Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.1996/73, K.1998/41 Sayılı Karar - 25/06/1998

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 1996/73

Karar Sayısı : 1998/41

Karar Günü : 25.6.1998

R.G. Tarih-Sayı :01.05.2002-24742

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Trabzon Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239 sayılıKanunla değiştirilen 2. ve 3946 sayılı Yasa'yla değiştirilen 13. bendlerinin,aynı Yasa'ya eklenen mükerrer 75. madde ile 87. maddenin birinci paragrafındayer alan "... vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kârpayları..." sözcüklerinin Anayasa'nın 11. ve 73. maddelerine aykırılığısavıyla iptali istemidir.

I- OLAY

Davacının sahibi olduğu limited şirketin 1994 yılı kazancından %25 oranında Kurumlar Vergisi alındığı, kalan miktardan % 20 oranında stopajyoluyla gelir vergisi kesildikten sonra dağıtılabilir kârın ortaklara hisselerioranında dağıtıldığı, ancak, bu kâr paylarının yeniden Gelir Vergisine tabitutulmak suretiyle mükerrer olarak vergilendirildiği savıyla açılan davada, 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239 sayılıKanunla değişik 2. ve 3946 sayılı Yasa'yla değiştirilen 13. bendlerinin, aynıYasa'ya eklenen mükerrer 75. madde ile 87. maddenin birinci paragrafında yeralan "...vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kârpayları..." sözcüklerinin Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkemeiptalleri için başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İtiraz Konusu Yasa Kuralları

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun itiraz konusu kurallarışunlardır:

1- 75. Maddenin İkinci Fıkrasının 3239 Sayılı Yasa'ylaDeğiştirilen 2. Bendi

"İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirketortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ilekooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerinortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifleyaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz)

Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirketkârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır;"

2- 75. Maddenin İkinci Fıkrasının 3946 Sayılı Yasa'ylaDeğiştirilen 13. Bendi

"Mükerrer 75 inci maddede yazılı vergi alacağı"

3- 3946 Sayılı Yasa'yla Eklenen Mükerrer 75. Madde

"Tam mükellefiyete tabi kurumlarca:

1. Tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıtılan kârpaylarının,

2. Adi ortaklıklara, kollektif ve adi komandit şirketleredağıtılan kâr paylarının,

3. Eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kâr paylarından buşirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmın,

1/3'ü, bunların vergi alacağını teşkil eder.

Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarınınhisse senetlerinden elde edilen kâr paylarını için vergi alacağıhesaplanmaz."

4- 3946 Sayılı Yasa'yla Değiştirilen 87. Maddenin İtiraz KonusuSözcüklerin de Yer Aldığı Birinci Paragrafı

"Tam mükellefiyette, vergiye tabi yıllık gayri safi kazanç veiratlarının toplamı 225 (900) milyon lirayı aşmayan mükelleflerin, bu kazanç veiratlarından vergisi tevkif yoluyla kesilmiş bulunan ücretler, arızî serbestmeslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, vergi alacağı dahilolmak üzere kurumlardan elde edilen kâr payları, götürü usulde vergilendirilmişbulunan ticarî, meslekî kazançlar ve ücretlerini beyannameye ithal etmeleriihtiyaridir."

B- Dayanılan Anayasa Kuralları

Başvuru kararında dayanılan Anayasa kuralları şunlardır:

1- "MADDE 11.- Anayasa hükümleri,yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş vekişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır.

Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz."

2- "MADDE 73.- Herkes, kamugiderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık,istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiğiyukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulunaverilebilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, Yekta GüngörÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet Necdet SEZER, Samia AKBULUT, Haşim KILIÇ, YalçınACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Lütfi F. TUNCEL ve FulyaKANTARCIOĞLU'nun katılmalarıyla 10.12.1996 günü yapılan ilk incelemetoplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine,sınırlama sorununun esas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle kararverilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu Yasa kuralları, aykırılık savına dayanak yapılan Anayasa kuralları vebunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonragereği görüşülüp düşünüldü:

A- Uygulanacak Kural Sorunu

Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu veYargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddesine göre, mahkemeler, bakmaktaoldukları davalarda uygulayacakları kanun ya da kanun hükmünde kararnamekurallarını Anayasa'ya aykırı görürler veya taraflardan birinin ileri sürdüğüaykırılık savının ciddî olduğu kanısına varırlarsa o hükmün iptali için AnayasaMahkemesi'ne başvurmaya yetkilidirler. Ancak, bu kurallar uyarınca birmahkemenin Anayasa Mahkemesi'ne başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmışve Mahkeme'nin görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenenkuralların da o davada uygulanacak olması gerekmektedir. Uygulanacak yasakuralları, davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veyadavayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak niteliktekikurallardır.

Mahkeme, 193 sayılı Yasa'nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239sayılı Yasa'yla değiştirilen 2. ve 3946 sayılı Yasa'yla değiştirilen 13.bendlerinin, aynı Yasa'ya eklenen mükerrer 75. madde ile 87. maddenin birinciparagrafında yer alan "...Vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan eldeedilen kâr payları..." sözcüklerinin iptalini istemiştir.

Davacının sahibi olduğu Limited Şirketin tam mükellefiyete tabikurum olması ve kâr paylarının tam mükellefiyete tabi gerçek kişileredağıtılması nedeniyle itiraz konusu mükerrer 75. maddenin birinci fıkrasının 1.bendi davada uygulanacak kuraldır. Maddenin bunun dışında kalan bölümü isebaşka mükellefleri ilgilendirdiğinden dava da uygulanamayacağından bunlarailişkin itirazın Mahkeme'nin yetkisizliği nedeniyle reddine; 193 sayılıYasa'nın 3946 sayılı Yasa'yla değişik 87. maddesinin birinci paragrafında yeralan "...Vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kârpayları..." sözcükleri, tam mükellefiyete tabi olan davacının 1995 yılıiçin vermiş olduğu gelir vergisi beyannamesinde beyan ettiği gelir miktarının450 milyon lirayı aşması nedeniyle paragrafta öngörülen olanaktan yararlanmasısözkonusu olamayacağından bakılmakta olan davada uygulanacak kural değildir. Bunedenle belirtilen sözcüklere ilişkin itirazın Mahkeme'nin yetkisizliğinedeniyle reddine karar verilmiştir.

B- Sınırlama Sorunu

Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu veYargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddelerine göre, Anayasa Mahkemesi'neitiraz yoluyla yapılacak başvurular, Mahkeme'nin bakmakta olduğu davadauygulayacağı yasa kuralları ile sınırlıdır.

193 sayılı Yasa'nın 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3239 sayılıYasa'yla değişik 2. bendinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilen"iştirak hisselerinden doğan kazançlar" limited şirketler yanındabaşka şirket ve kooperatif ortaklarını da ilgilendirdiğinden bu bende ilişkinesas incelemenin "Limited şirket ortaklarının... kâr payları" ilesınırlı olarak yapılmasına karar verilmiştir.

C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

1- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun değişik 75. maddesinde menkulsermaye iradı "sahibinin ticarî, ziraî veya meslekî faaliyeti dışındanakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermayedolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iradlar menkul sermayeiradıdır" biçiminde tanımlandıktan sonra, kaynağı ne olursa olsun, 2.benddeki "İştirak hisselerinden doğan kazançlar"ın menkul sermayeiradı olduğu belirtilmiştir. Buna göre limited şirket ortaklarının kâr paylarıda menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir.

75. maddeye 3946 sayılı Yasa'yla eklenen 13. bende göre, mükerrer75. maddede yazılı olan "vergi alacağı"da menkul sermaye iradı olarakdeğerlendirilmiş, mükerrer 75. maddenin 1. bendinde de tam mükellefiyete tabikurumların, tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıttığı kâr paylarının1/3'ü "vergi alacağı" olarak tarif edilmiştir.

Vergi alacağı, genel olarak vergi mükelleflerinin devlete ödemesigereken vergi borcudur. Mükerrer 75. maddede belirtilen vergi borcu kurumların"kâr payı" dağıtmaları durumunda ortaya çıkmaktadır. Kurum kazançlarıöncelikle Kurumlar Vergisine tabi tutulduktan sonra, kurumdan kâr payı eldeeden ortağın gelirinden ayrıca gelir vergisi alınmaktadır. Vergi alacağı dakurumların dağıttığı bu kâr payına bağlı olarak doğmaktadır. Kurumcadağıtılacak net kâr payının 1/3'ü vergi alacağı kabul edilip net kâr payına bumiktar ilave edildikten sonra beyanname verilerek, ilave edilen vergi alacağı,hesaplanan matraha isabet eden gelir vergisinden mahsup edilmektedir. Böylecevergi alacağı hem menkul sermaye iradı olarak beyan edilmekte, hem de tahakkukeden gelir vergisinden indirilmek (mahsup) suretiyle vergi niteliğinedönüştürülmektedir.

2- Anayasa'nın 11. ve 73. Maddeleri Yönünden İnceleme

Başvuru dilekçesinde, kurum kazancının önce Kurumlar Vergisinetabi tutulması sonra dağıtılacak kâr paylarından Gelir Vergisi stopajıyapılması, gerçek kişi ortaklara dağıtılan kâr paylarının beyan edilmesiaşamasında da "vergi alacağı" uygulanmasının öngörülmesi aynı kazançunsurunun mükerrer vergilendirilmesi sonucu doğurduğu, dar mükelleflerle tammükellefler arasında olduğu gibi tam mükelleflerin kendi içinde de eşitsizliğeyol açtığı, vergi yükünün mükellefler arasında adil dağıtılmaması sonucunudoğurduğu, bu durumun ise Anayasa'nın 11. ve 73. maddelerine aykırı olduğuileri sürülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesine 3946 sayılıKanunla eklenen 13. bendle, mükerrer 75. maddede tanımlanan "vergialacağı" menkul sermaye iradı kabul edilerek, kâr paylarının tabi olduğuesaslar içinde beyan edilmesi ve vergilendirilmesi öngörülmüştür. Mevcutuygulamada kurum kazancı üzerinden % 25 oranında Kurumlar Vergisi kesildiktensonra, kalan kısımdan (kurumlar vergisi istisnasından yararlanan kazançunsurları da eklenmek suretiyle) ayrıca Gelir Vergisi tevkifatı yapılmaktadır.Bu vergilendirmeden sonra tam mükellefiyete tabi gerçek kişi olan şirketortaklarına dağıtılan kâr payları Gelir Vergisi Kanunu'nun 87. maddesindekimiktarı aşması durumunda beyana bağlı olduğundan kurumdan elde edilen net kârpayının 1/3 "vergi alacağı" olarak net kâr payına ilave edilerek,bulunan matraha isabet eden gelir vergisinden de 1/3 oranındaki vergi alacağıtekrar mahsup edilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'na 3946 sayılı Yasa'yla eklenen mükerrer 75.maddenin gerekçesinde, "Yapılan bu değişiklikle, Gelir Vergisi ve KurumlarVergisi Kanunu ile getirilen üniter vergi sisteminin tabi bir sonucu olarakGelir Vergisi Kanununa eklenen mükerrer 75 inci madde ile "Vergialacağı" düzenlemektedir.

Mevcut vergi sistemimizde kâr payları hiçbir şekilde beyanedilmemekte ve kurum bünyesinde alınan kurumlar vergisi veya gelir (stopaj)vergisi bu iratlar için nihai vergi olmaktadır. Getirilen yeni sistemde bellimiktarları aşan kâr paylarının beyanı esası getirilmektedir. Buna bağlı olarak,mükerrerliği gidermek amacıyla Gelir Vergisi Kanununa eklenen bir başka maddeile vergi alacağının, beyana göre hesaplanan vergiden mahsubu esasıgetirilmektedir.

Bu maddede, mahsup konusu yapılacak olan "Vergialacağı"nın, dağıtılan kâr payının 1/3'ü olarak hesap ve kabul edilmesiöngörülmektedir. Vergi alacağı, tam mükellefiyete tabi kurumların yine tammükellefiyet esasında vergilendirilen ve esas itibariyle gerçek kişi olanortakları için söz konusudur. Bunun yanısıra, adi ortaklıklara, kollektif veadi komandit şirketlere dağıtılan kâr payları ile eshamlı komandit şirketleredağıtılan kâr paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet edenkısmın 1/3'ü de bunların vergi alacağını teşkil edecektir.

Tam mükellefiyete tabi kurumlar için vergi alacağı söz konusudeğildir. Çünkü kurumların elde ettikleri kâr payı, bu tasarı ile KurumlarVergisi Kanununda yapılan düzenlemelerle iştirak kazancı istisnası olarakkurumlar vergisi matrahına dahil edilmemektedir. Kurum, bu kâr payınıortaklarına dağıttığında, ortakların elde ettiği kâr payının 1/3'ü yinebunların vergi alacağını teşkil edecektir. Dar mükellefiyet esasındavergilendirilen ortaklar için vergi alacağı yoktur. Aynı şekilde darmükellefiyete tabi kurumların dağıttığı kâr payları içinde vergi alacağıdoğmamaktadır." denilmektedir.

3946 sayılı Yasa'dan önce % 46 olan Kurumlar Vergisi oranıdeğişiklikle % 25'e indirilmiştir. Yeni düzenlemeyle kurum kazançlarınınvergilendirilmesi iki aşamalı olarak yapılmış, birinci aşamada kurum kazancıdüşük oranda (%25) vergilendirildikten sonra, ikinci aşamada gelir vergisitevkifatı öngörülmüştür. Gerçek kişi ortaklara dağıtılan kâr paylarının bellimiktarı geçmesi durumunda da beyan etme zorunluluğu getirilmiştir.

Kurum kazançlarından kâr dağıtımına bağlı olmaksızın stopajyoluyla gelir vergisi kesilmesinin, verginin bir an önce tahsil edilerek"vergi güvenliğinin" sağlanması amacına yönelik olduğuanlaşılmaktadır.

Gelirler, gerçek kişilerce veya kurumlarca elde edilmelerine göregelir vergisi veya kurumlar vergisi adı altında vergilendirilmektedir. Kurumlarvergisi, gelir unsurlarının ilgili yasada belirlenmiş kurumlar tarafından eldeedilmesi halinde, bunların tüzelkişiliklerine bağlı olarak alınan vergilerdir.Vergileme sistemlerinde gelir vergisinden ayrı olarak kurumlar vergisialınmasının nedeni, kurumların, statüleri gereği kimi istisna ve muafiyetlerdenyararlanmış olmaları (yatırım indirimi, risturn istisnası gibi) ve ortaklarınınher birinden ayrı ekonomik bir güce sahip olmalarıdır. Kurumların hukuksalstatüleri gereği sahip oldukları ayrıcalıklar vergilendirmelerinde de farklıuygulamaların doğmasına yol açmaktadır. Kimi zaman tek aşamalı fakat yüksekoranlı kurumlar vergisi alınmış, kimi zamanda düşük oranlı iki aşamalıvergilendirme sistemi uygulanmak suretiyle önce kurum sonra da ortaklarıngeliri olarak vergilendirme yolu benimsenmiştir.

Başvuru kararında, aynı gelire sahip ancak gelir unsuru farklı tammükellef iki kişinin vergi yükünün hesabında, bir limited şirketinden kâr payıalan birinci yükümlü için kurumlar vergisi, stopaj yoluyla kesilen gelirvergisi ve vergi alacağı oranları baz alınırken, ticarî kazanç sahibi ikinciyükümlü için ödenecek gelir vergisi baz alınarak bulunan oranlarkarşılaştırılarak, aynı gelire sahip iki tam mükelleften bir kurumdan kâr payıelde edenin daha ağır vergi yüküyle karşı karşıya kaldığı sonucuna varılmış,ayrıca, kurum kazancının ortaklara düşen paylarından stopaj yoluyla kesilengelir vergisinin beyan sırasında mahsup edilme olanağının tanınmamasınınmükerrer vergilendirmeye yol açtığı da ileri sürülmüştür.

Anayasa'nın 73. maddesinde herkesin malî gücüne göre vergi ödemesiöngörülerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir.

Vergilendirmede eşitlik ilkesi aynı ya da benzer durumda olmayankişilerin farklı yöntem ve oranda vergilendirilmesine engel olmadığı gibifarklı nitelikteki gelirlerin farklı vergi sistemine tabi tutulması vergiadaletinin sağlanması yönünden de gereklidir. vergi yükünün saptanmasında builkelerin gözetileceği kuşkusuzdur.

Kurum kazancından kâr payı elde eden bir tam mükellefle, aynımiktarda ticarî kazanç elde eden tam mükellef miktarları aynı olsa bile gelirunsurları farklı kaynaklardan oluştuğundan vergi yükünün adil dağılımı yönündenkarşılaştırılamazlar.

Öte yandan vergi hukukunda mükerrer vergilendirme, aynı dönemeilişkin aynı matrah üzerinden aynı verginin birden fazla tarh ve tahakkukettirilmesi olarak tanımlanmaktadır.

Kurum kazancının ortaklara düşen paylarından Gelir VergisiKanunu'nun 94. maddesine göre yapılan stopaj, aynı Kanun'un 121. maddesinde belirtilen"vergi tevkifatının mahsubu" anlamında vergiden indirilmemekte,ancak, 3946 sayılı Yasa'yla 193 sayılı Yasa'ya eklenen mükerrer 75. maddedeöngörülen "vergi alacağı" uygulaması yapılmak suretiyle vergidemükerrerlik önlenmiş olmaktadır. Buna göre, tam mükellefiyete tabi gerçekkişilere dağıtılan kâr paylarının 1/3'ü vergi alacağı kabul edilerek beyanedilecek matraha ilave edilmekte, 1/3 oranında ilave edilen bu vergi alacağıbulunan matraha isabet eden vergiden de indirilmektedir. Böylece, "vergialacağı" matraha ilave edilerek vergide müterakkilik sağlanırken, tahakkukeden vergiden indirilmek suretiyle de mükerrer vergilendirme önlenmektedir.

Belirtilen nedenlerle, itiraz konusu kurallar Anayasa'nın 11. ve73. maddelerine aykırı değildir. İstemin reddi gerekir.

VI- SONUÇ

31.12.1960 günlü, 193 sayılı "Gelir Vergisi Kanunu"nun:

A- 75. maddesinin ikinci fıkrasının,

1- 3239 sayılı Yasa ile değiştirilen 2. bendinin "LimitedŞirket ortaklarının... kâr payları" yönünden,

2- 3946 sayılı Yasa ile eklenen 13. bendinin,

Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,

B- Mükerrer 75. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinin,Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,

25.6.1998 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.