Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.1994/91, K.1995/34 Sayılı Karar - 18/07/1995

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 1994/91

Karar Sayısı : 1995/34

Karar Günü : 18.7.1995

R.G. Tarih-Sayı :09.01.1997-22872

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Zonguldak Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Dengeİçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihlive 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı KanunlarınBazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5. maddesininbirinci fıkrasının (a) bendi ile son fıkrasının, 6. maddesinin birinci veikinci fıkralarının ve 7. maddesinin Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerineaykırılığı savıyla iptali istemidir.

I- OLAY

Kurumlar vergisi yükümlüsü davacının, ihtirazî kayıtla verdiği netaktif vergisi beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkiniistemiyle açtığı davada ileri sürdüğü Anayasa'ya aykırılık savının ciddî olduğukanısına varan Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının(a) bendiyle son fıkrasının, 6. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarının ve 7.maddesinin iptali istemiyle başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İptali İstenilen Yasa Kuralları

3986 sayılı Yasa'nın itiraz konusu kuralları da içeren maddelerişunlardır :

1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu:

a) Bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelirveya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyledüzenledikleri bilânçolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılıhesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,

b) İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlarvergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonuitibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklarveya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,

Teşkil eder.

Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlarvergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veyaenvanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları dabu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektifşirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi birdefaya mahsus olarak alınır.

Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 ncimaddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarakdüzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. Nazımhesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göredefter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ileamortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerinioluşturur. Bu Kanunun IV üncü bölümünde yer alan hükümlere göre ek motorlu taşıtlarvergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz. Gayrisafîhâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda yer alan,satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilentutarları ifade eder."

2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olanmükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yeralan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatlarıüzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göredeğerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortismanve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerininhesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafîhâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmeksuretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamındafaaliyet gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sariinşaat işleriyleilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarmamaliyetlerinden sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkatealınır.

Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5,gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde %05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanmasısuretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır.

Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özelfinans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunlarınsadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigortaşirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esasalınır."

3- "MADDE 7.- Mükellefler, net aktif vergisini, gelir veyakurumlar vergisi mükellefi olarak bağlı bulundukları vergi dairesine, adiortaklıklar, adi komandit şirketler ve kollektif şirketler ise katma değervergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine, bu Kanunun yürürlüğegirdiği tarihten itibaren iki ay içinde verecekleri beyannamelerle tarh vetahakkuk ettirirler. Verilecek beyannameye 1993 yılı hesap dönemi sonunailişkin bilançonun ve 1993 yılı hesap dönemi gelir tablosu veya işletme hesabıözeti, serbest meslek kazanç özeti ve envanter listesinin eklenmesi zorunludur.Net aktif değerinin 10 milyar lirayı veya gayrisafî hâsılat tutarının 30 milyarlirayı aşması halinde, bilanço ve gelir tablosunun, malî tablolarınçıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlendiği ve butablolara göre net aktif veya gayrisafî hâsılat tutarının doğru hesaplandığıkonusunda, net aktif toplamı 10-50 milyar lira veya gayrisafî hâsılat tutarı30-150 milyar lira arasında olanları serbest muhasebeci malî müşavirlere ve burakamları aşanları yeminli malî müşavirlere olmak üzere, 3586 sayılı Kanunagöre yetki almış meslek mensuplarına rapor düzenletmeye ve bu konuya ilişkinusul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Net aktif vergisi, ilki beyanname verme süresi içinde, diğerleriise 1994 yılının Ağustos, Ekim, Aralık aylarında ve 1995 yılının Şubat ayındaolmak üzere beş eşit taksitte verginin tarhına yetkili vergi dairesine ödenir.Mükelleflerin, net aktif değerleri veya gayrisafî hâsılatları üzerindenödeyecekleri bu vergi, beyan edilen matrahları ne olursa olsun, 10 milyonliradan az olamaz."

B- Dayanılan Anayasa Kuralları

Başvuru kararında dayanılan Anayasa kuralları şunlardır:

1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millîdayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürkmilliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan,demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."

2- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasîdüşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanunönünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

3- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta GüngörÖZDEN, Güven DİNÇER, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ,Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'inkatılmalarıyla 27.12.1994 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyadakieksiklik giderildiğinden işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esasinceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'yaaykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılanAnayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunupincelendikten ve Maliye Bakanı ile iki yetkilinin sözlüaçıklamalarıdinlendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- Davada Uygulanacak Kural Sorunu

3986 sayılı Yasa'nın 6. maddesinin birinci fıkrasının sontümcesinde, yıllara yaygın inşaat işlerini, maddenin son fıkrası banka vesigorta vergisi yükümlülerini; 7. maddesi ise, Net Aktif Vergisi beyannamesininverilmesini, verginin tarhını ve ödenmesini düzenlediğinden itiraz yolunabaşvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanacak kurallar değildir. Budurum karşısında sözü edilen kurallara yönelik itirazın, Mahkemeninyetkisizliği nedeniyle Güven DİNÇER'in "Kurallar bir bütün olduğundanayrılmaları gereksizdir." yolundaki karşıoyu ve oyçokluğuyla reddine kararverilmiştir.

B- Sınırlama Sorunu

Dâvacının, bilanço esasına göre defter tutması ve tam mükellefiyetesasına göre kurumlar vergisi yükümlüsü bulunması nedeniyle itiraz yolunabaşvuran Mahkeme'nin bakmakta olduğu dâvada, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas incelemenin, "bilanço esasına göredefter tutma mecburiyetinde bulunan ve tam mükellefiyet esasına görevergilendirilen kurumlar vergisi yükümlüleriyle" sınırlı olarakyapılmasına karar verilmiştir.

C- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı

3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:

"1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamufinansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, içfinansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesineneden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bukonuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.

Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonundüşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümeningerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması vesonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınmasıgereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmaküzere ilave bir vergi alınmasıiçin tasarı hazırlanmıştır."

3986 sayılı Yasa'yla kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergilergetirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.

Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülenEkonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, EkGayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir.

İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin(a) bendi ile 6. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarının ve 7. maddesininAnayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

5. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde net aktif vergisininkonusunu, bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir vekurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyledüzenledikleri bilânçolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılıhesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının oluşturacağı öngörülmüştür. Maddeninson fıkrasında ise "net aktif" ve "gayrisafî hâsılat" deyimleritanımlanmıştır.

6. maddenin birinci fıkrasının ilk tümcesinde, Net AktifVergisi'nin bilanço esasına bağlı yükümlülerin bilançolarının aktifinde, diğeryükümlülerin envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunlarındönem içindeki gayrisafî hâsılatlarının Net AktifVergisi'nin matrahı olduğubelirtilmiş, ikinci tümcesinde ise "net varlık" tanımlanmıştır.İkinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılatüzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer yükümlülerden % 05 oranındaNet Aktif Vergisi alınacağı; 7. maddenin ikinci fıkrasının ikinci tümcesindede, yükümlülerin net aktif değerleri ya da gayrisafî hâsılatları üzerindenödeyecekleri Net Aktif Vergisi'nin beyan edilen matrahları ne olursa olsun 10milyon liradan az olamayacağı öngörülmektedir.

D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını ve oranını belirleyenbölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafî hâsılat"ıtanımlayan bölümünün Anayasa'ya aykırılık sorunu incelenecektir. Kurallarınbütünlüğü nedeniyle de konu birlikte değerlendirilmiştir.

1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme

Başvuruda, Yasa'nın itiraz konusu kurallarının, Anayasa'nın 73.maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı olduğuileri sürülmektedir.

Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesininbirinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücünegöre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genelolması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere"alınması amaçlanmıştır.

Vergide genellik ilkesi, ayrım gözetilmeksizin herkesin eldeettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malîgüce göre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişiseldurumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranladaha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. "Malî güç", Anayasa'datanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamumaliyesi yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir.Verginin malî güce göre alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesininvergilendirmede uygulama aracıdır.

73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli vedengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimive vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişiseldurumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere görefarklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık (muafiyet)uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce görevergilendirmenin araçlarıdır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. 6. ve 7. maddelerinin yukarıda açıklananiçerikleri gözetildiğinde Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı sorununun netaktif ve gayrisafî hâsılat ve ödenecek asgarî vergi yönlerinden ayrı ayrıincelenmesi gerekir.

a- Net Aktif Esası

Servet vergisi uygulamalarında, mâmelek ve sermaye esas alınarakvergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal anlamda bu kavramlarbirbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet,ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, kişiye bağlıvarlıkların, sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimci tarafından konulanaktiflerin toplamıdır.

Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göredeğerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıyla yakındanilgilidir.

Ekonomik anlamda servetin saptanmasında kimi verilerin, servetingöstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden gerekliolan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletliolmasıdır.

Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi UsulYasası'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Yasa'yagöre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanmasıöngörülmüştür.

Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturanvarlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Yasası'na göre belirlenenamortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin NetAktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı birbiçimde değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan,borçların düşülmedenaktif değerlerin saptanması da servet vergilerinin yapısından kaynaklanan birzorunluluktur. Bir tür servet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde debenzeri uygulama görülmektedir. Böyle bir değerlendirme anlayışı içinde bilânçoesasına tâbi olan mükelleflerin bilânçolarının aktifinde yer alan varlıklarınnet değerinin Yasa'daki biçimde verginin konu ve matrahını oluşturmasıAnayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin, malî güce göre dengeli veâdaletli olma ölçütlerine aykırı görülmemiştir.

Verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak vergi yükünün,vergilendirmenin âdaletli, dengeli ve malî güce göre olması ilkesini doğrudanetkilemektedir. Yasa'da yükümlülerin malî gücünün saptanmasında en az sakıncataşıyan bir yöntemle verginin konusunun net aktif olarak benimsenmesi, netaktifin tanımı ve saptanan vergi oranları verginin, âdaletli, dengeli ve malîgüce göre alındığını göstermektedir.

Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin, NetAktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73.maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir.

Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜNile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır.

b- Gayrisafî Hâsılat Esası

İtiraz konusu 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birincifıkrasının (a) bendinin "Kurumlar vergisi mükellefleri için net aktifvergisinin konusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkiletmesine ilişkin bölümü" ile son fıkrasının son tümcesi ve 6. maddesininbirinci fıkrasının, "Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilanço esasınatabi mükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkinbölümü" Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32sayılı kararıyla iptal edilmişlerdir.

2- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme

İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin Yasa'nın 6. maddesinegöre mükellefler için değişik oranlarda alındığı belirtilerek bunun Anayasa'nın10. maddesine aykırı olduğu savı ileri sürülmüştür.

"Kanun önünde eşitlik" başlıklı, Anayasa'nın 10.maddesinde; "Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önündeeşittir" denilmektedir.

Anayasa'nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerinaynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişikkurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık oluşturmayacağı kabul edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önündeeşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez.Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yolaçılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynıdurumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi vetoplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedenedayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılıkoluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklariçin değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere,ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil,geçerli kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur.Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynıhukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursaAnayasa'nınöngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişiselnitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarladeğişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğuzorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarlafarklı uygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğinigöstermez.

Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerlebankalar, sigorta şirketleri ve özel finans kurumlarının ekonomik, malî vehukukî yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlardavergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılıkoluşturmamaktadır. Bu gerekçeler serbest meslek mensupları ile yukarıda sayılanalanlarda faaliyet gösteren yükümlülerarasındaki vergi oranlarının farklılığıiçin de geçerlidir.

Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi'nin, konusunu, matrahınıve oranını yasakoyucunun vergilendirme amacına yönelik nesnel (objektif), genelve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanları ve yükümlüler yönünden hiçbirayrıcalık taşımayan kurallardır.

Bu nedenlerle kuralların Anayasa'nın 10. maddesine aykırı bir yönübulunmamaktadır.

Ahmet N. SEZER bu görüşe katılmamıştır.

3- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme

Başvuruda, itiraz konusu kuralların Yasa'nın hukuk ve ekonomideistikrarsızlık ve belirsizlik getirdiği, hukuk güvenliğine aykırı olduğu vegeçmişe yönelik bir uygulamayı içerdiği belirtilerek, 3986 sayılı Yasa'nın,Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü ilerisürülmektedir.

Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarınauygunluğunu başlıca geçerlik koşulu sayan, her alanda adaletli bir hukuk düzenikurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarınaegemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarınasaygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukukkurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasalarınüstünde yasakoyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ileAnayasa'nın bulunduğu bilinci olan devlettir. Devletin tüm işlem veeylemlerinin hukuk kurallarına uygun olması anlayışı, kazanılmış haklara saygıduyulmasını da içermektedir. Ancak kazanılmış bir haktan sözedilebilmesiiçin buhakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre tüm sonuçlarıylaeylemli biçimde elde edilmiş olması gerekir.

Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümesinin sözkonusuolup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımıyapılmalıdır. Vergi Usul Yasası'nın 19. maddesine göre vergi alacağı, yasalarınvergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması iledoğar.

Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa'nın geriye yürütülmesininsözkonusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerindeolacaktır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre yükümlülerin NetAktif Vergisi, 1993 yılı sonu itibariyle düzenlenen bilânçoların aktifinde yada envanter ve amortismanlarında yer alan varlıkların net değeri veya bunlarındönem içindeki gayrisafî hâsılatları üzerinden alınacaktır.

Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının zorunlu kıldığıivedi finansman için konulmuş yeni bir vergidir. Vergi matrahının 1993 yılınailişkin kimi malî veriler üzerinden saptanması, vergiyi doğuran olay veyahukuksal durumun 1993 yılında gerçekleştiği anlamına gelmez. Başka biranlatımla, hukuksal anlamda geçmişe dönük bir vergilendirme sözkonusu değildir.

Öte yandan, itiraz yoluna başvuran Mahkeme, Net Aktif Vergisi'ninhukuk güvenliğine ve hukuksal istikrar düşüncesine aykırı olduğunu ilerisürmektedir.

Anayasa'da bir kez vergi alınmasını önleyen bir kural olmadığıgibi bilânçolarındaki aktiflerinin net değerleri esas alınarak saptanan NetAktif Vergisi'nin olağanüstülüğü ya da hukuk güvenliğini bozacak herhangi biryönü bulunmamaktadır.

Net Aktif Vergisinin de, öbür vergilerde olduğu gibi, vergininkonusu, matrahı, oranı, kendi özel yasalarında; tarh, tahakkuk ve tahsilyöntemleri ise tüm vergiler için geçerli olan Vergi Usul Yasası'nda ve AmmeAlacaklarının Tahsili Hakkındaki Yasa'da; Net Aktif Vergisi uyuşmazlıklarınınçözümü ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünü kurala bağlayan genel yasalardadüzenlenmiştir. Bu nedenle, olağanüstü nitelik taşımayan itiraz konusukuralların hukuk devleti ilkesine aykırı bir yanı bulunmamaktadır.

Ancak, Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin net aktifvergisinin matrahının belirlenmesinde gayrisafî hâsılatı esas alan kuralları,Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı sonucu olarak Türkiye Cumhuriyeti'ni birhukuk devleti olarak da niteleyen 2. maddesine de aykırılığı nedeniyle, AnayasaMahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, 1994/85 Esas ve 1995/32 Karar sayılı kararı ileiptal edilmiş olduğundan bu konuda yeniden karar verilmesine gerekgörülmemiştir.

VI- SONUÇ

4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin YeniVergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı,31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların BazıMaddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararıuyarınca incelenen:

A- 5. maddesinin;

1- Birinci fıkrasının (a) bendinin,

a- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisininkonusunu 1993 yılı hesap dönemi itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yeralan net aktiflerinin teşkil etmesine ilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırıolmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

b- Kurumlar vergisi mükellefleri için Net Aktif Vergisininkonusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesineilişkin bölümü, Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar1995/32 sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konuda yeniden kararverilmesine gerek bulunmadığına, OYBİRLİĞİYLE,

2- Son fıkrasının,

a- Birinci ve ikinci tümcelerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına veitirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, YalçınACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

b- Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,

c- Son tümcesi Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konudayeniden karar verilmesine gerek bulunmadığına, OYBİRLİĞİYLE,

B- 6. maddesinin;

1- Birinci fıkrasının,

a- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbimükelleflerin vergi matrahında bilânçonun net aktifinin esas alınmasına ilişkinbölümünün, Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta GüngörÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'inkarşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

b- Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilânço esasına tâbimükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkinbölümü Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32sayılı kararıyla iptal edilmiş bulunduğundan bu konuda yeniden kararverilmesine gerek bulunmadığına, OYBİRLİĞİYLE,

2- İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,OYBİRLİĞİYLE,

18.7.1995 gününde karar verildi.

KARŞIOYGEREKÇESİ

Esas Sayısı : 1994/91

Karar Sayısı : 1995/34

Zamandan ve yerden yararlanmak amacıyla, Anayasa Mahkemesi'nin13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararında kullandığımkarşıoyumun gerekçesini (28.9.1996 günlü, 22771 sayılı Resmî Gazete'nin 61.sayfasında yayımlanan) şimdiki karar için yinelediğimi belirtmekle yetiniyorum.

KARŞIOYYAZISI

Esas Sayısı : 1994/91

Karar Sayısı : 1995/34

4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birincifıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikincitümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı veitirazın reddi yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerlekatılmıyoruz.

3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararıuyarınca incelenen birinci fıkrasının (a) bendine göre, bilanço esasına göredefter tutmak zorunda olan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilenkurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarındagösterdikleri ve işletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya bunların1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hasılatları Net Aktif Vergisi'ninkonusunu teşkil etmektedir.Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikincitümcelerinde de, net aktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, 213 sayılıVergi Usul Yasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilenmuhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolarınçıkartılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonunaktifinde yer alan işletme varlıkları net aktif vergisini teşkil eder.

Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebestandartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkinusul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktifhesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenmepayları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabın altında yeralacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir.

Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonraAnayasa'ya aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın"Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerinikarşılamak üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükününadaletlive dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellikİlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleriolup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranla dahafazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerin vergiödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasını gerektirir. Bunedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin farklı yöntem veboyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumları farklı olankişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda, eşitlikilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıp dayanmadığınındenetimi Anayasa Mahkemesi'nce yapılacaktır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktifvergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlübunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi"net aktif", diğeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır.

Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmişolup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğuvarlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı VergiUsul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındakifark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder."denilerek bu kavrama açıklık getirilmiştir.

Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi içinyükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir.Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergiödemelidir.

Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağıdikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarınınkaynağı "öz sermaye", diğerinin varlıklarının kaynağı da"borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacakvergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklıolduğundan vergi ödeme güçleri de farklıdır.

Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdakigibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan ikiyükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynıolmakla birlikte kâr oranı yüksek olan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre dahafazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahip olmaklabirlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,yüksek gayrisafi hasılat elde edebilen işletmeler olabileceği gibi, bunun terside olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniylehemnet aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynıödeme gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonugayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücüfarklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağındanAnayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeyeuyulmaması sonucu "Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" dasağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarıncaincelenen 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin sonfıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasınınAnayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal Devletilkesini zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundaniptali gerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çoklukgörüşüne karşıyız.

KARŞIOYYAZISI

Esas Sayısı : 1994/91

Karar Sayısı : 1995/34

3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, NetAktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbestmeslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkları veya gayrisafîhâsılatları oluşturmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında da "netaktif" ve "gayrisafî hâsılat"kavramlarının tanımı yapılmıştır.Buna göre, "net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257.maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarakdüzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır."Gayrisafî hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmişgelir tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan yada tahakkuk ettirilen toplam değerlerdir.

Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranıdüzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veyaenvanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindekigayrisafî hâsılatları tutarı üzerindenhesaplanması öngörülmekte; varlıklarınnet değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerindenyalnız amortisman ve karşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu;gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleridüşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir.

Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, netaktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkatealınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermayeveya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafîhâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderlerindirilmemektedir.

Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergivermekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergidegenellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yerverilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergiverecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özeldurumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazlaolanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir.

Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamumaliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabuledilmektedir.

Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödemegüçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişileringenel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder."Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet veeşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesineaykırı davranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerineaykırılıkta ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasaönünde eşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır.

Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemisonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarakbelirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır.Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ileborçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye)teşkil eder" denilerek bu kavram açıklanmıştır.

Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malîgücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü azolandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumlarıfarklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesinizedeleyecektir.

Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz.

Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkatealınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarınınkaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olanyükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tutarları aynı olmaktadır.Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri defarklıdır.

Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durumgözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olanyükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranıyüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıylavergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılattutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir.

Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları netaktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın NetAktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamayayetmemektedir. Çünkü, net aktif vegayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerinekonulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamayabaşvurulmasının nedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğingiderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çokaz oluşuna karşınsattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksekgayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi deolanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğindendolayı, hem netaktifleri hem de gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez.

İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat,yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafîhâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahipolacakları varsayılmaktadır.

Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır;henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarakkabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz.

Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntemve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır.Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" dasağlanamamış olmaktadır.

Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlıolarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır.

İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptallerigerekirdi.