ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 1994/85
Karar Sayısı : 1995/32
Karar Günü : 13.7.1995
R.G. Tarih-Sayı :28.09.1996-22771
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Erzurum Vergi Mahkemesi.
İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Dengeİçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihlive 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı KanunlarınBazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5., 6. ve 7.maddelerinin, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptaliistemidir.
I- OLAY
Kurumlar Vergisi yükümlüsü davacının, ihtirazî kayıtla verdiği NetAktif Vergisi beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkiniistemiyle açtığı davada ileri sürdüğü Anayasa'ya aykırılık savının ciddî olduğukanısına varan Mahkeme, 3986 sayılıYasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin iptaliistemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İptali İstenilen Yasa Kuralları
3986 sayılı Yasa'nın İptali İstenen Maddeleri Şunlardır:
1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu:
a) Bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelirveya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyledüzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılıhesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,
b) İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlarvergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonuitibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklarveya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,
Teşkil eder.
Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlarvergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veyaenvanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları dabu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektifşirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi birdefaya mahsus olarak alınır.
Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 ncimaddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarakdüzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletmevarlıklarıdır. Nazımhesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göredefter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ileamortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerinioluşturur.Bu Kanunun IV üncü bölümünde yer alan hükümlere göre ek motorlu taşıtlarvergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz. Gayrisafîhâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda yer alan,satılan malya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilentutarları ifade eder."
2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olanmükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yeralan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatlarıüzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göredeğerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortismanve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerininhesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafîhâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmeksuretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında faaliyetgösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari inşaatişleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarma maliyetlerindensadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate alınır.
Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5,gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde %05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanmasısuretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır.
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özelfinans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunlarınsadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigortaşirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esasalınır."
3- "MADDE 7.- Mükellefler, net aktif vergisini, gelir veyakurumlar vergisi mükellefi olarak bağlı bulundukları vergi dairesine, adiortaklıklar, adi komandit şirketler ve kollektif şirketler ise katma değervergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine, bu Kanunun yürürlüğegirdiği tarihten itibaren iki ay içinde verecekleri beyannamelerle tarh vetahakkuk ettirirler. Verilecek beyannameye 1993 yılı hesap dönemi sonunailişkin bilançonun ve 1993 yılıhesap dönemi gelir tablosu veya işletme hesabıözeti, serbest meslek kazanç özeti ve envanter listesinin eklenmesi zorunludur.Net aktif değerinin 10 milyar lirayı veya gayrisafî hâsılat tutarının 30 milyarlirayı aşması halinde, bilanço ve gelir tablosunun, malî tablolarınçıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlendiği ve butablolara göre net aktif veya gayrisafî hâsılat tutarının doğru hesaplandığıkonusunda, net aktif toplamı 10-50 milyar lira veya gayrisafî hâsılat tutarı30-150 milyarlira arasında olanları serbest muhasebeci malî müşavirlere ve burakamları aşanları yeminli malî müşavirlere olmak üzere, 3586 sayılı Kanunagöre yetki almış meslek mensuplarına rapor düzenletmeye ve bu konuya ilişkinusul ve esasları belirlemeye MaliyeBakanlığı yetkilidir.
Net aktif vergisi, ilki beyanname verme süresi içinde, diğerleriise 1994 yılının Ağustos, Ekim, Aralık aylarında ve 1995 yılının Şubat ayındaolmak üzere beş eşit taksitte verginin tarhına yetkili vergi dairesine ödenir.Mükelleflerin, net aktif değerleri veya gayrisafî hâsılatları üzerindenödeyecekleri bu vergi, beyan edilen matrahları ne olursa olsun, 10 milyonliradan az olamaz."
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru Kararında Dayanılan Anayasa Kuralları Şunlardır:
1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millîdayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürkmilliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan,demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."
2- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasîdüşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.
Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanunönünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."
3- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta GüngörÖZDEN, Güven DİNÇER, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ,Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'inkatılmalarıyla 29.11.1994 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyadaeksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esasinceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'yaaykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılanAnayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunupincelendikten ve Maliye Bakanı ile iki Bakanlık yetkilisinin sözlü açıklamalarıdinlenildikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Davada Uygulanacak Kural Sorunu
Esas incelemede, uygulanacak kuralların saptanmasına öncelikverilmiştir. 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi,işletme esasına göre defter tutan vergi yükümlülerini; ikinci fıkrası daryükümlüleri, âdi ortakları, komandit ve kollektif şirketleri; son fıkrasınınüçüncü cümlesi ise, işletme esasına göre defter tutanlarla serbest meslekmensuplarını; 6. maddesinin birinci fıkrasının son tümcesi, yıllara sarî inşaatişlerini, maddenin son fıkrası banka ve sigorta vergisi yükümlülerini; 7.maddesi ise, Net Aktif Vergisi beyannamesinin verilmesini,verginin tarhını veödenmesini düzenlediğinden itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğudavada uygulanacak kural değildirler. Bu nedenlerle sözü edilen kurallarayönelik itirazın, yetkisizlik nedeniyle reddine karar verilmiştir.
Güven DİNÇER, "Kurallar bir bütün olduğundan ayrılmalarıgereksizdir." görüşüyle bu sonuca katılmamıştır.
B- Sınırlama Sorunu
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin bakmakta olduğu dâvada,dâvacının, bilanço esasına göre defter tutması ve tam mükellefiyet esasına görekurumlar vergisi yükümlüsü bulunması nedeniyle 4.5.1994 günlü, 3986 sayılıYasa'nın 5. ve 6. maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas inceleme"bilanço esasına göre defter tutma mecburiyetinde bulunan ve tammükellefiyet esasına göre vergilendirilenKurumlar Vergisi mükellefleriyle"sınırlı olarak yapılmıştır.
C- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı
3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:
"1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamufinansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, içfinansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesineneden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bukonuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.
Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonundüşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümeningerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması vesonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınmasıgereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınmasıiçin tasarı hazırlanmıştır."
3986 sayılı Yasa ile kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergilergetirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.
Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülenEkonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, EkGayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir.
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.
5. maddenin (a) bendinde, bilanço esasına göre, (b) bendinde iseişletme hesabı esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisiyükümlülerinin ödeyecekleri Net Aktif Vergisi'nin konusu düzenlenmektedir.Maddenin diğer fıkralarında ise dar yükümlülerin âdi ortaklıkların, âdikomandit ve kollektif şirketlerin net aktif vergilerini kimlerin ödeyecekleribelirlenmekte ve "net aktif" ve "gayrisafî hâsılat" deyimleritanımlanmaktadır.
6. maddenin birinci fıkrasında, Net Aktif Vergisi'nin bilançoesasına tabi olan mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerinenvanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindekigayrisafî hâsılatları Net Aktif Vergisi'nin matrahı olarak esas alınmakta,ikinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılatüzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer mükelleflerden % 05 oranındaNet Aktif Vergisi alınacağı öngörülmektedir.
D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını ve oranını belirleyenbölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafî hâsılat"ıtanımlayan bölümünün Anayasa'ya aykırılık sorunu incelenecektir. Kurallarınbütünlüğü nedeniyle de konu hepsi için birlikte ele alınıpdeğerlendirilecektir.
1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme
Başvuru kararında, Yasa'nın itiraz konusu kurallarının,Anayasa'nın 73. maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesineaykırı olduğu ileri sürülmektedir.
Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesininbirinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücünegöre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genelolması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere"alınması öngörülmüştür.
Vergide genellik ilkesi, fark gözetilmeksizin herkesin elde ettiğigelir, servet veya harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malî güce görevergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına görealınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergiödemesi gereğini belirler. "Malî güç", Anayasa'da tanımlanmamaklabirlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesi yönündengelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir. Verginin malî güce görealınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin vergilendirmede uygulama aracıdır.
73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli vedengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimive vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişiseldurumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere görefarklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık (muafiyet)uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce görevergilendirmenin araçlarıdır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinde Net Aktif Vergisi'nin,net aktif veya gayrisafî hâsılattan hesaplanması bunlardan fazla olanınödenmesi öngörülmektedir. Bu nedenle, söz konusu verginin Anayasa'nın 73.maddesine aykırılığı sorununun net aktif ve gayrisafî hâsılat yönlerinden ayrıayrı incelenmesi gerekir.
a- Net Aktif Esası
Servet vergisi uygulamalarında servet, mamelek ve sermaye esasalınarak vergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal anlamda bu kavramlarbirbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet,ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, serveti kişiyebağlayan hukuksal ilişkidir. Sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimcitarafından konulan aktiflerin toplamıdır.
Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göredeğerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıylayakından ilgilidir.
Ekonomik anlamda servetin saptanmasında bazı verilerin, servetingöstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden önemliolan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletliolmasıdır.
Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi UsulKanunu'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Kanun'agöre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanmasıöngörülmüştür.
Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturanvarlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Yasası'na göre belirlenenamortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin NetAktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı birbiçimde değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan, borçların düşülmedenaktif değerlerin saptanması da servet vergilerinin yapısından kaynaklanan birzorunluluktur. Bir tür servet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde de benzeriuygulama görülmektedir. Böyle bir değerlendirme anlayışı içinde bilançoda yeralan net aktifler ile envanter ve amortisman kayıtlarında yer alanvarlıklarınYasa'daki biçimde vergilendirilmesinde Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan malîgüce göre dengeli ve âdaletli olma ölçütlerine aykırılık görülmemiştir.
Vergilendirmede, verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacakvergi yükünün, vergilendirmenin âdaletli, dengeli ve malî güce göre olmasıilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'da yükümlülerin malî gücününsaptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemle verginin konusunun net aktifolarak benimsenmesi, net aktifin tanımı ve saptanan vergioranları verginin,âdaletli, dengeli ve malî güce göre alındığını göstermektedir.
Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin, NetAktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73.maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir.
Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜNile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır.
b- Gayrisafî Hâsılat Esası
Net Aktif Vergisi'nde gayrisafî hâsılatın, malî gücünsaptanmasında matrah olarak kabûlü, diğer bir temel ölçü olarak alınmıştır.Anayasa'nın 73. maddesindeki verginin adaletli ve dengeli dağılımı ve malî gücegöre ödenmesi ilkesi gereği gayrisafî hâsılat ölçütünün değerlendirilebilmesiiçin "Gayrisafî hâsılat", değişik iş alanlarında faaliyet gösterengelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri yönünden değerlendirilmelidir. Gayrisafîhâsılatın, sanayi, ticaret ve malî alanlarda faaliyet gösteren yükümlüleryönünden anlamı değişiktir. Üretilen malın türü, iç ve dış rekabet ortamı,kullanılanteknolojinin farklılığı, bazı malların yasal veya fiilî tekele tabiolup olmaması gibi sebeplerle "gayrisafî hâsılat", yükümlülerin malîgücünü tam olarak yansıtmamaktadır. Ekonominin değişik ya da benzerkesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olanyükümlülerin malî güçleri de aynı olmayabilir.
Yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarınınverginin konusunun, matrahının belirlenmesinde esas alınması Anayasa'nın 73.maddesindeki, verginin herkesin malî gücüne göre alınması ilkesine aykırıdır.
Bu nedenle, Net Aktif Vergisi'nin konusunun ve matrahınıngayrisafî hâsılat olarak belirlendiği 5. ve 6. maddelerin bu yönden iptallerigerekir.
Güven DİNÇER, Sacit ADALI, Ali HÜNER bu görüşe katılmamışlardır.
2- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme
İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin Yasa'nın 6. maddesinegöre mükellefler için değişik oranlarda alındığı belirtilerek bunun Anayasa'nın10. maddesine aykırı olduğu savı ileri sürülmüştür.
"Kanun önünde eşitlik" başlıklı, Anayasa'nın 10.maddesinde; "Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önündeeşittir" denilmektedir.
Anayasa'nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerinaynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişikkurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık oluşturmayacağı kabul edilmiştir.
Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önündeeşitlik; herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez.Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yolaçılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynıdurumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi vetoplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedenedayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılıkoluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklariçin değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere,ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil,geçerli kılar. Aynı durumdaolanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur.Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksaldurumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursaAnayasa'nın öngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka biranlatımla, kişiselnitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarladeğişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğuzorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarlafarklı uygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğinigöstermez.
Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerlebankalar, sigorta şirketleri ve özel finans kurumlarının ekonomik, malî vehukukî yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlardavergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılıkoluşturmamaktadır. Bu gerekçeler serbest meslek mensupları ile yukarıda sayılanalanlarda faaliyet gösteren yükümlüler arasındaki vergi oranlarının farklılığıiçin de geçerlidir.
Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi'nin, konusunu, matrahınıve oranını yasakoyucunun vergilendirme amacına yönelik nesnel (objektif), genelve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanları ve yükümlüler yönünden hiçbirayrıcalık taşımayan kurallardır.
Bu nedenlerle kuralların Anayasa'nın 10. maddesine aykırı bir yönübulunmamaktadır.
Ahmet N. SEZER bu görüşe katılmamıştır.
3- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme
İtirazın gerekçesinde, dava konusu Yasa'nın hukuk ve ekonomideistikrarsızlık ve belirsizlik getirdiği, hukuk güvenliğine aykırı olduğu vegeçmişe yönelik bir uygulamayı içerdiği belirtilerek, 3986 sayılı Yasa'nın,Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü ilerisürülmektedir.
Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarınauygunluğunu başlıca geçerlik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzenikurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarınaegemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardankaçınan, insan haklarınasaygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukukkurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasalarınüstünde yasakoyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ileAnayasa'nınbulunduğu bilinci olan devlettir. Devletin tüm işlem ve eylemlerininhukuk kurallarına uygun olması anlayışı, kazanılmış haklara saygı duyulmasınıda içermektedir. Ancak kazanılmış bir haktan sözedilebilmesi için bu hakkınyeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre tüm sonuçlarıyla eylemlibiçimde elde edilmiş olması gerekir.
Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümenin sözkonusu olupolmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımı yapılmalıdır.Vergi Usul Yasası'nın 19. maddesine göre vergi alacağı, vergi yasalarınınvergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması iledoğar.
Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa'nın geriye yürütülmesininsözkonusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerindeolacaktır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre Net Aktif Vergisi,1993 yılı sonu itibariyle düzenlenen bilançoların aktifinde veya envanterde yeralan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatlarıüzerinden alınacaktır.
Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının gerektirdiğiivedi finansman gereksiniminin karşılanması için konulmuş yeni bir vergidir.Net Aktif Vergisi matrahının 1993 yılına ilişkin kimi malî veriler üzerindensaptanması, vergiyi doğuran olay veya hukuksal durumun 1993 yılındagerçekleştiği anlamına gelmez. Başka bir anlatımla, hukuksal anlamda geçmişedönük bir vergilendirme sözkonusu değildir.
Öte yandan,itiraz yoluna başvuran mahkeme Net Aktif Vergisi'ninhukuk güvenliğine ve hukuksal istikrar düşüncesine aykırı olduğu savını ilerisürmektedir.
Anayasa'da bir kez için vergi alınmasını önleyen bir kuralolmadığı gibi bilânçoların aktifindeki değerlerin esas alınarak saptanan NetAktif Vergisi'nin olağanüstü ya da hukuk güvenliğini bozacak herhangi bir yönüde bulunmamaktadır. Tam tersine, diğer vergilerde olduğu gibi objektif, genelve eşit hukuksal boyutlar içinde tarh, tahakkuk ve tahsil yöntemleribenimsenerek düzenlenmiştir.
Net Aktif Vergisi de, diğer vergilerde olduğu gibi, vergininkonusu, matrahı, oranı, kendi özel yasalarında; tarh, tahakkuk ve tahsilyöntemleri ise tüm vergiler için geçerli olan Vergi Usul Yasası'nda ve AmmeAlacaklarının Tahsili Hakkında Yasa'da; Net Aktif Vergisi uyuşmazlıklarınınçözümü ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünü kurala bağlayan genel niteliktekiyasalarda düzenlenmiştir. Bu nedenle, olağanüstü hiçbir nitelik taşımayan davakonusu kuralların yukarıda açıklanan yönlerden hukuk devleti ilkesine aykırıbir yanı bulunmamaktadır. Ancak, Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin netaktif vergisinin matrahının belirlenmesinde gayrisafî hâsılatı esas alankuralları, Anayasa'nın 73. maddesiyle birlikte, Türkiye Cumhuriyeti'ni birhukuk devleti olarak da niteleyen 2. maddesine de aykırılık oluşturmaktadır.
Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin net aktif vergisininmatrahını gayrisafî hâsılat esasına göre saptayan kurallarının bu nedenlerle deiptali gerekir.
Güven DİNÇER, Sacit ADALI ve Ali HÜNER iptal görüşünekatılmamıştır.
VI- SONUÇ
4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin YeniVergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı,31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların BazıMaddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararıuyarınca incelenen:
A- 5. maddesinin;
1- Birinci fıkrasının (a) bendinin,
a- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisininkonusunu 1993 yılı hesap dönemi itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yeralan net aktiflerinin teşkil etmesine ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırıolmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisininkonusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesineilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, SacitADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- Son fıkrasının,
a- Birinci ve ikinci tümcelerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına veitirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, YalçınACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,
c- Son tümcesinin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, GüvenDİNÇER, Sacit ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
B- 6. maddesinin;
1- Birinci fıkrasının,
a- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbimükelleflerin vergi matrahında bilânçonun net aktifinin esas alınmasına ilişkinbölümünün, Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta GüngörÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'inkarşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbimükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkinbölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit ADALI ileAli HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,
13.7.1995 gününde karar verildi.
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
Başkanvekili
Güven DİNÇER
Üye
İhsan PEKEL
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Ahmet N. SEZER
Üye
Haşim KILIÇ
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Mustafa BUMİN
Üye
Sacit ADALI
Üye
Ali HÜNER
Üye
Lütfi F. TUNCEL
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1994/85
Karar Sayısı : 1995/32
Bir önceki yıl için belirlenen vergiyle ilgisi bulunmayan; onuneki ya da kalıntısı olmayan; bağımsız, özgün ve yeni bir vergi türündenitelenip tanımlanan "ekonomik denge vergisi"nin anayasal ölçütlergözardı edilerek salınması, yasama yetkisinin, bu konuda, Anayasa'ya aykırıkullanılmasının sonucudur.
Anayasa'nın 73. maddesiyle öngörülen "malî güç"düşünülmeden, her yükümlüden aynı oranda vergi istemek, eşitlik uygulamasısanılarak eşitsizlik yaratmaktır. Devlet gücünün temel öğelerinden başlıcasıolan "vergilendirme", adaletli davranışın en belirgin biçimdeyansıdığı alandır. Sosyaldevlet ilkesinin gerektirdiği özen, akçalı gücüngözetilmesini zorunlu kılar. Vergilendirme yöntemlerinin uygulanması, yasamanınve yürütmenin anayasal sınırlarda özgörüsü (takdiri)yle olanaklıdır. Denetlenendüzenleme ise tersine bir örnektir. Devletinöncelikle vergi alanında güvenigüçlendirmesi gerekir.
Bu nedenle, çoğunluk benimsemesine bu özet karşı görüşle oyumukullandım. 13.7.1995
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1994/85
Karar Sayısı : 1995/32
Net Aktif Vergisi'nde konu ve matrah olarak gayrisafi hasılatınesas alınması yolundaki 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. madde kuralları,Mahkememizce Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı nedeniyle iptal edilmiştir.
Vergilerin matrahı bazı hallerde gerçek ekonomik verilere,bunların hesabında güçlük çekilen hallerde ise itibari bazı "kabul"ve "varsayımlara" dayanır.
Servet vergilerinde, servetin tesbiti yasakoyucunun bazı temel"kabul" ve "varsayımları"na göre yapılması zaruridir.Servetin vergilendirilmesinde, ekonomik ve malî anlamda gerçek servetintanımlanması ve bulunması hangi yöntem kabul edilirse edilsin güçlüklerledoludur ve sonuçta da hukukî, malî ve ekonomik eleştirilere muhataptır. Heleacil ekonomik ve malî çözüm olarak bir defaya mahsus olarak getirilen birverginin çeşitli açılardan eleştirisi de doğaldır.
Verginin anayasal temelleri ve vergilendirme ilkeleri yönündenkararda belirtilen bütün düşüncelere katılmakla birlikte gayrisafi hasılatyönünden yapılan değerlendirmelere ve çıkarılan sonuca katılmak mümkündeğildir. Zira, garisafi hasılat hakkında öne sürülen ve Anayasa'nın 73.maddesine dayandırılan bütün anayasal eleştiriler net aktif esasına görealınacak vergi içinde geçerlidir. Ayrıca, kararda belirtildiği gibi,"vergilendirme konusunda, matrahın belirlenmesi kadar alınacak vergininnisbeti de vergilendirmenin adil, dengeli ve malî güce göre olmasını doğrudanetkilemektedir." Altıncı maddenin ikinci fıkrasında vergi oranının serbestmeslekte % 2, diğerlerinde, % 0,5 olarak tesbitive malî kurumlar ileendüstriyel ve ticari kurumların birbirlerinden ayrılarak malî kurumlarınyalnızca net aktif üzerinden ve değişik bir biçimde vergilendirilmeleri degayrisafi hasılatın belirli dengeler içinde Anayasa'nın 73. maddesine uygunolarak elealındığını ve vergi matrahı yapıldığını göstermektedir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, Net Aktif Vergisi'nde gayrisafihasılat esasının Anayasa'nın 73. maddesine aykırı bir yanı bulunmadığındaniptaline karşıyız.
Başkanvekili
Güven DİNÇER
Üye
Sacit ADALI
Üye
Ali HÜNER
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1994/85
Karar Sayısı : 1995/32
4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birincifıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikincitümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı veitirazın reddi yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerlekatılmıyoruz.
3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararıuyarınca incelenen birinci fıkrasının (a) bendine göre, bilanço esasına göredefter tutmak zorunda olan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilenmükelleflerin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarında gösterdikleri veişletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya bunların1993 yılı hesapdönemindeki gayrisafi hasılatları Ekonomik Denge Vergisi'nin konusunu teşkiletmektedir. Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinde de, netaktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, 213 sayılı Vergi UsulYasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebestandartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların çıkartılmasına ilişkinusul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletmevarlıkları net aktif vergisini teşkil eder.
Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebestandartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkinusul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktifhesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenmepayları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabınaltında yeralacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir.
Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonra Anayasa'yaaykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın "VergiÖdevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerini karşılamaküzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli vedengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellikİlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleriolup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranladaha fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerinvergi ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasını gerektirir.Bu nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin farklı yöntemve boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumları farklı olankişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda, eşitlikilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıp dayanmadığınındenetimi Anayasa Mahkemesi'nce yapılacaktır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktifvergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlübunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi"net aktif", değeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır.
Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmişolup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğuvarlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı VergiUsul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındakifark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder."denilerek bu kavrama açıklık getirilmiştir.
Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi içinyükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir.Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergiödemelidir.
Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağıdikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarınınkaynağı "öz sermaye", değerinin varlıklarının kaynağı da"borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacakvergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklıolduğundan vergi ödeme güçleri de farklıdır.
Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdakigibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan ikiyükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynıolmakla birlikte kâr oranı yüksekolan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre dahafazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahip olmaklabirlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,yüksek gayrisafi hasılat elde edebilen işletmeler olabileceği gibi, bunun terside olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniylehem net aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynıödeme gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonugayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücüfarklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağındanAnayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeyeuyulmaması sonucu "Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" dasağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarıncaincelenen 5. maddesinin birinci fıkrasının(a) bendi ile aynı maddenin sonfıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasınınAnayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal Devletilkesini zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundaniptali gerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çoklukgörüşüne karşıyız.
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Mustafa BUMİN
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1994/85
Karar Sayısı : 1995/32
3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, NetAktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbestmeslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,envanter ve amortisman kayıtlarında yer alanvarlıkları veya gayrisafîhâsılatları oluşturmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında da "netaktif" ve "gayrisafî hâsılat" kavramlarının tanımı yapılmıştır.Buna göre, "net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257.maddeleri uyarınca tespit edilenmuhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarakdüzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır."Gayrisafî hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmişgelirtablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya datahakkuk ettirilen toplam değerlerdir.
Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranıdüzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veyaenvanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindekigayrisafî hâsılatları tutarı üzerinden hesaplanması öngörülmekte; varlıklarınnet değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerindenyalnız amortisman vekarşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu;gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleridüşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir.
Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, netaktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkatealınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermayeveya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafîhâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderlerindirilmemektedir.
Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergivermekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergidegenellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yerverilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergiverecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özeldurumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazlaolanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir.
Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamumaliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabuledilmektedir.
Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödemegüçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişileringenel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder."Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet veeşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesineaykırıdavranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerineaykırılıkta ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasaönünde eşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır.
Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemisonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarakbelirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır.Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ileborçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye)teşkil eder" denilerek bu kavram açıklanmıştır.
Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malîgücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü azolandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumlarıfarklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesinizedeleyecektir.
Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz.
Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkatealınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarınınkaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olanyükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tutarları aynı olmaktadır.Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri defarklıdır.
Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durumgözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olanyükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranıyüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıylavergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılattutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir.
Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları netaktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın NetAktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamayayetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerinekonulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamayabaşvurulmasınınnedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğingiderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çok az oluşunakarşın sattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksekgayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi deolanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğindendolayı, hem net aktifleri hem de gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez.
İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat,yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafîhâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahipolacakları varsayılmaktadır.
Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır;henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarakkabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz.
Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntemve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır.Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" dasağlanamamış olmaktadır.
Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlıolarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır.
İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptallerigerekirdi.
Üye
Ahmet N. SEZER