ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 1996/5
Karar Sayısı : 1996/26
Karar Günü : 26.6.1996
R.G. Tarih-Sayı :30.06.2001-24448
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Danıştay Dördüncü Dairesi
İTİRAZIN KONUSU : 24.6.1994 günlü, 4008 sayılı Yasa ile Vergi UsulYasası'na eklenen "Mükerrer 227. Madde"nin Anayasa'nın 7., 10., 73.ve 48. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
213 sayılı Vergi Usul Yasası'na 4008 sayılı Yasa'nın 6. maddesiyleeklenen mükerrer 227. maddenin Bakanlığa verdiği yetkiye dayanan, MaliyeBakanlığı, 23 Şubat 1995 günlü, 22211 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 sıranumaralı, "Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest MuhasebeciMalî Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği" ile yıllık gelir vekurumlar vergisi beyannamelerinin serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci malîmüşavirlerce imzalanması ve bu iş için yükümlülerin bunlarla sözleşme yapmasızorunluluğunu öngörmüştür. Danıştay Dördüncü Dairesi, Anayasa'ya aykırılığındansöz ederek bu Tebliğin iptali için açtığı dâvada, Tebliğin dayanağı olanmükerrer 227. maddenin iptalini istemiştir.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun itiraz konusu mükerrer 227.maddesi şöyledir:
"Mükerrer Madde 227
Maliye Bakanlığı :
1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almışserbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malîmüşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyetibeyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrıayrı uygulatmaya,
2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme,zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığıncabelirlenen şartlara uygun olarak yeminli malî müşavirlerce düzenlenmiş tasdikraporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veyatasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veyadüzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bukayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortayaçıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerindenmükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli malî müşavirlercedüzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunuzamanında ibraz etmeyen mükellefler tasdike konu hakdan yararlanamazlar. Ancak,Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatmayayetkilidir.
233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tabi olan Kamuİktisadi Teşebbüsleri ile bunlara ait müesseseler hakkında bu madde hükümleriuygulanmaz."
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin iptal istemini dayandırdığıAnayasa kuralları şunlardır :
1- "MADDE 7.- Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye BüyükMillet Meclisinindir.
Bu yetki devredilemez."
2- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasîdüşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırımgözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.
Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanunönünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."
3- "MADDE 48.- Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşmehürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir.
Devlet, özel teşebbüslerin millî ekonominin gereklerine ve sosyalamaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacaktedbirleri alır."
4- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Yekta GüngörÖZDEN, Güven DİNÇER, Selçuk TÜZÜN, Ahmet SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN,Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Lütfi F. TUNCEL ile FulyaKANTARCIOĞLU'nun katılmalarıyla 8.2.1996 gününde yapılan ilkinceleme toplantısında işin esasının incelenmesine, sınırlama sorunununesas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.
SÖZLÜ AÇIKLAMA
Anayasa'nın 149. ve Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve YargılamaUsulleri Hakkında 2949 sayılı Yasa'nın 30. maddesi gereğince, Maliye Bakanlığıile Türkiye Barolar Birliği temsilcileri sözlü açıklama için çağrılmışlardır.
A- 3.4.1996 günlü sözlü açıklamada Türkiye Barolar Birliğiyetkilileri Mükerrer 227. Maddenin Anayasa karşısındaki durumuna ilişkinözetle;
"Anayasa'ya aykırılıkları şöyle sıralayabiliriz:
a) Serbest Muhasebeci veya Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlerinvergi beyannamelerini imzalaması mecburiyeti konulmakla, mükelleflerin bütündefter ve belgelerini de inceleme ve değerlendirme yetkisi de verilmişolmaktadır. Böylece verginin gizliliği ilkesi ve ancak ilgili devlet memuru vekamu görevlilerinin kullanabileceği yasal ve kamusal yetkiler özel kişilere,özel bir meslek grubuna tanınmış ve hatta devredilmiş olmaktadır. (1) NoluTebliğ çıktıktan sonra Maliye Bakanlığı'nın bir yetkilisinin açıklanmasıçok ilginç ve çarpıcıdır. Bu yetkili, "Tebliğ hazırlanırken Yeminli MalîMüşavirler, merkezi denetim elemanlarının bir devamı olarak alındı ve ayrı birstatüde düşünülmedi. Verilen yetkiler ve istenilen sonuçlar hep bu düşünceninürünüdür. Bir denetim elemanı mührünü bırakıyor ve Yeminli Malî Müşavir oluyor;böylece görev kesintisiz şekilde devam ediyor." diyebilmiştir.
Çok iyi anımsıyoruz ki Anayasa Mahkememiz 3194 sayılı İmarKanunu'nun "Yeminli Serbest Mimarlık ve Mühendislik büroları"na"kamu görevi" niteliğinde yetkiler veren hükümlerini bunların "SerbestMeslek faaliyeti icra etmekte olan" "özel kişiler" olduğu, memurve kamu görevlisi sayılamayacakları gerekçesi ile E.1985/11, K.1986/29sayılı kararı ile iptal etmiştir.
Danıştay 4. Dairesi'nden gönderilen ve Yüce Mahkemenin önünde olanbu dosyadaki konu, anılan iptal kararında sözü edilen durumdan çok dahahassastır.
Vatandaşın vergi borcunu ödemek üzere devletle olan ilişkisiningereklerini yerine getirirken devletle organik ve kamusal bağı olmayan veAnayasa'nın 128. maddesinde açıkça tanımlanan devletin genel idare esaslarınagöre yürütmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerini gerektirdiği asli ve sürekligörevlerini gördüğü memurlar ve diğer kamu görevlilerinden olmayan birmeslek grubunun fiili yardımına zorlanması ve bu nedenle de ayrıca malî yük altınasokulması hukukun üstünlüğü ilkesi ile de Anayasa'nın özü ve sözüyle debağdaşmaz. Danıştay 4. Dairesinin kararında belirtildiği gibi böylebir mecburiyet, kişinin maddi ve manevi varlığını geliştirmesiniengelleyen ekonomik ve sosyal bir engeldir. Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227.maddesi, Anayasa'nın 5, 12, ve 128 inci maddelerine aykırıdır.
b) Anayasa'nın 73. maddesinde "Vergi, resim harç ve benzerimalî yükümlülükler, kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır" denilmiş,bunlarda muaflık, istisna ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerde kanununbelirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin BakanlarKurulu'na verilebileceği belirtilmiştir.
Anayasa'nın 91. maddesinin 1. fıkrasında 73. maddenin içindeyeraldığı ikinci kısmının dördüncü bölümüne yollama yapılarak "bu bölümdeyeralan siyasi haklar ve ödevlerin Kanun Hükmünde Kararnamelerledüzenlenemeyeceği belirtilmektedir. 73. maddede belirtilen vergi yükümlülüğü,Kanun Hükmünde Kararname ile bile düzenlenemezken Maliye Bakanlığı'namükelleflere yeni yükler yıkılması, sözleşme ve beyanname imzalatmazorunluluğunun getirilmesi, sınırının ve kimlere uygulanacağının Yasailebelirlenmemesi, Anayasa'nın 7, 10, 73 ve 91 inci maddelerine aykırıdır.
c) Anayasa'nın 48. maddesine göre "Herkes dilediği alandaçalışma ve sözleşme hürriyetine sahiptir" kişilerin beyanname imzalamasınısağlamak için belli bir meslek grubuyla sözleşme imzalamaya zorlanması,Anayasa'ya aykırıdır.
Danıştay 4. Daire kararında da açıkça belirtildiği gibi "kişisözleşme hürriyeti çerçevesinde ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıylaçalışır, isterse muhasebeci çalıştırmaz, tercihinin malî külfetine ve kanunisonuçlarına kendi isteğiyle katlanır. Kanunda böyle bir zorunluluğunöngörülmesi, Anayasa'nın 5., 12. ve 48. maddelerine aykırıdır."
Yukarıda etraflıca açıklandığı üzere 1, 2 ve 3 numaralı Tebliğleredayanak yapılan Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227. maddesi Anayasa'nın sadecesayılan madde ve sözlerine değil özüne, ruhuna da aykırıdır, iptaligerekir." demişlerdir.
B- Maliye Bakanlığı yetkilileri ise yasanın amacı ve vergihukukundaki yeri hakkında aşağıdaki düşüncelerini açıklamışlardır:
"4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 227nci maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanarak ticari, zirai vemesleki kazanç ihtiva eden vergi beyannamelerinin muhasebeci ve müşavirlerce deimzalanması zorunluluğu, 23/02/1995 tarihinde, 1 sıra numaralı Tebliğ ileuygulamaya konulmuş ancak, maddenin Anayasa'ya aykırılık iddiaları Danıştay 4.Dairesi tarafından ciddi bulunarak Anayasa Mahkemesi nezdinde dava konusuyapılmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin konuyla ilgili kararında belirtilenhususlara geçmeden önce mükerrer 227 nci maddenin getiriliş amacının ortayakonulması faydalı olacaktır.
Mükerrer 227 nci Maddenin Amacı
a- Vergi Matrahlarının Daha Gerçekçi Olmasının Sağlanması
Vergi Usul Kanununun mükerrer 227 nci maddesi gereğincebeyannameyi imzalayan meslek mensupları imzaladıkları beyannamelerde yer alanbilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelereuygun olmasından sorumludurlar. Esasen buradaki sorumluluk, 3568 sayılı Kanunun2/A-a maddesinde belirtilen hususlarla yakından ilişkilidir. Bu maddede,Serbest Muhasebeciler ile Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlerin, gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensiplerive ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarartablosu ve beyannameleri ile diğer belgeleri düzenlemek gibi işlemleriyapabilecekleri belirtilmektedir.
Mükerrer 227 nci madde, sayıları 40 bin civarında bulunan vemükelleflerin vergiye müteallik işlemlerini yürüten ve yönlendirme imkanıbulunan muhasebeci ve müşavirlerin bu fonksiyonlarından, vergi beyannamelerininmatraha ilişkin daha gerçekçi rakamları içermesi konusunda faydalanmak amacınıtaşımaktadır.
Bugün mükelleflerimizin %80'inden fazlası, vergi muhasebesineilişkin işlemlerde 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat alan muhasebeci vemüşavirlerin hizmetlerinden faydalanmaktadırlar. Özellikle ticari ve ziraifaaliyette bulunan mükelleflerimiz için bu oran daha yüksek rakamlaraulaşmaktadır.
Mükerrer 227 nci maddenin uygulanmasından önceki dönemlerde, 3568sayılı Kanunun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri mükelleflere sunan meslekmensuplarının bu hizmetlerle ilgili olarak herhangi bir sorumluluklarıbulunmamaktaydı. Uygulama imkanı olmayan genel mesleki sorumluluğun varlığıbu gerçeği değiştirmemektedir. Bir başka anlatımla, meslek mensuplarınınbu işlemleri ifa sırasında vergi mevzuatına aykırı hareket etmeleriniengelleyecek caydırıcı bir yaptırım bulunmamaktaydı. Vergi hizmetin ücretinimüşteki olan mükelleften alan meslek mensubu, fiilen mükellefin "ücretlimemuru" durumunda idi. Nitekim, kamuoyu nezdinde muhasebecinin, genelolarak muhasebe kayıtlarını mükellefin ödemeyi düşündüğü vergi rakamına uygunhale getirdiği kanısı yaygındır.
Bunun ötesinde, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedüzenlemesi ve bilerek kullanılması faaliyetlerinde bazı muhasebecilerin de yeraldığı söylenmektedir.
Son yıllarda Dünyada olduğu gibi ülkemizde de, ekonomik olaylarınhızla değişmesi ve daha fazla uluslararası boyut kazanmasının doğal sonucuolarak, vergi mevzuatının da daha karmaşık hale gelmesi mükellefin, muhasebecive müşavire olan bağımlılığını artırmıştır.
Mükellef üzerinde bu derece önemli etkisi bulunan meslekmensuplarının mesleki faaliyetleri sırasında, mükelleflerin Devlete karşı olanyükümlülükleri yönünden onların lehine hareket etme yerine nötr kalmalarınınsağlanması, vergi kayıp ve kaçağının azaltılmasında önemli bir etken olacaktır.Mükerrer 227 nci madde esas itibariyle bu anlayışı ihtiva etmektedir.
b- Vergi Denetiminin Etkinliğinin Artırılması
Bakanlığımız üzerindeki vergi inceleme yükünün son derece ağırolduğu bir gerçektir. Vergi incelemesinde, belgelerin defter kayıtlarıylauyumlu olup-olmadığının tespiti, inceleme elemanlarına en çok zaman kaybettirenbir husustur. Bu işlemler vergi incelemelerinde harcanan zamanın yaklaşıkolarak %80'ini almakta ve inceleme elemanlarının verimliliğini büyük ölçüdeazaltmaktadır.
Beyannameleri imzalayan meslek mensupları belgelerin kayıtlarauyumundan sorumlu olduğu için sistemin uygulanmasıyla birlikte, vergiincelemelerinde etkinlik artacak, aynı sayıdaki vergi inceleme elemanlarıylabir kaç kat daha fazla mükellef kitlenin hesaplarının incelenmesi imkanı ortayaçıkacaktır.
c- Mükelleflerin Muhasebe Hatalarından Dolayı MağduriyetlerininAsgariye İndirilmesi
Mükerrer 227 nci maddenin uygulanması, defterlerini muhasebecileretutturan veya genel olarak vergiye müteallik işlemlerde muhasebeci veyamüşavirlerin hizmetlerinden faydalanan mükelleflere ilave bir malî külfetgetirmemektedir. Zira, bu mükellefler belirlenen tarife üzerinden zaten birücret ödemektedirler. Mükellefin defterini tutan muhasebecinin dönem sonundabeyannameyi mükerrer 227 nci madde çerçevesinde imzalaması halinde bu imzadolayısıyla ek bir ücret ödenmeyecektir. Sorun, muhasebeci veya müşavirlerinhizmetlerinden hiç faydalanmayan, başka bir anlatımla muhasebeye ilişkinişlemlerin kendisi yerine getiren mükelleflerde ortaya çıkmaktadır. Bu mükelleflerinilk bakışta ilave bir malî külfetle karşı karşıya kaldıkları düşünülebilir.
Genel mahiyette bir sistem dizayn edilirken, sisteme tam uyumsağlamayan ekstrem unsurlar sözkonusu olabilir. Bu çoğu zaman düzenlemeningenel mahiyette olmasından ve değişkenlerin ya da kriterlerin sistemelemanlarının tümünü tam olarak kavrayamamasından kaynaklanır. Ekstremunsurların asgariye indirilmesi için idarece yapılabilecek her şeyin yapılmasıgerekir. Ancak, buna rağmen %100'lük hedefe ulaşılmaması, sistemin yanlışlığıanlamına gelmemelidir. Bu durumda, sistemin kavradığı orana bakılmasıgerekmektedir. Yukarıda, mükellefimizin yaklaşık %80'inin muhasebeci veyamüşavirlerden hizmet satın aldıklarını belirtmiştik. Bakanlığımız, malîkülfetle karşı karşıya kalma oranı yüksek olan, yani defterlerinin tutulmasındamuhasebe ve müşavir kullanım oranı düşük küçük esnaf ve meslek erbabını 2numaralı Tebliğle beyanname imzalatma kapsamı dışına çıkarmıştır. 2 numaralıTebliğden önce imzalatma kapsamındaki yaklaşık 1.800.000. olan mükellef sayısı1.200.000. civarına düşmüş bulunmaktadır. Kapsam dışına çıkartılan bumükelleflerin çok azı muhasebeci ve müşavirlik hizmetlerindenfaydalanmaktadırlar. Zira, iktisadi faaliyeti nisbeten daha az karmaşık boyutluolan bir mükellefin, muhasebeye ilişkin işlemlerinin kendisi ya da bir yakınıtarafından yerine getirilmesi yaygın bulunmaktadır. Bu nedenle, 2 numaralıTebliğ'den sonra, muhasebeye ilişkin işlemlerde muhasebeci veya müşavirlerdenfaydalanan mükellef oranı %90'ı aşmış bulunmaktadır.
Meslek mensuplarına sorumluluk yüklenmesiyle, genel olarak, ilavebir malî külfetle karşılaşmadan mükelleflere daha kaliteli ve güvenilirmuhasebe ve müşavirlik hizmeti sunulur hale gelinmiştir.
Vergi ziyaı olarak ortaya çıkan olaylardan meslek mensuplarınınyaptığı hatalar önemli bir yer işgal etmektedir. Vergi mevzuatında belirtilenmükellefiyetlerini tam ve eksiksiz yerine getirmelerine rağmen, muhasebeci vemüşavirlik hizmeti veren meslek mensuplarının kusuru ya da ihmali nedeniylemükelleflerimizin vergi cezalarına muhatap olmaları çok sık karşılaşılan birdurumdur. Bu gibi hallerde, sorumluluk tamamen mükellefe ait olmakta, kusurludurumda olan meslek mensuplarına ise herhangi bir müeyyide uygulanmamaktadır.Beyannamelerin sorumlulukla birlikte, muhasebeci ve müşavirlere deimzalatılması, ilave bir malî külfet sözkonusu olmadan meslekmensuplarının hatalarını asgari seviyeye indireceği için mükelleflerinmağduriyetlerini önleyecektir."
VI- ESASIN İNCELENMESİ
İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, iptaliistenilen Yasa kuralı ile itiraza dayanak yapılan Anayasa kuralları, bunlarıngerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten Maliye Bakanlığıyetkilileri ile Türkiye Barolar Birliği temsilcilerinin sözlü açıklamaları dinlenildiktensonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Uygulanacak Kural Sorunu
İtiraz yoluna başvuran, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer227. maddesinin tümüyle iptalini istemiştir. Ancak, maddenin birinci fıkrasının2. bendiyle, ikinci, üçüncü ve dördüncü fıkraları bakmakta olduğu dâvadauygulanacak kurallar olmadığından bunlara yönelik itiraz başvuran mahkemeninyetkisizliği nedeniyle reddedilmiştir. Güven DİNÇER'in "maddenin tümününincelenmesi gerektiği" yolundaki karşıoyuyla bu karara katılmamıştır.
B- İtiraz Konusu Maddenin Anlam ve Kapsamı
İtiraz konusu mükerrer maddenin birinci fıkrasının 1. numaralıbendinde; vergi beyannamelerinin yükümlülerle birlikte serbest muhasebeci,serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli müşavir tarafından imzalanmasındansonra verilmesi zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğu beyanname türleri,yükümlü grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya; 2numaralı bendinde ise, vergi yasalarında yer alan bağışıklık, ayrıklık(istisna), yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerdenyararlanılmasını Maliye Bakanlığı'nca belirlenen koşullara uygun olarakyeminli müşavirlerce düzenlenmiş onama raporu ibraz edilmesi şartına bağlamayailişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Maliye Bakanlığı, mükerrer 227. maddeye dayanarak 23 Şubat 1995günlü Resmî Gazete'de yayımlanan ve Danıştay'da iptali istenen "VergiBeyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlerceİmzalanması Hakkında 1 sıra numaralı Genel Tebliği" çıkarmıştır.
Bu Tebliğ ile imzalatma kapsamındaki yükümlüler, imzalatmakapsamındaki vergi beyannameleri, beyannamelerini imzalatmayan yükümlülerhakkında yapılacak işlemler, beyannameleri imzalayacak meslek mensupları,serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci malî müşavirlerinsorumlulukları, müşterek ve müteselsil sorumluluğun saptanması, müşavirliksözleşmesinin düzenlenmesi, beyannamelerin vergi dairelerine verilmesi usulüdüzenlenmiştir.
C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Danıştay Dördüncü Dairesi, mükerrer 227. maddenin Anayasa'nın 7.,10., 73., 48. ve 91. maddelerine aykırılığını ileri sürmüştür.
1- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme
Danıştay Dördüncü Dairesi başvurusunda, 227. maddede yer alan"Maliye Bakanlığı vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Yasa'ya göre yetkialmış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malîmüşavirler tarafından da imzalanması zorunluluğunu getirmeye, bu zorunluluğubeyanname çeşitleri yükümlü grupları ve faaliyet konuları yönünden ayrı ayrıuygulatmaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir" biçimindekikuralın, mükellefler arasında ayrıma neden olacağını bunun da eşitlik ilkesineaykırılık oluşturacağını ileri sürmüştür.
Mükerrer 227. maddede, vergi beyannamelerinin malî müşavirlerceimzalanması öngörülmüştür. Maddede, ayrıca vergi beyannamelerinin imzalanmasıile ilgili konuların düzenlenmesi ve uygulanması Maliye Bakanlığınabırakılmıştır. Maliye Bakanlığı Vergi Beyannamelerinin tümü için imzazorunluluğu getirebileceği gibi beyanname türlerine, mükelleflerin faaliyetalanlarına göre değişik uygulama yapmaya yetkili kılınmıştır.
Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlıolacağı anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet,siyasal düşünce, felsefî inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bunedenlerle eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bumutlak yasak, birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını veayrıcalıklı kişi ve toplulukların yaratılmasını engellemektedir. Kimiyurttaşların haklı bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmalarıeşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimikişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamalarıgerekli kılabilir. Özelliklere ve ayrılıklara dayandığı için haklı olannedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılar. Aynı durumda olanlariçin ayrı düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa'nın amaçladığı eşitlik,eylemli değil, hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksaldurumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik,çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve durumları özdeşolanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz.Durumlardaki değişikliğin doğurduğu zorunluluklar kamu yararı ya da başkahaklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesinde,Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiği sonucu çıkarılamaz.
Hukuksal durumları ve konumları ayrı olan mükelleflerin faaliyetalanlarına, beyanname türlerine ve mükellef gruplarına göre ayrı ayrı düzenlemeyebağlı tutulmasına imkan veren Yasa kuralı, Anayasa'nın 10. maddesine aykırıdeğildir ve iptal isteminin reddi gerekir.
2- Anayasa'nın 7., 73. ve 91. Maddeleri Yönünden İnceleme
Bu konuda 4. Dairenin başvurusunda özetle şöyle denilmektedir :
Vergi kanunları, verginin konusu, mükellefi, matrahı, tarifesi,tahsil şekilleri gibi vergileme olayının temeli olan hususları mutlaka hükmebağlamalıdır. Bir malî yükümlülüğün yerine getirilmesi bu yönleriyle yeterincebelirlenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temelhaklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olasıdır. Bu nedenlevergi ile ilgili ödevlerin verginin tahsiline ilişkin zorunluluklarınçerçevesinin belli başlı unsurları da açıklanarak yasadaki ilkeler içerisindekanun ile düzenlenmesi gerekir. Kanun ile düzenleme yetkisi yürütme organınatanınmaz.
Anayasanın 1. maddesine göre TBMM Bakanlar Kuruluna kanun hükmündekararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak, Anayasanın ikinci kısmının birincive ikinci bölümünde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri iledördüncü bölümünde yer alan siyasi haklar ve ödevler kanun hükmündekararnamelerle düzenlenemez. Anayasanın bu maddesinde öngörülen haklardan olanvergi ödevi, kanun hükmünde kararnameyle bile düzenlenemezken, idareye, buödevin yerine getirilmesi için mükelleflere bir zorunluluk getirme yetkisinintanınması, üstelik bu zorunluluğun sınırlarının ve kimlere uygulanacağınınYasa'da belirlenmemesi Anayasa'nın 7., 73. ve 91. maddelerine aykırıdır.
Mükerrer 227. maddenin birinci bendi, Anayasa'nın 73. maddesindedüzenlenen vergi ödevi ile doğrudan ilgili olmayıp, yasa ile düzenlenenmesleklerden olan malî müşavirlik mesleğinden yararlanarak vergi yönetimininişlerini kolaylaştırmak ve vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacını güden birdüzenlemedir.
Birinci bentte, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Yasa'ya göreyetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminlimalî müşavir tarafından imzalanması zorunluluğu getirmeye ve verilecekbeyannamelerin çeşitleri, yükümlü grupları ve faaliyet konularına göreuygulatmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Bu durumda itiraz konusu kural, verginin konusu, mükellefi,matrahı, tarifesi ve tahsil şekilleri gibi vergilendirmenin temel ögeleriyleilgili olmadığından 73. maddeye aykırı değildir.
İdarenin objektif düzenleyici tasarruflarına ilişkin kurallarAnayasa'nın 115. ve 124. maddelerinde düzenlenmiştir. Anayasa'nın 115.maddesinde, kanunların uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmeküzere Bakanlar Kurulu'na tüzük çıkarma yetkisi verilmiştir. 124. madde ile deyasa ve tüzüklerin uygulanması sağlanmak üzere Başbakanlık, Bakanlıklar ve kamutüzelkişilerine yönetmelik çıkarma yetkisi tanınmıştır. İdarenin geneldüzenleme yetkisi kuşkusuz tüzük ve yönetmelikle sınırlı değildir.
Uygulamada yürütme organı ve idare, tüzük ve yönetmelik dışındakararname, talimat, yönerge, genelge, sirküler, karar, tebliğ gibi değişikadlar altında idarî düzenlemeler yapmaktadır. Tüzük ve yönetmeliklerin biçimselözellikleri saklı kalmak koşuluyla bütün idarî düzenlemelerin anayasal vehukuksal temelleri aynıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim,harç ve benzeri malî yükümler yasa ile konulabilir. Bu konuda maddenin sonfıkrasında belirtilen ayrık durumlarda Bakanlar Kurulu'na yetki devrindebulunulabilir. Ancak, vergi ve malî yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamayayönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılmasıyasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergiyasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, çerçevesini belirleyerek idarîdüzenlemelere de bırakabilir.
İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen yetki, vergi, resim,harç ve benzeri malî yükümlülükler getirilmesine ilişkin olmadığı gibi yasamayetkisinin devri niteliğinde de değildir.
Bu nedenle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 7. ve 73. maddelerineaykırılık oluşturmamaktadır.
Konunun 91. maddeyle doğrudan bir ilişkisi görülmemiştir.
3- Anayasa'nın 48. Maddesi Yönünden İnceleme
Danıştay Dördüncü Dairesi'nin başvuru kararında ;
"Vergi Mükellefinin, özel kanununda ve uygulamada belliedilen bir yöntemle tek taraflı olarak saptanan bir ücret mukabili, vergibeyannamesinin imzalanması"nı temin için belirli bir meslek grubuyla maddemetninin verdiği yetkiye dayanılarak sözleşme yapmaya zorlanması onun maddi vemanevi varlığının gelişmesini önleyen bir yöntemdir. Kişi kendini böyle biryardıma muhtaç görürse Anayasa'nın 48. maddesinde belirtildiği gibi sözleşmehürriyeti dahilinde bunu sağlamak hakkına sahiptir. Kişi sözleşme hürriyetiçerçevesinde ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıyla çalışır, istersekendi muhasebe sistemini kurarak muhasebeci eliyle işlemleriniyürütür veya hiç muhasebeci çalıştırmaz ve bu tercihinin malî külfetine vekanuni sonuçlarına kendi isteğiyle katlanır. Kanunda böyle bir zorunluluğunöngörülmesi Anayasa'nın 48. maddesine aykırıdır" denilmektedir.
Anayasa'nın 48. maddesi, herkesin sözleşme hürriyetine sahipolduğu kuralını getirmiştir. Bu kural, özel kişiler arasındaki hukuksalilişkileri düzenleyen temel hukuk kuralıdır. Sözleşme serbestisi, yasalarınçizdiği çerçeve ile sınırlıdır. Özel hukuktaki ekonomik ilişkileri düzenleyentemel Yasa olan Borçlar Yasası'nın 19. maddesinde konu kurala bağlanmıştır. 19.maddede, "bir akdin mevzuu, kanunun gösterdiği sınır dairesinde serbestçetayin olunabilir. Kanunun sureti kat'iyede emreylediği kavaidi hukukiyeye veyakanuna muhalif, ahlâka (adaba) veya umumi intizama veyahut şahsi hükümleremüteallik haklara mugayir bulunmadıkça iki tarafın yaptıkları mukavelelermuteberdir" denilmektedir. Buna göre, yasanın açıkça öngördüğü ilkelere,ahlâka ve kamu düzenine aykırı sözleşme yapılamaz. Özel kişiler arasındakiilişkilerde bile sözleşmelerle ilgili bazı temel düzenlemeler yasayla kuralabağlanmışken, kamu hizmetinin düzenlenmesinde gerekli yasalar ve idarîdüzenleyici metinlerle, idarî usullerin bir parçası olarak sözleşmelerinhukuksal alanını etkileyici bir kısım kuralların konulması da doğaldır. Aslındaçıkarılan her yasa ve konulan her kural, özel kişilerin kendi aralarındaki veyadevletle olan ilişkilerinde bir sınırlamadır.
Hukukumuzda bazı meslekler için, mesleğe giriş, meslekmensuplarının hakları, meslekî yetkileri ve yükümlülükleri yasalarlabelirlenmiştir. Ayrıca bu mesleklerin mensuplarını bünyelerinde toplayanmeslekî kuruluşlar Anayasa'nın 135. maddesinde, "Kamu kurumu niteliğindemeslek kuruluşları" olarak düzenlenmiştir. Yasalarda belirli bazıhizmetlerin görülebilme yetkisi yalnız bu meslek mensuplarına aittir. Kamukesiminde görev almasalar ve kamu görevlisi olmasalar bile bu meslekmensuplarının çalışmalarının kamusal bir yanı mevcut olup bunlar meslekîetkinlikleri gereği zaman zaman kamu gücünü kullanırlar.
Dava konusu kural, vergi beyannamelerinin verilmesinde yeni idarîusuller getirmektedir. Kamuya sunulacak belirli belgelerin, yasal biçim veesaslara bağlı kılınması ve bunların belli meslek mensuplarınca hazırlanması,denetlenmesi ve tasdiki yeni bir hukuksal olay değildir. Noterlik hizmetleriile bazı teknik hizmetler bunun en belirgin örneğidir. Serbest muhasebecilik vemalî müşavirlik mesleği, görev, yetki, yükümlülük ve sorumlulukları yasadabelirlenen mesleklerden olup Anayasa'nın 135. maddesi kapsamındadır. 3568sayılı Yasa'ya göre kendilerine mesleklerini icra yetkisi verilmiş olanmuhasebeci ve malî müşavirlerin Vergi Usul Yasası'nın mükerrer 227. maddesikapsamındaki görev ve yetkileri, meslekî çalışmalarının bir bölümüdür. Maddeile düzenlenen kurallar, benzeri pek çok konuda olduğu gibi yasal bir idarîusuldür ve vergi mükelleflerinin kamuya karşı olan yükümlülüklerinindüzenlenmesidir.
Bu nedenlerle, yapılan düzenlemenin Anayasa'nın 48. maddesineaykırı bir yanı yoktur.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, Anayasa'ya aykırılık savlarıyerinde görülmediğinden itirazın reddi gerekir. Yekta Güngör ÖZDEN, SelçukTÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN, Fulya KANTARCIOĞLU bu görüşekatılmamışlardır.
VII- SONUÇ
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na 4008 sayılıYasa'nın 6. maddesiyle eklenen mükerrer 227. maddenin birinci fıkrasının 1.bendinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Yekta Güngör ÖZDEN,Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Fulya KANTARCIOĞLU'nunkarşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 26.6.1996 gününde karar verildi.
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
Başkanvekili
Güven DİNÇER
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Ahmet N. SEZER
Üye
Haşim KILIÇ
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Mustafa BUMİN
Üye
Sacit ADALI
Üye
Ali HÜNER
Üye
Lütfi F. TUNCEL
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
KARŞIOYGEREKÇESİ
Anayasa'ya uygunluk denetimine bağlı tutulan kural, çoğunlukoyuyla oluşan kararın gerekçesine yansıyan görüşlerin tersine, Anayasa'yaaçıkça aykırıdır.
İncelenen kuralın yürürlüğe konulmasına ve uygulanma yöntemineilişkin değerlendirmelerle kaynağından başlayarak anayasal yetki kurumununirdelenişindeki görüşler, hukuksal çarpıklığı gidermek yerine doğrulamıştır.Kuralın, "Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeyeyetkilidir" açıklığını taşıyan birinci fıkrasının son tümcesiyle MaliyeBakanlığı'na bıraktığı hususlar Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasınaaçıkça aykırıdır. Verginin salınmasından alınmasına değin geniş bir alanlailgili her düzenleme "vergi" kökünden ayrılamaz. Bu nedenlesorunu Anayasa'nın 73. maddesi kapsamı dışında düşünmek yanlıştır. Nedensellikbağı açıktır. Belirgin ilgi ve ilişki, hukuksal eleştiri ve değerlendirmeninalanını belirlemektedir. Devletin varlığını, egemenliğin en gerekli ve geçerlinedenlerinden birini kanıtlayan "vergi" konusu, yasakoyucunun temelyetkilerinin başında gelmektedir. Anayasal öngörüler ve koşullar uyarıncailgili organlara ayrıntıları düzenleme görevini vermek dışında, temel ve genelyönleri yasakoyucu kendisi yürürlüğe koyar.
Anayasa'nın, savsaklanması ve gözardı edilmesi olanaksız (AnayasaMadl1) bu kuralı vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin yasaylakonulacağını, değiştirilip kaldırılacağını öngörmektedir. Maliye Bakanlığı'nınbelirlemede yasayla yetkili kılınması ya da görevlendirilmesi, düzenlemeninyasayla yapılması değildir. Yasa yolunun gösterildiği durum ve konularda, oişin yasayla düzenlenmesi asıldır.
Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrası gereğince vergi, resim,harç ve benzerî malî yükümlülüklerin bağışıklık, ayrıklık ve indirimleriyleoranlarına ilişkin kurallarda yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlariçinde değişikliği ancak Bakanlar Kurulu yapabilirken "mükerrer 227.madde"deki yetkileri Maliye Bakanlığı'na vermek, Anayasa'nın açıkbuyruğuna karşı çıkmaktır. Anayasa yargısı, böyle bir durumu olağankarşılayamaz, bu duruma geçerlik tanıyamaz. Bu gerekler, doğrudan yasaylayerine getirilir ve yarar, Anayasa'ya uygun yöntemle sağlanır. Bakanlığabırakılan düzenlemeler yasayla doğrudan yapılmalıydı.
Maliye Bakanlığı'nı bu tür yetkilerle donatmak, vergi kaybı özrünesığınılarak geçiştirilecek bir durum değildir. Bu konuda Maliye Bakanlığı'nıyetkili kılmak, hangi nedenle olursa olsun, Yasa yerine Bakanlığı geçirmektir.Yasakoyucu kendi yetkisini Bakanlar Kurulu'na ya da bir Bakanlığa bırakamaz,devredemez. Böyle bir bırakma ya da devretme ancak, açık Anayasa kurallarıylayapılabilir.
"Mükerrer 227. madde" beyannamelerin imzalatılmasızorunluluğunu öngörmektedir. Bu zorunluluk yerine getirilmezse Vergi UsulYasası'nın değişik 30. maddesinin yine aynı amaçla, aynı doğrultudadeğiştirilen 8. bendi uygulanacaktır. Bu tür bir zorunluluk Anayasa'yaaykırıdır. İmzalatılıp onaylatılan beyannamenin göreceği işlemde bir ayrıcalık,bağlı tutulacağı denetim ve yöntemlerinde bir ayrıklık düşünülebilir amayurttaşı ya da yükümlüyü devlet dışı bir kişi ya da kuruluşa bağlı kılmakzorunluluğunda bırakmak asla savunulamaz. Avukata ya da hekime başvurma, ancako yolla yargı ya da sağlık yerinden yararlanmanın koşulu değilse veolamazsa, hiçbir yükümlü de devletle ilişkisinde bir başkasının aracılığınabağlı tutulamaz. Dış örnekler ve öbür yasa kuralları, anayasal denetimde örnekve dayanak olamaz.
Hukuk devleti, hukuksallıkla saygınlığını güçlendiren, onurununkıvancını herkese duyuran bir insanlık ve hukuk kurumudur. Tüm işlem veeylemlerinin bağımsız yargının denetimine açık olması ölçüsünde, hukuka uygunişlem ve uygulamalarıyla örnek bilinmesi gerekir. Baskı, güç, zorunluluk vesınırlama gibi durumlar anayasal gerekler dışında düşünülmemelidir. Günlükgereksinimler, anayasal gerekleri dışlayamaz ve geçersiz kılamaz.
Hukuk devleti, her istediğini yapamayan, yapmaktan kaçınandevlettir. Bu niteliği taşıyan bir devlet, parasal çıkardan önce, hukuksaluygunluğu arar. Bu konudaki özeni, saygınlığının temel koşuludur. Yararsağlamak ya da kimi bozuklukları gidermek için hukuk dışı yol izlemesihoşgörüyle karşılanırsa, yarınlarda konunun önemi ve yarar ileri sürülerekbaşka aykırılıklara katlanmak zorunluluğu doğabilir. Oysa hukuktan ödünverilemez. Devletin zararını önlemek, vergi yitiklerini azaltmak için iptalkararıyla birlikte yeni düzenleme için süre vermek yeterli olurdu.Antidemokratik kuralları ayıklamak için Anayasa Mahkemesi'nin, hiçbir ayırımgözetmeden ve hiçbir yarar ölçüsü aramadan olaya yaklaşması, devletlekuruluşları ve yurttaşları -zorunlu özgün durumlar, özelliği olan konulardışında- bir tutarak hukuksal sonucu ortaya koyması gerekir. Bu duyarlık,devlete ve hukuka güvenin de yadsınmaz öğesidir.
Yasa yerine Maliye Bakanlığı'nı yetkilendiren itiraz konusu kural,kanımızca Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır.
Başkan
Yekta Güngör ÖZDEN
Üye
Selçuk TÜZÜN
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU