ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 1996/49
Karar Sayısı : 1996/46
Karar Günü : 11.12.1996
R.G. Tarih-Sayı :02.12.2000-24248
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : İstanbul 5. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193sayılı "Gelir Vergisi Kanunu"na 25.5.1995 günlü, 4108 sayılı Yasa'nın24. maddesiyle eklenen mükerrer 111. maddenin şekil ve esas yönlerindenAnayasa'nın 2., 48. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Talih oyunları salonları işleten ve bu nedenle kurumlar vergisiyükümlüsü olan dâvâcının ihtirazî kayıtla verdiği asgarî vergi beyannamesiüzerine tahsil edilen verginin iadesi için açtığı dâvada, Anayasa'ya aykırılıksavının ciddî olduğu kanısına varan Mahkeme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na4108 sayılı Yasa ile eklenen mükerrer 111. maddenin iptali istemiylebaşvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4108 sayılıYasa'nın 24. maddesiyle eklenen itiraz konusu mükerrer 111. madde şöyledir:
"2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanununa göre talih oyunlarısalonları işletmeciliği faaliyetinde bulunan gerçek usulde gelir vergisine tabiticari kazanç sahipleri; cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsupedilmek üzere, talih oyunları salonlarında bulundurdukları ilk 6 oyun masasınınher biri için aylık 100 000 000 lira, sonra gelen her oyun masası için ise 75000 000 lira ve ilk 60 oyun makinesinin her biri için 10 000 000 lira, sonragelen her oyun makinesi için ise 7 500 000 lira asgari vergi öderler.
Yukarıda yer alan tutarlar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre oyıl için belirlenen yeniden değerleme oranı ile çarpılmak suretiyle yenidentespit edilir ve izleyen yılda bu tutarlar esas alınır. Bakanlar Kurulu bututarları 10 katına kadar artırmaya yetkilidir. Bu yetki, talih oyunlarısalonlarının bulunduğu turizm bölge, alan ve merkezleri itibariyle farklımiktarlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir.
Aylık dönemler itibariyle hesaplanan bu vergi, müteakip ayın 20nci günü akşamına kadar gelir vergisi bakımından bağlı bulunulan vergidairesine bir beyanname ile beyan edilir ve aynı süre içinde ödenir. Bir öncekiyıl içinde tahakkuk eden bu vergiler, yıllık beyanname üzerinden bu faaliyeteilişkin olarak hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir, mahsup edilemeyenvergiler ise red ve iade edilmez.
Cari vergilendirme dönemine ilişkin ödenmemiş geçici verginintalih oyunları salonlarından elde edilen kazanca isabet eden kısmının; bu maddegereğince ödenen asgari vergi kadarki kısmı terkin edilir. Geçici verginintalih oyunları salonlarından elde edilen kazanca isabet eden kısmı, talihoyunları salonlarından sağlanan hâsılatın toplam hâsılat içindeki payına görehesaplanır.
Yapılan incelemeler sonucunda bu madde gereğince ödenmesi gereken,geçmiş dönemlere ait asgari verginin eksik beyan edildiğinin tespit edilmesihalinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen asgari vergi tarhedilir ve tarh edilen bu vergiye ceza ve gecikme faizi tatbik edilir. Yıllıkbeyanname verme süresi geçtikten sonra bu tarhiyat, yıllık beyannamede beyanedilen kazanç üzerinden hesaplanan vergiyi aşan vergi farkı için yapılır. Birönceki dönemde ödenmesi gereken verginin yıllık beyannamede mahsup edilentutarı için ise ceza ve mahsup tarihine kadar gecikme faizi aranır.
Talih oyunları salonları işletmeciliği faaliyetinde bulunankurumlar vergisi mükellefleri de cari vergilendirme döneminin kurumlarvergisine mahsup edilmek üzere bu maddede belirtilen esaslar çerçevesindeasgari vergi öderler.
Bu uygulamanın usul ve esasları Maliye Bakanlığınca tayin ve tespitolunur."
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
İtiraz gerekçesinde dayanılan Anayasa kuralları şunlardır :
1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti,toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarınasaygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkeleredayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."
2- "MADDE 48.- Herkes, dilediğialanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmakserbesttir.
Devlet, özel teşebbüslerin millî ekonominin gereklerine ve sosyalamaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlıyacaktedbirleri alır."
3- "MADDE 73.- Herkes, kamugiderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta GüngörÖZDEN, Güven DİNÇER, Selçuk TÜZÜN, Ahmet Necdet SEZER, Samia AKBULUT, HaşimKILIÇ, Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve FulyaKANTARCIOĞLU'nun katılmalarıyla 17.7.1996 gününde yapılan ilk incelemetoplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasına geçilmesine,sınırlama sorununun esas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle kararverilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ileöteki yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Şekil Yönünden Denetim Sorunu
Başvuran Mahkeme itiraz konusu kuralın şekil ve esas yönlerindeniptalini istemiştir.
Anayasa'nın 148. maddesinin ikinci fıkrasına göre, şekilbakımından denetleme Cumhurbaşkanı ve TBMM üyelerinin beşte biri tarafındanistenebilir. İtiraz yoluyla yapılan başvurularda mahkemeler şekil yönündeniptal isteminde bulunamayacaklarından buna ilişkin istemin Mahkeme'ninyetkisizliği nedeniyle reddine karar verilmiştir.
B- Davada Uygulanacak Kural Sorunu
Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu veYargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddesine göre, mahkemeler, bakmaktaoldukları davalarda uygulayacakları yasa ya da kanun hükmünde kararnamekurallarını Anayasa'ya aykırı görürler veya taraflardan birinin ileri sürdüğüaykırılık savının ciddi olduğu kanısına varırlarsa o hükmün iptali için AnayasaMahkemesi'ne başvurmaya yetkilidirler. Ancak, bu kurallar uyarınca birmahkemenin Anayasa Mahkemesi'ne başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmışve Mahkeme'nin görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenenkuralların da o davada uygulanacak olması gerekmektedir. Uygulanacak yasakuralları, davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veyadavayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak niteliktebulunan kurallardır.
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na4108 sayılı Yasa ile eklenen Mükerrer 111. maddenin tümüyle iptaliniistemektedir. Madde, talih oyunları salonları işleten gerçek usulde gelirvergisine tabi ticarî kazanç sahipleri ile kurumlar vergisi yükümlülerininödeyecekleri asgarî vergiye ilişkin çeşitli durumları düzenlemektedir.Bakılmakta olan dava, kurumlar vergisi yükümlüsü bulunan davacının, ihtirazikayıtla verdiği asgarî vergi beyannamesi üzerine tahsil edilen verginin iadesiistemine ilişkindir.
Bu durumda, Mükerrer Madde 111'in ikinci fıkrası, üçüncüfıkrasının 2. tümcesi, dördüncü ve beşinci fıkraları başvuran Mahkeme'ninbakmakta olduğu dâvâda altıncı fıkra yönünden uygulanma durumundabulunmadığından, bu kurallara yönelik itirazın başvuran Mahkeme'ninyetkisizliği nedeniyle reddine, Selçuk TÜZÜN'ün karşıoyu ve oyçokluğuyla kararverilmiştir.
C- Sınırlama Sorunu
İtiraz konusu 111. maddeye göre, talih oyunları salonları işletenyükümlüler gerçek usûlde gelir vergisine tâbi ticarî kazanç sahibiolabilecekleri gibi kurumlar vergisi yükümlüleri de olabilmektedirler.
Bakılmakta olan dâvâda dâvâcı kurumlar vergisi yükümlüsüdür.Mükerrer Madde 111'e yönelik itiraz başvurusuna ilişkin esas incelemeninmaddenin altıncı fıkrasının bu fıkrayla göndermede bulunulan aynı maddeninbirinci fıkrası, üçüncü fıkrasının 1. tümcesi ve yedinci fıkrasıyla sınırlıolarak yapılmasına karar verilmiştir.
D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Mahkeme, mükerrer 111. maddenin Anayasa'nın 2., 48. ve 73.maddelerine aykırılığını ileri sürmüştür.
1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme
Mahkeme, mükerrer 111. maddenin Anayasa'nın 73. maddesindeki malîgüce göre vergi ödeme, vergi yükünün adaletli ve dengeli bir şekilde dağılımıve verginin yasallığı ilkelerine aykırılığını ileri sürmüştür.
Mükerrer 111. maddenin birinci fıkrasına göre, asgarî vergiödemesi gerekenler, talih oyunları salonları işletmeciliği faaliyetinde bulunangerçek usulde gelir vergisine tabi ticarî kazanç sahipleri ile aynı faaliyettebulunan kurumlar vergisi yükümlüleridir. Asgarî vergi, mükellefin kazancı neolursa olsun asgarî düzeyde ve câri vergilendirme döneminin gelir veya kurumlarvergisinden mahsup edilmek üzere, oyun makinesi ve masası adedine göre maktuolarak saptanan bir vergidir.
Maddenin ikinci fıkrasında, birinci fıkrada maktu olarakdüzenlenen asgarî vergi miktarlarının ne şekilde artırılabileceğibelirtilmiştir. Buna göre, birinci fıkrada yer alan tutarlar, Vergi Usul Kanunuhükümleri uyarınca o yıl için belirlenen yeniden değerleme oranı ile çarpılmaksuretiyle tesbit edilerek izleyen yılda bu tutarlar esas alınacaktır. BakanlarKurulu, bu tutarları on katına kadar artırmaya yetkili olup talih oyunlarısalonlarının bulunduğu turizm bölge, alan ve merkezleri itibariyle farklımiktarlar da tesbit edebilecektir.
Maddenin üçüncü fıkrasının birinci tümcesinde, aylık dönemleritibariyle hesaplanan bu verginin, izleyen ayın 20. günü akşamına kadar gelirveya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine beyanedileceği ve aynı süre içinde ödeneceği açıklanmaktadır.
Maddenin yedinci fıkrasına göre de, asgarî vergi ile ilgiliuygulamanın usul ve esasları Maliye Bakanlığı'nca tayin ve tesbit olunacaktır.
Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesininbirinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücünegöre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek kamu giderlerini karşılamaküzere alınan verginin malî güce göre alınması ve genelliği ilkesibenimsenmiştir. Vergide genellik ilkesi, ayırım gözetilmeksizin herkesin eldeettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesidir. Malî gücegöre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarınagöre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazlavergi ödemesi gereğini belirtir. "Malî güç", Anayasa'datanımlanmamakla birlikte, genellikle "ödeme gücü" anlamındakullanılmaktadır. Kamu maliyesi yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücüngöstergesidir. Verginin, herkesten malî gücüne göre alınması, aynı zamandaeşitlik ilkesinin vergilendirme alanına yansımasıdır.
73. maddenin ikinci fıkrasında, vergi yükünün adaletli ve dengelibir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimi ve vergiyükünün adaletli ve dengeli biçimde dağılımı için yükümlülerin kişisel durumlarınıngözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının, ücretlere göre farklıvergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki)vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) durumları ve bağışıklık (muafiyet)uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce görevergilendirmenin araçlarıdır.
73. maddenin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kuralıyer almaktadır. "Vergilerin yasallığı" ilkesi olarak danitelendirilen bu kural uyarınca, vergilendirme yetkisi, yasama organına aitolup yürütme organının yasal dayanak olmaksızın bir idarî işlemle vergi koyma,değiştirme ve kaldırma yetkisi yoktur. Ancak, 73. maddenin son fıkrasına göre,vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin, muaflık, istisnalar veindirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde yasanın belirttiği yukarı veaşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.Buna göre, Bakanlar Kurulu'na yetki verilirken alt ve üst sınırların vergiyasasında belirtilmesi gerekmektedir.
İtiraz konusu maddenin birinci fıkrasında belirlenen miktarlar,asgarî verginin alt sınırını göstermektedir. Maktu olarak saptanan bu tutarlar,yeniden değerleme oranı ile çarpılmak suretiyle artırılacak, bulunan miktarlar,ikinci fıkranın ikinci tümcesi uyarınca Bakanlar Kurulu'nca on katına kadaryükseltilebilecektir. Bu yöntemle tesbit edilecek miktar, asgarî verginin üstsınırını oluşturacaktır. Yukarıda belirtildiği gibi yeniden değerleme oranları,DİE tarafından bilimsel verilere dayalı olarak saptanmakta ve yayınlanmaktadır.Vergi Usul Kanunu'nun 298. maddesi gereğince, yeniden değerleme oranının heryıl Aralık ayında Maliye Bakanlığı'nca Resmî Gazete ile ilân edilme zorunluluğubulunduğundan keyfî ve takdirî uygulamalara yol açabilecek bir belirsizliktensöz edilemez. Bakanlar Kurulu'na verilen yetkinin üst sınırı, Yasa'dabelirtilen rakamların on katı olmaktadır. Böylece Bakanlar Kurulu'na verilenyetki, 73. maddenin son fıkrasında öngörülen sınırlar içinde kalmaktadır.
Yasama organı, vergi alanına giren konuları ayrıntılarıyladüzenlemesinin olanaklı bulunmadığı hallerde, vergilendirmenin temel ögelerinibelirleyerek, uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa ilişkin konularda yürütmeorganına düzenleyici idarî işlemlerde bulunma yetkisi verebilir. Yürütmeorganına verilen yetki, vergilendirmenin temel ögelerine ilişkin olmayıpyasayla getirilen düzenlemeyi açıklayıcı ve tamamlayıcı niteliktedir. Yürütmeorganı, vergilendirme tekniğine ve ayrıntılara ilişkin konuları düzenlerkenvergi yasalarının sınırları içinde kalmak zorundadır.İtiraz konusu madde ilegetirilen kuralda, yasama organınca verginin konusu, yükümlüsü, vergiyi doğuranolay, verginin miktarı, ödeme şekli ve süresi gibi temel ögeler belirlenmiştir.Yedinci fıkradaki kural, Maliye Bakanlığı'na uygulamanın teknik veayrıntılarına ilişkin hususları düzenleme yetkisi vermiştir.
Belirtilen nedenlerle, itiraz konusu maddenin sınırlama kararıuyarınca incelenen altıncı fıkrası, bu fıkrayla göndermede bulunulan aynımaddenin birinci fıkrası, üçüncü fıkrasının 1. tümcesi ve yedinci fıkrasıyönlerinden Anayasa'nın 73. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
2- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme
Mahkeme, mükerrer 111. maddenin vergi hukukunun temel ilkelerineve Anayasa'nın 73. maddesine aykırı olması nedeniyle Anayasa'nın 2. maddesindeyer alan "hukuk devleti" ve "sosyal devlet" ilkelerine deaykırılık oluşturduğunu ileri sürmüştür.
Anayasa'nın 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti'nin, toplumunhuzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı,Atatürk milliyetçiliğine bağlı, Başlangıç'ta belirtilen temel ilkelere dayanandemokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiştir.
Hukuk devleti, insan haklarına saygı gösteren, bu haklarıkoruyucu, adaletli bir hukuk düzeni kurup sürdürmekle kendisini yükümlü sayan,bütün etkinliklerinde hukuka ve Anayasa'ya uyan, işlem ve eylemleri bağımsızyargı denetimine bağlı olan devlettir. Hukuk devleti ilkesinin gerçekleşmesi,temel hak ve özgürlüklerin anayasal güvenceye kavuşturulmasına, yasama, yürütmeve yargı alanına giren tüm işlem ve eylemlerin hukuka uygun olmasına bağlıdır.
İtiraz konusu kural, vergi hukukunun temel ilkelerini belirleyenAnayasa'nın 73. maddesi gözetilerek düzenlenmiş olduğundan, Anayasa'nın 2.maddesine aykırı değildir.
3- Anayasa'nın 48. Maddesi Yönünden İnceleme
Başvuran Mahkeme, itiraz konusu kuralın, Devlete özelteşebbüslerin güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlama görevi verenAnayasa'nın 48. maddesine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.
Anayasa'nın 48. maddesinde, "Herkes, dilediği alanda çalışmave sözleşme hürriyetine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir. Devlet,özel teşebbüslerin millî ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygunyürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirlerialır" denilmektedir. Bu kurala göre, devlete verilen görev, özelteşebbüslerin ulusal ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygunçalışmalarını sağlayacak ekonomik ve sosyal politikaları uygulamaktır.
Vergi, devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması içinegemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamualacağıdır. Devletin egemenliğini sürdürebilmesi ve Anayasa'nın 48. maddesindebelirtilen hedeflere ulaşabilmesi için düzenli malî kaynaklara ihtiyacı vardır.Devletin kendisine yüklenen görevleri ve istenilen kamu hizmetlerini yerinegetirebilmesi için bu hizmetlere karşılık olan kaynakları vergilendirmeyetkisini kullanarak sağlaması gerekmektedir. Bu yönden vergilendirmeyetkisinin kullanılması, siyasal ve ekonomik bir zorunluluktur. Yasakoyucu, devletinbu amacı gerçekleştirmesi yönünde millî ekonominin gereklerine ve sosyalamaçlara uygun olarak anayasal sınırlar içinde kimi düzenlemeler getirebileceğigibi bunları değiştirmeye ve kaldırmaya da yetkilidir.
Turizm bölgelerinde talih oyunları salonları işleten gelir veyakurumlar vergisi mükelleflerinin ödeyecekleri asgarî vergi miktarları ile ödemeusulleri ve zamanını belirleyen itiraz konusu kuralın çalışma özgürlüğünükısıtladığından da söz edilemez.
Belirtilen nedenlerle, kuralın, Anayasa'nın 48. maddesine aykırıbir yönü yoktur. İtirazın reddi gerekir.
VI- SONUÇ
A- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4108sayılı Yasa'nın 24. maddesiyle eklenen "Mükerrer Madde 111"insınırlama kararı uyarınca incelenen altıncı fıkrasının, bu fıkrayla göndermedebulunulan aynı maddenin birinci fıkrası, üçüncü fıkrasının 1. tümcesi veyedinci fıkrasının şekil bozukluğu nedeniyle iptaline ilişkin itirazınmahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
B- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4108sayılı Yasa'nın 24. maddesiyle eklenen "Mükerrer Madde 111"insınırlama kararı uyarınca incelenen altıncı fıkrasının, bu fıkrayla göndermedebulunulan aynı maddenin birinci fıkrası, üçüncü fıkrasının 1. tümcesi veyedinci fıkrası yönlerinden Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,11.12.1996 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Ahmet Necdet SEZER
Üye
Samia AKBULUT
Üye
Haşim KILIÇ
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Mustafa BUMİN
Üye
Sacit ADALI
Üye
Ali HÜNER
Üye
Mustafa YAKUPOĞLU
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU