ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 1995/7
Karar Sayısı : 1995/35
Karar Günü : 18.7.1995
R.G. Tarih-Sayı :09.01.1997-22872
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Gaziantep Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Dengeİçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihlive 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı,2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı KanunlarınBazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5., 6. ve 7.maddelerinin, Anayasa'nın 2., 19. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptaliistemidir.
I- OLAY
Serbest meslek erbabı olarak gelir vergisi yükümlüsü bulunandâvacının, ihtirazî kayıtla verdiği net aktif beyannamesi üzerine adınatahakkuk ettirilen verginin terkini istemiyle açtığı davada, ileri sürdüğüaykırılık savının ciddî olduğu kanısına varan mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5.,6. ve 7. maddelerinin iptali istemiyle başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralları
3986 sayılı Yasa'nın iptali istenen maddeleri şunlardır:
1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu:
a) Bilançoesasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelirveya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyledüzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılıhesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,
b)İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlarvergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonuitibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklarveya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,
Teşkil eder.
Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlarvergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veyaenvanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları dabu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektifşirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi birdefaya mahsus olarak alınır.
Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 ncimaddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarakdüzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. Nazımhesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göredefter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ileamortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerinioluşturur. Bu Kanunun IV üncü bölümünde yer alan hükümlere göre ek motorlutaşıtlar vergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz.Gayrisafî hâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosundayer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkukettirilen tutarları ifade eder."
2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olanmükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yeralan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatlarıüzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göredeğerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortismanve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerininhesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafîhâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmeksuretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında faaliyetgösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari inşaatişleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarma maliyetlerindensadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate alınır.
Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5,gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde %05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanmasısuretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır.
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özelfinans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunlarınsadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigortaşirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esasalınır."
3-"MADDE 7.- Mükellefler, net aktif vergisini, gelir veyakurumlar vergisi mükellefi olarak bağlı bulundukları vergi dairesine, adiortaklıklar, adi komandit şirketler ve kollektif şirketler ise katma değervergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine, bu Kanunun yürürlüğegirdiği tarihten itibaren iki ay içinde verecekleri beyannamelerle tarh vetahakkuk ettirirler. Verilecek beyannameye 1993 yılı hesap dönemi sonunailişkin bilançonun ve 1993 yılı hesap dönemi gelir tablosu veya işletme hesabıözeti,serbest meslek kazanç özeti ve envanter listesinin eklenmesi zorunludur.Net aktif değerinin 10 milyar lirayı veya gayrisafî hâsılat tutarının 30 milyarlirayı aşması halinde, bilanço ve gelir tablosunun, malî tablolarınçıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlendiği ve butablolara göre net aktif veya gayrisafî hâsılat tutarının doğru hesaplandığıkonusunda, net aktif toplamı 10-50 milyar lira veya gayrisafî hâsılat tutarı30-150 milyar lira arasında olanları serbest muhasebeci malî müşavirlere ve burakamları aşanları yeminli malî müşavirlere olmak üzere, 3586 sayılı Kanunagöre yetki almış meslek mensuplarına rapor düzenletmeye ve bu konuya ilişkinusul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Net aktif vergisi, ilki beyanname verme süresi içinde, diğerleriise 1994 yılının Ağustos, Ekim, Aralık aylarında ve 1995 yılının Şubat ayındaolmak üzere beş eşit taksitte verginin tarhına yetkili vergi dairesine ödenir.Mükelleflerin, net aktif değerleri veya gayrisafî hâsılatlarıüzerindenödeyecekleri bu vergi, beyan edilen matrahları ne olursa olsun, 10 milyonliradan az olamaz."
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında dayanılan Anayasa kuralları şunlardır:
1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millîdayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürkmilliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan,demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."
2- "MADDE 19.- Herkes, kişi hürriyeti ve güvenliğinesahiptir.
Şekil ve şartları kanunda gösterilen:
Mahkemelerce verilmiş hürriyeti kısıtlayıcı cezaların ve güvenliktedbirlerinin yerine getirilmesi; bir mahkeme kararının veya kanunda öngörülenbir yükümlülüğün gereği olarak ilgilinin yakalanması veya tutuklanması; birküçüğün gözetim altında ıslahı veya yetkili merci önüne çıkarılması içinverilen bir kararın yerine getirilmesi; toplum için tehlike teşkil eden birakıl hastası, uyuşturucu madde veya alkol tutkunu, bir serseri veya hastalıkyayabilecek bir kişininbir müessesede tedavi, eğitim veya ıslahı için kanundabelirtilen esaslara uygun olarak alınan tedbirin yerine getirilmesi; usulüneaykırı şekilde ülkeye girmek isteyen veya giren, ya da hakkında sınır dışı etmeyahut geri verme kararı verilen bir kişininyakalanması veya tutuklanması;halleri dışında kimse hürriyetinden yoksun bırakılamaz.
Suçluluğu hakkında kuvvetli belirti bulunan kişiler, ancakkaçmalarını, delillerin yok edilmesini veya değiştirilmesini önlemek maksadıylaveya bunlar gibi tutuklamayı zorunlu kılan ve kanunda gösterilen diğer hallerdehâkim kararıyla tutuklanabilir. Hâkim kararı olmadan yakalama, ancak suçüstühalinde veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde yapılabilir; bununşartlarını kanun gösterir.
Yakalanan veya tutuklanan kişilere, yakalama veya tutuklamasebepleri ve haklarındaki iddialar herhalde yazılı ve bunun hemen mümkünolmaması halinde sözlü olarak derhal, toplu suçlarda engeç hâkim huzurunaçıkarılıncaya kadar bildirilir.
Yakalanan veya tutuklanan kişi, tutulma yerine en yakın mahkemeyegönderilmesi için gerekli süre hariç engeç kırksekiz saat ve toplu olarakişlenen suçlarda ençok onbeş gün içinde hâkim önüne çıkarılır. Kimse, busüreler geçtikten sonra hâkim kararı olmaksızın hürriyetinden yoksun bırakılamaz.Busüreler olağanüstü hal, sıkıyönetim ve savaş hallerinde uzatılabilir.
Yakalanan veya tutuklanan kişinin durumu, soruşturmanın kapsam vekonusunun açığa çıkmasının sakıncalarının gerektirdiği kesin zorunlulukdışında, yakınlarına derhal bildirilir.
Tutuklanan kişilerin, makul süre içinde yargılanmayı ve soruşturmaveya kovuşturma sırasında serbest bırakılmayı isteme hakları vardır. Serbestbırakılma ilgilinin yargılama süresince duruşmada hazır bulunmasını veya hükmünyerine getirilmesini sağlamak için bir güvenceye bağlanabilir.
Her ne sebeple olursa olsun, hürriyeti kısıtlanan kişi, kısasürede durumu hakkında karar verilmesini ve bu kısıtlamanın kanuna aykırılığıhalinde hemen serbest bırakılmasını sağlamak amacıyla yetkili bir yargımerciine başvurma hakkına sahiptir.
Bu esaslar dışında bir işleme tâbi tutulan kişilerin uğradıklarızarar, kanuna göre, Devletçe ödenir."
3- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli vedengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta GüngörÖZDEN, Güven DİNÇER, Yılmaz ALİEFENDİOĞLU; İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.SEZER, Haşim KILIÇ, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'inkatılmalarıyla 26.1.1995 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyadaeksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, sınırlamasorununun esasinceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'yaaykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılanAnayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunupincelendikten ve Maliye Bakanı ile iki yetkilinin sözlü açıklamalarıdinlendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Davada Uygulanacak Kural Sorunu
3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a)bendinde, bilânço esasına göre defter tutan vergi yükümlülerini; ikincifıkrasında dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen yükümlüleri, âdiortakları, komandit ve kollektif şirketleri; son fıkrasının birinci ve ikincitümcelerinde, verginin uygulanmasında net aktifte yer alan işletme varlıklarınıve nâzım hesapta gösterilen tutarları; 6. maddesinin birinci fıkrasının üçüncütümcesinde yeniden değerlendirilen varlıkların net değerini; son tümcesinde,yıllara yaygın inşaat işlerini; maddenin son fıkrasında banka ve sigortavergisi yükümlülerini; 7. maddesinin birinci fıkrasında, Net Aktif Vergisibeyannamesinin verilmesi, verginin tarhını ve ödenmesi; ikinci fıkrasının ilktümcesinde, beyanname verme süresi düzenlendiğinden itirazyoluna başvuran mahkemeninbakmakta olduğu davada uygulanacak kurallar değildir. Bu durum karşısında sözüedilen kurallara yönelik itirazın, yetkisizlik nedeniyle, Güven DİNÇER'in"Kurallar bir bütün olduğundan ayrılmaları gereksizdir" yolundakikarşıoyuve oyçokluğuyla reddine karar verilmiştir.
B- Sınırlama Sorunu
Dâvacının, serbest meslek erbabı olması nedeniyle itiraz yolunabaşvuran Mahkeme'nin bakmakta olduğu dâvada, 4.5.1994 günlü, 3986 sayılıYasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas inceleme,"serbest meslek erbabı yükümlüler..." ile sınırlı olarak yapılmıştır.
C- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı
3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:
"1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamufinansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, içfinansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesineneden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bukonuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.
Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonundüşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümeningerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması vesonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınmasıgereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır.Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınmasıiçin tasarı hazırlanmıştır."
3986 sayılı Yasa'yla kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergilergetirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.
Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülenEkonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, EkGayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir.
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7.maddelerinin Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.
5. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde, net aktif vergininkonusunu, serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyleçıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar ya dabunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrîsafi hâsılatlarının oluşturacağıöngörülmüştür. Maddenin son fıkrasında ise "net aktif" ve"gayrisafî hâsılat" deyimleri tanımlanmıştır.
6. maddenin birinci fıkrasının ilk tümcesinde, Net AktifVergisi'nin bilanço esasına bağlı yükümlülerin bilançolarının aktifinde, diğeryükümlülerin envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunlarındönem içindeki gayrisafî hâsılatları Net Aktif Vergisi'nin matrahı olduğubelirtilmiş, ikinci tümcesinde ise "net varlık" tanımlanmıştır.İkinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılatüzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer yükümlülerden ise % 05oranında Net Aktif Vergisi alınacağı; 7. maddenin ikinci fıkrasının ikincitümcesinde de yükümlülerin net aktif değerleri ya da gayrisafî hasılatlarıüzerinden ödeyecekleri net aktif vergisininbeyan edilen matrahları ne olursaolsun 10 milyon liradan az olamayacağı öngörülmüştür.
D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7.maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını, oranını, asgarîmiktarını belirleyen bölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafîhâsılat"ı tanımlayan ve ödenecek asgarî vergiyi düzenleyen bölümlerininAnayasa'ya aykırılık sorunu incelenecektir. Kuralların bütünlüğü nedeniyle dekonu birlikte değerlendirilmiştir.
1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme
Başvuruda, Yasa'nın itiraz konusu kurallarının, Anayasa'nın 73.maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı olduğuileri sürülmektedir.
Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesininbirinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücünegöre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genelolması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere"alınması amaçlanmıştır.
Vergide genellik ilkesi, ayrım gözetilmeksizin herkesin eldeettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malîgüce göre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişiseldurumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranladaha fazlavergi ödemesi gereğini belirler. "Malî güç", Anayasa'datanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır.Kamu maliyesi yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir.Verginin malî güce göre alınması, aynı zamandaeşitlik ilkesinin vergilendirmedeuygulama aracıdır.
73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli vedengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimive vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişiseldurumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere görefarklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık (muafiyet)uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmeninaraçlarıdır.
3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin yukarıda açıklananiçerikleri gözetildiğinde Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı sorununun netaktif, gayrisafî hâsılat ve ödenecek asgarî vergi yönlerinden ayrı ayrıincelenmesi gerekir.
a- Net Aktif Esası
Servet vergisi uygulamalarında, mâmelek ve sermaye esas alınarakvergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal olarak bu kavramlarbirbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet,ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, kişiye bağlıvarlıkların, sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimci tarafından konulanaktiflerin toplamıdır.
Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göredeğerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıylayakından ilgilidir.
Ekonomik anlamda servetin saptanmasında kimi verilerin, servetingöstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden gerekliolan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletli olmasıdır.
Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi UsulYasası'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Yasa'yagöre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanmasıöngörülmüştür.
Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturanvarlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Yasası'na göre belirlenenamortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin NetAktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı birbiçimde değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan, borçların düşülmedenaktif değerlerin saptanması da servet vergilerinin yapısından kaynaklanan birzorunluluktur. Bir türservet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde debenzeri uygulama görülmektedir. Böyle bir değerlendirme anlayışı içinde serbestmeslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ile amortismana tâbi iktisadîkıymetlerinin net değerlerinin Yasa'daki biçimdeverginin konu ve matrahınıoluşturması Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin, malî güce göredengeli ve âdaletli olma ölçütlerine aykırı görülmemiştir.
Verginin konusu, matrahı kadar oranı da vergi yükünün, âdaletli,dengeli ve malî güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'dayükümlülerin malî gücünün saptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemleverginin konusunun net aktif olarak benimsenmesi, net aktifin tanımı vesaptanan vergi oranları verginin, âdaletli, dengeli ve malî güce görealındığını göstermektedir.
Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5., 6. ve 7. maddelerinin, NetAktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73.maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir.
Yekta GüngörÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜNile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır.
b- Gayrisafî Hâsılat Esası
Net Aktif Vergisi'nde gayrisafî hâsılatın, malî gücünsaptanmasında matrah olarak kabûlü, diğer bir temel ölçü olarak alınmıştır.Anayasa'nın 73. maddesindeki verginin adaletli ve dengeli dağılımı ve malî gücegöre ödenmesi ilkesi gereği gayrisafî hâsılat ölçütünün değerlendirilebilmesiiçin "Gayrisafî hâsılat", değişik iş alanlarında faaliyet gösterengelir ve kurumlar vergisiyükümlüleri yönünden değerlendirilmelidir. Gayrisafîhâsılatın, sanayi, ticaret ile malî alanlarda ve hizmet sektöründe serbestmeslek sahibi olarak faaliyet gösteren yükümlüler yönünden anlamı değişiktir.Üretilen malın ve hizmetin türü, iç ve dış rekabetortamı, kullanılanteknolojinin farklılığı, bazı malların yasal veya fiilî tekele tabi olupolmaması ve ayrıca serbest meslek alanının sayılanlardan çok farklı bir yapıyasahip olması gibi sebeplerle "gayrisafî hâsılat", yükümlülerin malîgücünü tam olarakyansıtmamaktadır. Ekonominin değişik ya da benzer kesimlerindefaaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olan yükümlülerin malîgüçleri de aynı olmayabilir.
Yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarınınverginin konusunun, matrahının belirlenmesinde esas alınması Anayasa'nın 73.maddesindeki, verginin herkesin malî gücüne göre alınması ilkesine aykırıdır.
Bu nedenle, Net Aktif Vergisi'nin konusunun ve matrahınıngayrisafî hâsılat olarak belirlendiği 5. maddesinin birinci fıkrasının (b)bendi ile 6. maddesinin birinci fıkrasının ilk iki tümcesiyle ikinci fıkrasınınserbest meslek erbabı yükümlüler yönünden iptalleri gerekir.
Güven DİNÇER, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL bu görüşekatılmamışlardır.
c- Ödenecek En Az Vergi
İptali istenilen 7. maddenin ikinci fıkrasının son tümcesinde,yükümlülerin net aktif değerleri ya da gayrisafî hâsılatları üzerindenödeyecekleri verginin beyan edilen matrahları ne olursa olsun on milyon liradanaz olamayacağı belirtilmiştir.
Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamaküzere malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu ve vergi yükünün adaletlive dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür.
Malî güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaletiilkesidir. Yasakoyucunun vergi koyarken yükümlülerin ekonomik güçlerinigözönünde tutması ve tüm yükümlüleri, vergi yükleri yönünden birliktedeğerlendirmesi gerekir.
Vergi yasalarında, yükümlülerden asgarî bir vergi alınabilmesinisağlamak üzere "hayat standardı", "ortalama kâr haddi" ve"götürü vergi" gibi çeşitli vergi güvenlik kurumları oluşturulmuştur.Dava konusu kuralla Net Aktif Vergisi uygulamasında matraha bakılmaksızın en azon milyon lira vergi alınması öngörülerek bir tür vergi güvenliğigetirilmiştir.
Asgarî verginin, bütün Net Aktif Vergisi yükümlülerini kapsadığı,günün yaşam koşulları, ekonomik veriler ve asgarî ücret gözönünde tutulduğundamükelleflerin ödeme güçlerini aşmadığı, vergi yükünün adaletsiz ve dengesiz dağılımınaneden olmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenlerle iptal isteminin reddi gerekir.
Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜNve Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır.
2- Anayasa'nın 19. Maddesi Yönünden İnceleme
İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin itiraz konusukurallarının, kişi güvenliğinin düzenlendiği Anayasa'nın 19. maddesine aykırıolduğu savında bulunulmuştur.
Anayasa'nın 19. maddesinde, yakalanma, yargıç önüne çıkarılma,tutuklanma gibi kişi hürriyeti ve güvenliği ile ilgili konuları düzenlemekteolup, konunun 73. maddedeki "Vergi ödevi" ile ilgisi bulunmamaktadır.
3- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme
Başvuruda, itiraz konusu kuralların Yasa'nın hukuk ve ekonomideistikrarsızlık ve belirsizlik getirdiği, hukuk güvenliğine aykırı olduğu vegeçmişe yönelik bir uygulamayı içerdiği belirtilerek, 3986 sayılı Yasa'nın,Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü ilerisürülmektedir.
Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunubaşlıca geçerlik koşulu sayan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayıamaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemenkılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygıduyarak bu hak veözgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarınabağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstündeyasakoyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile Anayasa'nınbulunduğu bilinci olan devlettir. Devletin tümişlem ve eylemlerinin hukukkurallarına uygun olması anlayışı, kazanılmış haklara saygı duyulmasını daiçermektedir. Ancak kazanılmış bir haktan sözedilebilmesi için bu hakkın yeniyasadan önce yürürlükte olan kurallara göre tüm sonuçlarıyla eylemli biçimdeeldeedilmiş olması gerekir.
Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümesinin sözkonusuolup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımıyapılmalıdır. Vergi Usul Yasası'nın 19. maddesine göre vergi alacağı, yasalarınvergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması iledoğar.
Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa'nın geriye yürütülmesininsözkonusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6.maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerindeolacaktır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre serbest meslekerbabı yükümlülerin Net Aktif Vergisi, 1993 yılı sonu itibariyle düzenlenenenvanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkların net değeri veya bunlarındönem içindeki gayrisafî hâsılatları üzerinden alınacaktır.
Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının zorunlu kıldığıivedi finansman için konulmuş yeni bir vergidir. Vergi matrahının 1993 yılınailişkin kimi malî veriler üzerinden saptanması, vergiyi doğuran olay veyahukuksal durumun 1993 yılında gerçekleştiği anlamına gelmez. Başka biranlatımla, hukuksal anlamda geçmişe dönük bir vergilendirme sözkonusu değildir.
Öte yandan, itiraz yoluna başvuran Mahkeme, net aktif vergisininhukuk güvenliğine ve hukuksal istikrar düşüncesine aykırı olduğunu ilerisürmektedir.
Anayasa'da bir kez vergi alınmasını önleyen bir kural olmadığıgibi envanter ve amortisman kayıtlarındaki değerlerinin esas alınarak saptananNet Aktif Vergisi'nin olağanüstülüğü ya da hukuk güvenliğini bozacak herhangibir yönü bulunmamaktadır.
Net Aktif Vergisi'nin, öbür vergilerde olduğu gibi, vergininkonusu, matrahı, oranı, kendi özel yasalarında; tarh, tahakkuk ve tahsilyöntemleri ise tüm vergiler için geçerli olan Vergi Usul Yasası'nda ve AmmeAlacaklarının Tahsili Hakkındaki Yasa'da; Net Aktif Vergisi uyuşmazlıklarınınçözümü ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünü kurala bağlayan genel yasalardadüzenlenmiştir. Bu nedenle, olağanüstü nitelik taşımayan itiraz konusu kurallarınhukuk devleti ilkesine aykırı bir yanı bulunmamaktadır. Ancak, Yasa'nın 5. ve6. maddelerinin net aktif vergisinin matrahının belirlenmesinde gayrisafîhâsılatı esas alan kuralları, Anayasa'nın 73. maddesiyle birlikte, TürkiyeCumhuriyeti'ni bir hukuk devleti olarak da niteleyen 2. maddesine de aykırıdüşmektedir.
Bu nedenlerle de iptali gerekir.
Güven DİNÇER, Sacit ADALI ve Ali HÜNER iptal görüşünekatılmamıştır.
VI- SONUÇ
4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin YeniVergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı,31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların BazıMaddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararıuyarınca incelenen:
A- 5. maddesinin:
1- Birinci fıkrasının (b) bendinin,
a- Serbest meslek erbabı için net aktif vergisinin konusunu 1993yılı hesap dönemi itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarındayeralan varlıkların teşkil etmesine ilişkin bölümün Anayasa'ya aykırıolmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'inkarşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Serbest meslek erbabı için net aktif vergisinin konusunubunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesineilişkin bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, SacitADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- Son fıkrasının:
a- Üçüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ileMustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b-Dördüncü tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,
c- Son tümcesinin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, GüvenDİNÇER, Sacit ADALI ile Ali HÜNER'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
B- 6. maddesinin:
1- Birinci fıkrasının,
a- Serbest meslek erbabı mükelleflerin vergi matrahında 1993 yılıhesap dönemi sonu itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarındayeralan varlıkların esas alınmasına ilişkin bölümünün, Anayasa'ya aykırıolmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N.SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
b- Serbest meslek erbabının vergi matrahında 1993 yılı hesapdönemindeki gayrisafî hâsılatlarının esas alınmasına ilişkin bölümününAnayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Güven DİNÇER, Sacit ADALI ile Lütfi F.TUNCEL'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- İkinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,
C- 7. maddesinin ikinci fıkrasının son tümcesinin
Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta GüngörÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN'inkarşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
18.7.1995 gününde karar verildi.
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
Başkanvekili
Güven DİNÇER
Üye
İhsan PEKEL
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Ahmet N. SEZER
Üye
Haşim KILIÇ
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Mustafa BUMİN
Üye
Sacit ADALI
Üye
Ali HÜNER
Üye
Lütfi F. TUNCEL
KARŞIOYGEREKÇESİ
Esas Sayısı : 1995/7
Karar Sayısı : 1995/35
Zamandan ve yerden yararlanmak amacıyla, Anayasa Mahkemesi'nin13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararında kullandığımkarşıoyumun gerekçesini (28.9.1996 günlü, 22771 sayılı Resmi Gazete'nin 61.sayfasında yayımlanan) şimdiki karar için yinelediğimi belirtmekle yetiniyorum.
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1995/7
Karar Sayısı : 1995/35
Net Aktif Vergisi'nde konu ve matrah olarak gayrisafi hasılatınesas alınması yolundaki 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddesi kuralları,Mahkememizce Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı nedeniyle iptal edilmiştir.
Vergilerin matrahı bazı hallerde gerçek ekonomik verilere,bunların hesabında güçlük çekilen hallerde ise itibari bazı "kabul"ve "varsayımlara" dayanır.
Servet vergilerinde, servetin tesbiti yasakoyucunun bazı temel"kabul" ve "varsayımları"na göre yapılması zaruridir.Servetin vergilendirilmesinde, ekonomik ve malî anlamda gerçek servetintanımlanması ve bulunması hangi yöntem kabul edilirse edilsin güçlüklerledoludur ve sonuçta da hukukî, malî ve ekonomik eleştirilere muhataptır. Heleacil ekonomik ve malî çözüm olarak bir defaya mahsus olarak getirilen birverginin çeşitli açılardan eleştirisi de doğaldır.
Verginin anayasal temelleri ve vergilendirme ilkeleri yönündenkararda belirtilen bütün düşüncelere katılmakla birlikte gayrisafi hasılatyönünden yapılan değerlendirmelere ve çıkarılan sonuca katılmak mümkündeğildir. Zira, gayrisafi hasılat hakkında öne sürülen ve Anayasa'nın 73.maddesine dayandırılan bütün anayasal eleştiriler net aktif esasına görealınacak vergi içinde geçerlidir. Ayrıca, kararda belirtildiği gibi,"vergilendirme konusunda, matrahın belirlenmesi kadar alınacak vergininnispeti de vergilendirmenin adil, dengeli ve malî güce göre olmasını doğrudanetkilemektedir." Altıncı maddenin ikinci fıkrasında vergi oranının serbestmeslekte % 2, diğerlerinde, % 0,5 olarak tesbiti ve malî kurumlar ileendüstriyel ve ticari kurumların birbirlerinden ayrılarak malî kurumlarınyalnızca net aktif üzerinden ve değişikbir biçimde vergilendirilmeleri degayrisafi hasılatın belirli dengeler içinde Anayasa'nın 73. maddesine uygunolarak ele alındığını ve vergi matrahı yapıldığını göstermektedir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, Net Aktif Vergisi'nde gayrisafihasılat esasının Anayasa'nın 73. maddesine aykırı bir yanı bulunmadığındaniptaline karşıyız.
Başkanvekili
Güven DİNÇER
Üye
Sacit ADALI
Üye
Ali HÜNER
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1995/7
Karar Sayısı : 1995/35
4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birincifıkrasının (b) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının üçüncü tümcesinin ve 6.maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı ve itirazın reddiyolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerle katılmıyoruz.
3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararıuyarınca incelenen birinci fıkrasının (b) bendi göre, serbest meslek erbabıolan gelir vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyleçıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alanvarlıkları veyabunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hasılatları Net AktifVergisi'nin konusunu teşkil etmektedir. Aynı maddenin son fıkrasının birinci veikinci tümcelerinde de, net aktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanımagöre, 213 sayılıVergi Usul Yasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarıncatespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malîtabloların çıkartılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmişbilançonun aktifinde yer alan işletme varlıkları net aktif vergisini teşkileder.
Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebestandartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkinusul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği"26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktifhesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenmepayları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabın altında yeralacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir.
Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonraAnayasa'ya aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın"Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerinikarşılamak üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükününadaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellikİlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleriolup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranladaha fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerinvergi ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasınıgerektirir. Bu nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerinfarklı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumlarıfarklı olan kişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda,eşitlik ilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıpdayanmadığının denetimi Anayasa Mahkemesi'nceyapılacaktır.
3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktifvergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlübunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi"net aktif", değeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır.
Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmişolup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğuvarlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı VergiUsul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındakifark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder."denilerek bu kavrama açıklık getirilmiştir.
Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi içinyükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir.Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergiödemelidir.
Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağıdikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarınınkaynağı "öz sermaye", değerinin varlıklarının kaynağı da"borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacakvergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklıolduğundan vergi ödeme güçleride farklıdır.
Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdakigibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan ikiyükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynıolmakla birlikte kâr oranı yüksek olan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre dahafazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahip olmaklabirlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,yüksek gayrisafi hasılat elde edebilenişletmeler olabileceği gibi, bunun terside olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniylehem net aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynıödeme gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonugayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücüfarklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağındanAnayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeyeuyulmaması sonucu "Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" dasağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarıncaincelenen 5. maddesininbirinci fıkrasının (b) bendi ile 6. maddesinin birincifıkrasının Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, SosyalDevlet ilkesini zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundaniptali gerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çoklukgörüşüne karşıyız.
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Mustafa BUMİN
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1995/7
Karar Sayısı : 1995/35
3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, NetAktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbestmeslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkları veya gayrisafîhâsılatları oluşturmaktadır. Maddeninüçüncü fıkrasında da "net aktif"ve "gayrisafî hâsılat" kavramlarının tanımı yapılmıştır. Buna göre,"net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257. maddeleriuyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malîtabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmişbilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. "Gayrisafîhâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmiş gelirtablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya datahakkuk ettirilen toplam değerlerdir.
Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranıdüzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veyaenvanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindekigayrisafî hâsılatları tutarı üzerinden hesaplanması öngörülmekte; varlıklarınnet değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerindenyalnız amortisman ve karşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu;gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleridüşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir.
Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, netaktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkatealınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermayeveya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafîhâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderlerindirilmemektedir.
Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergivermekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergidegenellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yerverilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsüolmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergiverecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özeldurumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazlaolanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir.
Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamumaliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabuledilmektedir.
Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödemegüçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişileringenel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder."Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet veeşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesineaykırı davranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerineaykırılıktaortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasa önündeeşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır.
Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemisonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarakbelirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır.Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ileborçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye) teşkileder" denilerek bu kavram açıklanmıştır.
Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malîgücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü azolandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumlarıfarklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesinizedeleyecektir.
Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz.
Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkatealınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarınınkaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olanyükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tutarları aynı olmaktadır.Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri defarklıdır.
Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durumgözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olanyükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranıyüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıylavergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılattutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir.
Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları netaktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın NetAktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamayayetmemektedir. Çünkü, net aktif ve gayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerinekonulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamayabaşvurulmasının nedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğingiderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çok az oluşuna karşınsattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksekgayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi deolanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğindendolayı, hem net aktifleri hem de gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerinmalî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez.
İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat,yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafîhâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahipolacakları varsayılmaktadır.
Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır;henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarakkabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz.
Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntemve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malîgücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır.Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" dasağlanamamış olmaktadır.
Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlıolarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır.
İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptallerigerekirdi.
Üye
Ahmet N. SEZER
KARŞIOYYAZISI
Esas Sayısı : 1995/7
Karar Sayısı : 1995/35
4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 6. maddesinin birincifıkrasında aynen: "Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olanmükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yeralan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hasılatlarıüzerinden hesaplanır. Varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmışamortisman ve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıklarınnet değerinin hesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır.Gayrisafi hasılat, toplam satıştutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmeksuretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamındafaaliyet gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sariinşaat işleriyle ilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat veonarmamaliyetlerinden sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkatealınır." denilmektedir.
İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin kararında net aktif vergisininmatrahının hesaplanmasında, 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hasılatlarınesas alınmasının Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülmüştür.
Serbest meslek erbabının vergi matrahında, 1993 yılı hesapdönemindeki gayrisafî hasılatlarının esas alınmasında Anayasa'ya aykırılıkbulunmamaktadır.
Sayın Güven DİNÇER'in karşıoyunda bu konu ile ilgili olarakbelirttiği gerekçelerle, çoğunluk görüşüne katılmıyorum.
Üye
Lütfi F. TUNCEL