişolup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğuvarlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı VergiUsul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındakifark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder."denilerek bukavrama açıklık getirilmiştir.

Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi içinyükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir.Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergiödemelidir.

Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağıdikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarınınkaynağı "öz sermaye", değerinin varlıklarının kaynağı da"borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacakvergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklıolduğundan vergi ödeme güçleri de farklıdır.

Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdakigibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan ikiyükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynıolmakla birlikte kâr oranı yüksek olan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre dahafazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahipolmaklabirlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,yüksek gayrisafi hasılat elde edebilen işletmeler olabileceği gibi, bunun terside olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniylehem net aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynı ödemegücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonugayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücüfarklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağındanAnayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeyeuyulmaması sonucu "Vergi yükünün adilve dengeli dağılımı"dasağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarıncaincelenen 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin sonfıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasınınAnayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal Devlet ilkesinizedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundan iptaligerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çokluk görüşünekarşıyız.

KARŞIOYYAZISI

Esas Sayısı : 1994/84

Karar Sayısı : 1995/33

3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, NetAktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbestmeslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkları veya gayrisafîhâsılatları oluşturmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında da "netaktif" ve "gayrisafî hâsılat" kavramlarınıntanımı yapılmıştır.Buna göre, "net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257.maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarakdüzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır."Gayrisafî hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmişgelir tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan yada tahakkuk ettirilen toplam değerlerdir.

Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranıdüzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veyaenvanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindekigayrisafî hâsılatları tutarı üzerinden hesaplanmasıöngörülmekte; varlıklarınnet değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerindenyalnız amortisman ve karşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu;gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleridüşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir.

Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, netaktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkatealınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermayeveya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafîhâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderlerindirilmemektedir.

Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergivermekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergidegenellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yerverilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergiverecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özeldurumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazlaolanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir.

Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamumaliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabuledilmektedir.

Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödemegüçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişileringenel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder."Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet veeşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesineaykırı davranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerineaykırılıkta ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasa önündeeşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır.

Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemisonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarakbelirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır.Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ileborçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye)teşkileder" denilerek bu kavram açıklanmıştır.

Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malîgücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü azolandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumlarıfarklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesinizedeleyecektir.

Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz.

Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkatealınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarınınkaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olanyükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tuturları aynı olmaktadır.Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri defarklıdır.

Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durumgözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olanyükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranıyüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıylavergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılattutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir.

Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları netaktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın NetAktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamayayetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerinekonulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamayabaşvurulmasının nedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğingiderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çok az oluşunakarşınsattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksekgayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi deolanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğindendolayı, hem net aktifleri hemde gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez.

İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat,yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafîhâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahipolacakları varsayılmaktadır.

Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır;henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarakkabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz.

Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntemve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır.Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" dasağlanamamış olmaktadır.

Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlıolarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır.

İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptallerigerekirdi.