Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.2004/31, K.2007/11 Sayılı Karar - 31/01/2007

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 2004/31

Karar Sayısı : 2007/11

Karar Tarihi : 31.1.2007

Resmi Gazete Tarih-Sayısı : 18.05.2007-26526

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Adana 8. Asliye CezaMahkemesi

İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 359. maddesinin (a)bendinin 2 numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtlarıveya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesineyetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) …hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur” bölümünün,Anayasa'nın 38. maddesine aykırılığı savıyla iptali istemidir.

I- OLAY

İhtara rağmen, 2001 yılına ait defterlerini incelenmek üzere vergidairesine ibraz etmeyen sanık hakkında 213 sayılı Yasa'nın 359. maddesinin (a)bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca cezalandırılması için açılan kamudavasında, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varanMahkeme iptali için başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları”başlıklı 359. maddesinin itiraz konusu hükmü de kapsayan (a) bendi şöyledir.

“a) Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma veibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesapaçanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahınınazalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belgeveya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenlerveya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerlesabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimseleredefter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veyamuhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgelerikullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veyaduruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktaritibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.)

Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.

Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapiscezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan onaltı yaşından büyükişçiler için (…) yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarınınyarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.”

B- Dayanılan Anayasa Kuralı

Başvuru kararında Anayasa'nın 38. maddesine dayanılmıştır.

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Mustafa BUMİN,Haşim KILIÇ, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Fulya KANTARCIOĞLU, Ertuğrul ERSOY, TülayTUĞCU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fazıl SAĞLAM ve A.Necmi ÖZLER'inkatılımlarıyla 5.5.2004 günü yapılan ilk inceleme toplantısında dosyadaeksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle kararverilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu yasa kuralı dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- Sınırlama Sorunu

Vergi mükellefi olan sanığın, 2001 yılı defterlerini incelenmeküzere vergi dairesine ibraz etmemesi edeniyle 213 sayılı Yasa'nın 359.maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca cezalandırılması içinkamu davası açılmıştır.

Başvuran mahkeme, 359. maddenin (a) bendinin 2 numaralı altbendinde yer alan vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma veibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek eyleminin suçolarak kabul edilmesini Anayasa'ya aykırı bularak iptali için başvurmuştur.

Dava konusu olay 2001 yılına ait defterleri incelenmeküzere istenmesine rağmen ibraz etmemek suretiyle gizlemektir. Bu nedenle4.1.1961 günlü, 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369 sayılı Yasa iledeğiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “…gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğuhalde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter vebelgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) …hakkında altı aydan üç yılakadar hapis cezası hükmolunur.” bölümüne ilişkin incelemenin “defterler”yönünden sınırlı olarak yapılması gerekmiştir.

B- Kuralın Anlam Ve Kapsamı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Kaçakçılık Suçları ve CezalarıBaşlıklı 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinde, VergiKanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyetibulunan, defter, kayıt ve belgeleri, “tahrif etmek”,“gizlemek”, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” ve “bubelgeleri kullanmak” eylemleri suç olarak kabul edilmiştir.İtiraza konu olan suç ise istenmesine rağmen Vergi Kanunları uyarınca tutulmasıgereken defteri ibraz etmemek suretiyle “gizleme” eylemidir. Suçun konusu,maddede belirtilen nitelikteki defter kayıt ve belgelerdir. Suçun oluşumu içingizleme eyleminin herhangi bir zarara yol açması koşulu aranmamıştır.

C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

Başvuru kararında, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (a)bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca mükellefin, defter ve belgelerini vergidenetimi sırasında ibraz etmemesi nedeniyle oluşan eyleminin suç kabuledilmesinin, Anayasa'nın 38. maddesine aykırı olduğu gibi, Avrupa İnsan HaklarıSözleşmesi'nin altıncı maddesine de uygun bir düzenleme olmadığı ilerisürülmüştür.

İtiraz konusu kural, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gereğincetutulması gereken defter, kayıt ve bu kayıtlarla ilgili belgelerin takibininsağlanması, vergiyi doğuran muamelelerin gerçek mahiyetinin tespitinikolaylaştırmak amacıyla tutulması zorunlu olan bu belgelerin belli bir süresaklanması ve istenildiğinde de ibraz edilmesi yükümlülüğünü getirmiştir.

Devletin üslendiği kamu hizmetlerinin finansman kaynaklarından biriolan verginin, etkinliğini, vergi kaynaklarının en az kayıpladeğerlendirilmesini sağlamak için alınan diğer önlemlerin yanında vergikanunlarına aykırı davranışlar suç sayılmış ve bu suçlar için cezaöngörülmüştür.

Ceza siyasetinin konusu, hangi eylemlerin suç olacağını ve suçolarak kabul edilen eylemlere ne tür ve miktarda ceza verileceğinibelirlemektir. Vergi suç ve cezalarında amaç, vergi yasalarının iyi biçimdeuygulanarak vergi borçlarının tespiti, zamanında ve eksiksiz ödenmesininsağlanması, böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınmasıdır. Budurumda defter tutma, saklama ve ibraz etme ödevlerine uyulmamasının suç kabuledilmesi, vergi borcunun tespiti ve sonuçta ödenmesini sağlayarak vergi kaybınıönlemek, kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli fonların toplanmasısuretiyle kamu yararını sağlamak içindir.

Anayasa'nın 38. maddesinin beşinci fıkrasında, “Hiç kimsekendisini ve kanununda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmayaveya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz” hükmüne yer verilmiştir.İnsan hakları arasında yer alan, manevi işkenceyi meneden, insan haysiyetininve kişi dokunulmazlığının teminatı olan bu düzenlemeye, ceza yasalarındasanığın “susma hakkı” olarak yer verilmiştir. Bu hak, suçlanmayla başlayan birhaktır. Kovuşturma ve soruşturmanın her aşaması için geçerlidir.

Kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmakbireylere yüklenen Anayasal bir ödevdir. Yasalar ile yükümlülerin ve onlarlahukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili kayıtlarınındenetlenmesi amacıyla kimi defter, kayıt ve belgeleri tutmak, saklamak veistenildiğinde yetkililere ibraz etmek zorunluluğuna uyulmamasının suç olarakkabul edilmesi ile suçla itham edilme birbirinden farklı durumlardır. Vergi ileilgili defter tutma, saklama ve ibraz etme zorunluluğu yasalarla yükümlülereverilen bir görevdir. Bu görevler yerine getirilmediği takdirde suçoluşmaktadır. İtiraz konusu kural ile herkesin geliri oranında vergiyekatılımının sağlanması ve ödenmesi gereken vergi miktarının tespiti için, VergiYasası'nda öngörülen defterlerin tutulmasının ve bu defterlerin istendiğindeibraz edilmesinin zorunlu kılınması,mükellefin Anayasa'nın 38. maddesininbeşinci fıkrasında öngörülen, kendisini suçlama ve bu yolda delil göstermeyezorlanma olarak nitelendirilemez.

Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural Anayasa'nın 38. maddesineaykırı değildir.

İtirazın reddi gerekir.

Osman Alifeyyaz Paksüt bu görüşe katılmamıştır.

VI- SONUÇ

4.1.1961 günlü, 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369 sayılı Yasaile değiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “…gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğuhalde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter vebelgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) … hakkında altı aydan üç yılakadar hapis cezası hükmolunur.” Bölümünün, “defterler” yönünden Anayasa'yaaykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Osman Alifeyyaz PAKSÜT'ün karşıoyu veOYÇOKLUĞUYLA,

31.1.2007 gününde karar verildi.

KARŞIOYYAZISI

İptali istenen kural, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359.maddesinin (a) bendinin (2) numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı notertasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasındavergi incelemesine yetkili kimselere defter veya belgelerin ibraz edilmemesigizleme demektir)” bölümüdür. Bu bölümü de içeren maddenin tümüne bakıldığında,kamunun olası bir vergi kaybını önleme düşüncesinden hareketle, kanuna göretutulması zorunlu olan defter ve kayıtlarda kasıtlı davranışlarla tahrifat,değişiklik, hile yapılması; sahte veya yanıltıcı belgeler düzenlenmesi veya budefter ve kayıtların yok edilmesi eylemlerinin hürriyeti bağlayıcı cezayaptırımlarına bağlandığı görülmektedir.

Defterlerin ibraz edilmemesi suçunun meydana gelmesi içingerçekten bir vergi kaybının doğması gerekmemektedir. Bu niteliğiyle 359.maddenin iptali istenen kuralıyla düzenlenen suç, tehlike suçu niteliğindedir.Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Resen Vergi Tarhı'nı düzenleyen 30.maddesinin birinci fıkrasında “Resen vergi tarhı, vergi matrahınıntamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılaraktespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdiredilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergiinceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarholunmasıdır” denilmiş; anılan maddenin ikinci fıkrasının 3. bendinde de “Bukanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamışveya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlaraherhangi bir sebeple ibraz edilmezse” resen vergi tarh edileceğibelirtilmek suretiyle, defter veya belgelerin ibraz edilmemesi halinde kamununzarara uğramaması için alınacak önlemler belirlenmiştir. Öte yandan, vergikaybı varsa, 359. maddede yazılı cezaların uygulanması, 213 sayılı Vergi UsulKanunu'nun 344. maddesinde yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasınaengel teşkil etmeyecektir.

Açıkça görüldüğü üzere, defter ve belgeleri ibraz etmeyenmükellefi hapisle cezalandıran kuralın amacı, idari bir işlem olan vergiincelemelerinin sürat ve etkinliğini sağlamak, bu yolla olası vergi kaçak vekayıplarını önlemeye çalışmaktır. Bu amacın kamu yararına yönelik olduğu ve buamacı gerçekleştirmek için yasa koyucunun ceza siyasetinin gereği olarak uygungördüğü hürriyeti bağlayıcı yaptırımları getirebileceği söylenebilirse de, birhukuk devletinde yasa koyucunun takdir yetkisinin mutlak olmadığı ve Anayasaile hukukun genel ilkelerini gözetme mecburiyetinde bulunduğu yadsınamaz. Bunedenle, iptali istenen kural, ölçülülük ve eşitlik ilkeleri açısından daincelenmeli ve Anayasa'nın 2. ve 10. maddelerine uygunluk açısından dadeğerlendirilmelidir.

Bu acıdan bakıldığında, şu saptamaları yapabiliriz:

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi, Vergi UsulKanunu'nun 359. maddesinde belirtilen ve suçu oluşturan diğer eylemlerdenfarklıdır. Anılan maddede sayılan diğer tüm hallerde (defter ve belgelerin yokedilmesi dahil) suç, icrai davranışlarla gerçekleştirilmektedir. Bu davranışlaryanıltma ve gerçeğe aykırı kayıt veya belgeler oluşturma kastı ile yani özelkastla gerçekleştirilebilir. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi ilepratikte aynı sonucu doğuran, 359. maddenin (b) fıkrasının (1) numaralıbendinde düzenlenmiş olan “defter, kayıt ve belgeleri yok etme” eylemi de,birtakım icrai davranışlar gerektirmektedir. Uygulamada yaygın şekildebaşvurulan, işyerine hırsız girmiş, su basmış veya yangın çıkmış süsü verilerekdefter veya belgelerin yok edilmesi, özel kast ile işlenen suçlardır. Bunakarşılık, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, aynı maddede düzenlenen veyukarı haddi üç yıl olan hapis cezasıyla cezalandırılan diğer hileli veyanıltıcı eylemlerin ihmali davranışlarla gerçekleştirilen bir çeşidi olmayıp;genel kastla işlenmesi ve yarattığı tehlikenin (vergi incelemesinin uzaması,vergi kaybı olasılığı) büyüklüğü açısından farklılık gösteren bireylemdir. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, cürüm niteliği taşıdığındakuşku olmayan hileli işlemlerde bulunmak, sahte belgeler düzenlemek gibieylemlerden ziyade, mahiyet itibariyle daha ziyade yaptırımı sadeceidari para cezası olan, meslek ve sanatın icrası için işyerinde belli belgeveya ruhsatların hazır bulundurulması ya da duvara asılması, bunlarındenetimlerde ilgililere ibraz edilmesi, sürücü belgesinin trafik kontrolündegösterilmesi gibi kural ve emirlere uymama eylemlerine benzemektedir. Bir hukukdevletinde, mahiyet ve sonuçları itibariyle benzerlik gösteren eylemlerinbenzer yaptırımlara bağlanması gerekir. Yasa koyucu, burada sınırsız takdiryetkisine sahip değildir. Dolayısıyla, iptali istenen kuraldakieylemi(defterleri ibraz etmeme) gerçekleştiren mükellefin konumu da 359.maddede sayılan diğer eylemlerde bulunan kişilerle aynı olmadığından, bukişilerin tümüne aynı cezanın öngörülmesi Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlikilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Gözden kaçırılmaması gereken çok önemli bir gerçek de,mevzuatımızda, ekonomik ve ticari faaliyette bulunduğu halde hiç deftertutmayan, belge saklamayan ve vergi mükellefi kaydı da olmayan kişilerehürriyeti bağlayıcı ceza verilmediğidir. Tutulması kanuna görezorunlu olan defterlerin hiç tutulmaması cürüm oluşturmamakta, “usulsüzlük”sayılarak, idari yaptırımla cezalandırılmaktadır. Kuşkusuz, çağdaş hukuktageçerlilik kazanan “ekonomik suçlara ekonomik ceza” ilkesi gereğince, kayıtdışıekonomik faaliyetlerden dolayı hapis cezası öngörülmesi uygun olmayacak vekayıtdışılık sorununa esasen çözüm de getiremeyecektir. Ancak, mevzuatagöre tutması gereken defterleri hiç tutmayan kişi için hapis cezasıöngörülmezken iyi-kötü defter tutan, tasdik ettiren, fakat incelemesırasında göstermeyen/gösteremeyen kişiye üst sınırı üç yıla varanağırlıkta bir cezanın öngörülmesi, bir hukuk devletinde mevzuatın muhtelifkuralları arasında bulunması gereken denge, adalet ve ölçülülük hususlarınauygunluk taşımadığından, Anayasa'nın 2. maddesine de aykırıdır.

Kuralın iptali için itiraz yoluna başvuran Adana 8. Asliye CezaMahkemesi her ne kadar itirazının gerekçesini Anayasa'nın 38. maddesininbeşinci fıkrasına dayandırmışsa da, Anayasa Mahkemesi bu gerekçe ile bağlıolmadığından, yukarıda arz olunan hususlar ışığında da Anayasa'ya uygunlukdenetimi yaparak, 2. ve 10.maddelere aykırılık nedeni ile de iptal kararıvermeli idi.

Anayasa'nın 38. maddesinin beşinci fıkrası açısından Anayasa'yaaykırılık sorununa gelince:

Anayasa'nın 38. maddesinde yer alan esaslar ve bunların güvencealtına aldığı haklar, Anayasa'nın 12. maddesi uyarınca herkesin kişiliğinebağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel haklardan olup; yineAnayasa'nın 13.maddesine göre bunlar “… yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak … sınırlanabilir”.

Suç ve cezalara ilişkin esaslar başlıklı 38. madde, tümvatandaşlar, hatta yabancılar için geçerli on bir fıkradan oluşmaktadır. Hiçkimsenin kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyandabulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamayacağına ilişkin beşincifıkrada herhangi bir sınırlama sebebi belirtilmemektedir.

Muhterem çoğunluk, red gerekçesinde, “susma hakkı” olarak kabuledilen bu hakkın “suçlanmayla başlayan bir hak” olduğuna hükmetmiş ve “suç ileilgili soruşturma ve kovuşturmaya başlandığı andan itibaren susma hakkı sözkonusudur” demiştir. Susma hakkının ancak belirli koşullarda yani kişihakkında soruşturma veya kovuşturma başlaması durumunda doğacağı kabuledilmekle, bu temel hakkın ancak “sanık” ya da “şüpheli” konumundaki kişileriçin geçerli olacağı sonucuna varılmakta ve böylelikle, hak sujesi yönünden birsınırlandırma yapmaktadır. İlgili maddesinde herhangi bir sınırlama nedeni belirtilmeyenbir hakkın, bu hakkı kullanabilecek kişi veya bu kişinin konumu yönündensınırlandırılması olanağı yoktur. 38. maddedeki sınırlamalar sadece,onuncu fıkranın ikinci cümlesinde silahlı kuvvetler personeli yönünden, onbirinci fıkrada da Uluslar arası Ceza Divanına taraf olmanın getirdiğiyükümlülükler yönünden yapılan sınırlamalardan ibarettir. Bunlar dışında, 38.maddeye yorum ve içtihat yoluyla sınırlama getirilemez. Kaldı ki, susmahakkının sanıklık veya süphelilik hali ile sınırlı olduğu kabul edilecekolursa, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi karşısında, kendisi sanık veyasüpheli olmayan kişinin yakınları için de susma hakkından yararlanacağı nasılolup da Anayasada belirtilmektedir' Çoğunluk görüşünün aksine, susma hakkınınkullanılmasının sanık veya şüpheli statüsü ile sınırlı olmadığı açıktır.

Temel hak ve özgürlüklerin kullanılmasında bu tarz daraltıcıyorumların yapılması, demokratik gelişimin akışı sürecine ters düşen ve bu hakve özgürlüklerin içinin boşaltılması yolunun açılmasına zemin oluşturan,tehlikeli bir yöntemdir. Esasen 38. maddedeki diğer hak ve güvenceler(lehe kanun uygulaması, masumluk karinesi, kanunsuz elde edilmiş delil,zamanaşımı gibi) ceza hukukundaki soruşturma ve kovuşturma işlemleri ilesınırlı olmayan, idari cezalar, disiplin cezaları ve kabahatler için de geçerliolan evrensel kurallardır. Susma ve kendisini veya yakınlarını suçlayıcı delilgöstermeye mecbur edilememe hakkının farklı şekilde değerlendirilmesi mümkündeğildir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de, İngiltere aleyhine açılanbir davada, 19.9.2000 tarihli ve 29522/95 sayılı kararı ile “ … şirket devrinisoruşturan müfettişlere cezai yaptırım tehdidi ile verilen ifadedeki beyanlarınyargılama sırasında kullanılması”nın Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ninihlalini oluşturduğuna hükmetmiştir. Bu karar, susma hakkının idari soruşturmaaşamasında da geçerli olduğunu göstermektedir.

Bu nedenle, vergi incelemesinde susma hakkı olamayacağı; kişiyi,kendi aleyhine sonuçlar doğuracak kayıt veya belgeleri ceza tehdidi altındaibraz etme mecburiyeti getiren kurallar konabileceği görüşüne karşıyım.

İtiraz konusu kuralın, Anayasa'nın 2., 10. ve 38. maddelerineaykırı olduğu kanaatiyle, iptal isteminin reddine ilişkin karara katılmıyorum.

Full & Egal Universal Law Academy