ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2001/373
Karar Sayısı : 2003/67
Karar Günü : 18.6.2003
Resmi Gazete Tarih-Sayısı : 17.05.2006 - 26171
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesine 26.12.1993 günlü, 3946 sayılıYasa'nın 13. maddesi ile eklenen 5 numaralı bendin birinci paragrafında yeralan “...eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira...” sözcüklerininAnayasa'nın 10. ve 11. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
1999 yılında özel gider indirimine esas olmak üzere verilenfaturaların kişisel tüketime konu olamayacak kadar yüksek tutarlı olmasınedeniyle kabul edilmeyerek tarh olunan özel gider indiriminin ve buna bağlıolarak kesilen vergi ziyaı cezasının terkini istemiyle açılan davada, itirazkonusu sözcüklerin, Anayasa'nın 10. ve 11. maddelerine aykırı olduğu kanısınavaran Mahkeme iptali için başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesine 3946 sayılıYasa'nın 13. maddesi ile eklenen ve itiraz konusu sözcükleri de içeren 5numaralı bendi şöyledir:
“Mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim,sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının1/3'ü.
Şu kadar ki indirim konusu harcamaların Türkiye'de yapılması,gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzelkişilerdenalınacak belgelerle tevsik edilmesi ve bu belgelerin işverene verilmesişarttır. Bu suretle hesaplanan indirim tutarı, harcamanın yapıldığı yıla aitücretin yıllık vergi matrahının % 35'ini geçemez. Bu indirim de dikkate alınmaksuretiyle hesaplanan vergi ile mükellefin o yıl içinde tevkif suretiyle ödediğivergi tutarı arasındaki fark, ücretlinin ertesi yılda ödeyeceği gelirvergisinden mahsup edilir veya işverenler aracılığı ile kendisine nakden iadeedilir. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan % 35 nispetini sıfıra kadarindirmeye kanunî oranına kadar artırmaya veya harcama konuları, harcama veücret tutarları itibariyle farklı oranlar tespit etmeye yetkilidir.
Ücretlilerin harcama belgelerinin işverene ibrazı, beyanı veverginin iadesine ilişkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsubenyaptırmaya, bu uygulamanın usul ve esaslarını tayin ve tespite Maliye Bakanlığıyetkilidir.”
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında Anayasa'nın 10. ve 11. maddelerinedayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Mustafa BUMİN,Haşim KILIÇ, Samia AKBULUT, Yalçın ACARGÜN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, FulyaKANTARCIOĞLU, Rüştü SÖNMEZ, Ertuğrul ERSOY, Ahmet AKYALÇIN ve Enis TUNGA'nınkatılımlarıyla 12.9.2001 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyadaeksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu sözcüklerin yer aldığı Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları vebunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonragereği görüşülüp düşünüldü:
A- İtiraz Konusu Kuralın Anlam ve Kapsamı
İtiraz istemine konu olan sözcükleri de içeren 193 sayılı GelirVergisi Kanunu'nun 63. maddesinde “Gerçek ücretler” konusu düzenlenmektedir.
Ücretlilere vergi iadesi sistemi Türk vergi hukukuna 1984 yılında2978 sayılı Ücretlilere Vergi İadesi Kanunu ile girmiş, 1985 yılında 3239sayılı Yasa ile adı Vergi İadesi Hakkında Kanun olarak değiştirilmiş, böylecetam mükellefiyete tâbi olup ücret geliri elde edenler, ticari, zirai veyamesleki kazançları nedeniyle gelir vergisine tabi olan mükellefler, emekli,malûliyet, dul ve yetim maaşı alanlar ile bunların eş, çocuk ve bakmaklayükümlü oldukları kimselere belli koşullarda vergi iadesi alma olanağısağlanmıştır.
Daha sonra 3946 sayılı Kanun'un 13. maddesi ile 193 sayılı GelirVergisi Kanunu'nun 63. maddesindeki ücretten indirilebilecek giderler arasına“Mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıdave kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3'ü” ibâresinin deyer aldığı 5 numaralı bent eklenmiştir.
Bendin bundan sonraki bölümünde indirim konusu harcamaların neşekilde yapılacağı, indirim tutarının gelir vergisi matrahının ne kadarlık birkısmına uygulanabileceği, bu konuda Bakanlar Kuruluna ve Maliye Bakanlığına verilenyetki gibi konular düzenlenmiştir.
Aynı Yasa ile Vergi İadesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinin sonfıkrası değiştirilerek, “Vergi iadesinden yararlanacak olanlar ilevergi iadesine tabi tutulacak mal ve hizmet alımlarını yukarıda belirtilenlerlesınırlı olmaksızın tespit etmeye, kapsama almaya veya kapsam dışına çıkarmaya,vergi iade usul ve esaslarını belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir” hükmügetirilmiş, böylece Bakanlar Kurulu kararı ile kapsamın genişletilebilmesine vekimilerine belli koşul ve miktarlarda vergi avantajı sağlanmasına olanaktanınmıştır.
Bakanlar Kurulu bu hükmün verdiği yetki uyarınca, 1.4.1994 günlü, 94/5372sayılı Kararnameyi çıkararak vergi iadesinden yararlanacak olanları veolmayanları belirlemiştir.
İptal isteminde bulunan Mahkeme, vergi iadesine konu olan mal vehizmet alımları ile özel gider indirimine konu olan mal ve hizmet alımlarındafarklılıklar ve eşitsizlikler bulunduğunu ileri sürmüş olduğundan her ikisistemde kullanılabilen belgelerin karşılaştırılması gerekmektedir.
Bu durumda,
- Vergi İadesi Hakkında Kanun'un 1. maddesine göre vergi iadesinekonu olabilecek mal ve hizmet alımları şunlardır:
: Dayanıklı tüketim malları alımları,
: Yiyecek, içecek giderleri (sigara ve alkollü içkiler hariç),
: İkamet edilen konuta ait yakacak giderleri,
: Her türlü giyim giderleri,
: Sosyal güvenlik kurumları veya işverenler tarafından karşılanmayansağlık giderleri,
: Eğitim ve öğretim, anaokulu, kreş giderleri,
: Vekâlet ücretleri,
: Mesken olarak kullanılan konutların kira bedelleri,
: Ulaştırma giderleri.
- İtiraz konusu 5 numaralı bentte de özel gider indirimine konuolan mal ve hizmet alımları ise eğitim, sağlık, gıda, giyim vekira olarak belirlenmiştir.
Yapılan karşılaştırmadan da anlaşılacağı üzere, Gelir VergisiKanunu uyarınca özel gider indirimine konu edilebilen harcama kalemleri Vergiİadesi Kanunu'na göre vergi iadesine tâbi olan mal ve hizmet alımlarındanoldukça dar kapsamlıdır.
B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Mahkeme başvuru kararında, sosyal güvenlik kurumlarından alınanaylık ya da bir işverenden alınan ücret şeklinde gelir elde edilmesinin sonuçtafarklı bir uygulama olmadığını, belli bir gelir ile aylık harcamalarını yaparakgeçimlerini sağlama konusunda temel olarak aynı hukuksal durumda bulunankişilere ayrı kurallar getirildiğini, dayanıklı tüketim malları alımlarının,ulaşım giderlerinin, vekâlet ücretlerinin, anaokulu ve kreş giderlerininücretlilerin tevsik edecekleri belgelere karşılık özel gider indirimindenyararlandırılmamalarının eşitlik ilkesini zedelediğini, her iki sistemde debelge düzenini yerleştirmenin amaçlanmış olmasına karşın farklı uygulamalaragidildiğini, bu durumun ise Anayasa'nın 10. ve 11. maddelerine aykırılıkoluşturduğunu ileri sürmektedir.
Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlikilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme tabitutulmalarını sağlamak ve kişilere yasa karşısında ayrım yapılmasını veayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle aynı durumda bulunan kişi vetopluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitlik ilkesininçiğnenmesi yasaklanmıştır. Durum ve konumlarındaki özellikler kimi kişiler vetopluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilmektedir. Aynı hukuksaldurumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasanınöngördüğü eşitlik ilkesi çiğnenmiş olmaz. Nitelikleri ve durumları özdeşolanlar için yasalarla değişik kurallar konulamaz.
İtiraz konusu sözcüklerin yer aldığı 5 numaralı bend, 193 sayılıGelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesine 26.12.1993 günlü, 3946 sayılı Yasa'nın13. maddesi ile eklenmiştir. 13. maddenin gerekçesinde, “maddeyeeklenen 5 numaralı bent ile ücretlilerin bazı harcamalarının belirli biroranını safi ücretlerinin tespitinde gider olarak indirebilmeleri imkanıgetirilmektedir. Böylece bir yandan ücretliler üzerindeki vergi yükününhafifletilmesi, diğer yandan fatura, yazarkasa fişi v. b. belgelerin ücretlilertarafından alımını teşvik yoluyla kayıt ve belge düzeninin sağlanmasıamaçlanmaktadır. Söz konusu harcamaların indirim konusu yapılabilmesi için,harcamaların Türkiye'de yapılması ve gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetibulunan kişi veya kurumlardan alınan belgelerle tevsik edilmesi ve bubelgelerin işverene verilmesi gerekmektedir. Vergiden muaf olan kurumlardansatın alınan mal ve hizmetlere ilişkin harcamalar ile yurt dışında yapılanharcamalar indirim konusu yapılmayacaktır. Ayrıca hangi harcamaların ne orandaindirimden yararlanacağına, indirim konusu yapılacak harcamaların oranınıartırma veya indirmeye ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna yetki verilmektedir.
Diğer taraftan, ücretlilerin harcama belgelerinin işvereneibrazına ilişkin sürelerin tespiti, iadenin nakden veya mahsuben yaptırılması,bu uygulamaların usul ve esaslarını tayin ve tespiti hususunda MaliyeBakanlığına yetki verilmektedir” denilerek kuralıngetiriliş amacı açıklanmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 2361 sayılı Yasa ile değiştirilen 61.maddesinin birinci fıkrasına göre ücret, işverene tâbi ve belirli bir işyerinebağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlananve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Emekli, malûl, dul ve yetim aylığıalanlar herhangi bir işverene tabi olmadığı gibi, bir hizmet karşılığı da paraalmamaktadır. Bu nedenle, bu kişileri ücretli tanımı içinde nitelendirmekmümkün değildir.
Vergi iadesine konu olan mal ve hizmet alımları ile özel giderindirimine konu olan mal ve hizmet alımları birbirinden farklı ise de bunlardanyararlanacak olanlar da ayrı kurallara bağlı olup, aynı hukuksal konumdabulunmadıklarından aralarında eşitlik karşılaştırması yapılamaz. Bu nedenleitiraz konusu kural Anayasa'nın 10. maddesine aykırı değildir. İptal istemininreddi gerekir.
Kuralın Anayasa'nın 11. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.
VI- SONUÇ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu”nun 63.maddesinin birinci fıkrasına, 3946 sayılı Yasa ile eklenen 5. bendin birinciparagrafında yer alan “... eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira ...”sözcüklerinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, 18.6.2003gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Mustafa BUMİN
Başkanvekili
Haşim KILIÇ
Üye
Samia AKBULUT
Üye
Yalçın ACARGÜN
Üye
Sacit ADALI
Üye
Ali HÜNER
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ertuğrul ERSOY
Üye
Tülay TUĞCU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN