ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2004/94
Karar Sayısı: 2008/83
Karar Günü : 20.3.2008
R.G. Tarih-Sayı :01.07.2008-26923
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Diyarbakır VergiMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 9.4.2003 günlü, 4842sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un geçici 1.maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "... bu kazanç ve iratlara ilişkinolarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konuolmaz" bölümünün, Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıylaiptali istemidir.
I- OLAY
2003 yılı vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payının mahsup veiade edilmesi isteminin reddedilmesi üzerine açılan davada itiraz konusukuralın Anayasa'ya aykırılık iddiasını ciddi bulan Mahkeme iptali içinbaşvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
9.4.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik YapılmasıHakkında Kanun'un itiraz konusu kuralı da içeren geçici 1. maddesi şöyledir;
"GEÇİCİ MADDE 1.- Gelir Vergisi Kanununun 94 üncüve Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmakzorunda olanlar, Aralık 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladıkları fonpayını, bu Kanunun 37 nci maddesinin (3) numaralı fıkrası ile kaldırılanhükümler çerçevesinde öderler.
2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 1.1.2004tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisibeyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarındanayrıca fon payı hesaplanmaz, bu kazanç ve iratlara ilişkin olarakvergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz.
2004 yılı Ocak ayı gelir ve kurumlar vergisi tahsilatından buKanunun 38 inci maddesi hükümleri çerçevesinde pay verilmez."
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine dayanılmış,2. maddesi ilgili görülmüştür.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Mustafa BUMİN,Haşim KILIÇ, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU,Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fazıl SAĞLAM, A. Necmi ÖZLER ve SerdarÖZGÜLDÜR'ün katılımlarıyla 27.10.2004 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesineoybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu Yasa kuralı, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunlarıngerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereğigörüşülüp düşünüldü:
A- Anlam ve Kapsam
3824 sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması HakkındaKanun'un 1.1.1993 tarihinde yürürlüğe giren 18., 19. ve 20. maddeleriyle,kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisimükelleflerinin, gelir ve kurumlar vergilerinin % 10'u oranında fon payıödemeleri öngörülmüştür. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. ve KurumlarVergisi Kanunu'nun 24. maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmak zorunda olansorumluların yaptıkları tevkifat tutarı üzerinden % 10 fon payı keserek, hesapladıklarıfon payını muhtasar beyannameyle beyan edecekleri ve tevkif edilen vergilerlebirlikte ödeyecekleri kuralı getirilmiştir. Diğer taraftan, yıllıkbeyanname veren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, beyannamelerindehesaplayacakları fon payını ilgili gelir veya kurumlar vergilerinin ödemesüreleri içinde ödeyecekleri, ancak beyannameye dahil kazanç ve iratlarüzerinden daha önce tevkif suretiyle alınan fon payının, beyanname üzerindenhesaplanan fon payına mahsup edileceği belirtilmiştir.
4842 sayılı Yasa'nın 37. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yeralan "25.6.1992 tarihli ve 3824 sayılı Kanunun 18, 19, 20, 21 ve 22 ncimaddeleri yürürlükten kaldırılmıştır" hükmüyle fon payı uygulamasınason verilmiş, aynı Yasa'nın 39. maddesinin (d) bendiyle de bu hükmün 1.1.2004tarihi itibariyle yürürlüğe gireceği kurala bağlanmıştır. Geçiş dönemineilişkin olarak anılan Yasa'nın 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 1.maddesinin ikinci fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkinolarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlarvergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisitutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra, itirazkonusu kuralda, "bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirmedönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz" denilmeksuretiyle, 2003 yılı içinde tevkif yoluyla ödenen fon paylarının mahsup ve iadeedilmeyeceği öngörülmüştür.
Bu durumda, vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar tarafındanYasa'nın geçici 1. maddesine göre, 2003 yılı vergilendirme döneminde fon payıhesaplanıp ödenecek, aynı dönemin yıllık beyannameleri üzerinden hesaplananvergi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacak, ancak bu kazanç veiratlara ilişkin olarak yıl içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konuedilmeyecektir.
B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, vergilendirmede genellik, eşitlik veadalet ilkelerinin esas olduğu, 2003 yılında tevkif yoluyla alınan fon payınınmahsup ve iade edilmemesinin vergiye tabi aynı kazanç ve irada sahip ancaktevkifata tabi geliri olan ve olmayan mükellefler arasında farklılığa yolaçtığı belirtilerek kuralın Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğuileri sürülmüştür.
2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Kanun'un 29. maddesine göre, Anayasa Mahkemesi, yasaların Anayasa'yaaykırılığı konusunda ilgililer tarafından ileri sürülen gerekçelere bağlıkalmak zorunda olmadığından itiraz konusu kural ilgisi nedeniyle Anayasa'nın 2.maddesi yönünden de incelenmiştir.
4842 sayılı Yasa'nın 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 1.maddesinin ikinci fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkinolarak 1.1.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlarvergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarındanayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra, itiraz konusu kuralla,bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fonpaylarının mahsup ve iadeye konu olmayacağı öngörülmüştür.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti, tüm işlem veeylemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunugeliştirerek sürdürmeyi amaçlayan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan,Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarakbu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren ve yargı denetimine açık olandevlettir.
Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi,vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunmasıve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında,"Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergiödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliyepolitikasının sosyal amacıdır" denilmiştir.
Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriylevergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomive vergi hukuku alanında mali güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye veharcamalar olduğu kabul edilmektedir. Mali güç, ödeme gücünün kaynağı,dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede, kişilerinsahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir.
Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın maligücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder. Maligüce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarınagöre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulamaaracı olup, mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergiödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardanaynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. Diğerbir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine görekatılmalarını ifade eder.
Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarakkabul edilen ve Devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlikgücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağışeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanmasızorunluluğu açıktır. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturanyasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önündetutulması gerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık,mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Bunagöre vergi, Anayasa'nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunladüzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan maligücü de yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliyepolitikasının sosyal amacını gerçekleştiremez.
Gelir ve kurumlar vergileri üzerinden belirli bir orandahesaplanan fon payı hukuksal niteliğiyle Anayasa'nın 73. maddesi kapsamındavergi benzeri bir mali yükümlülüktür. Anayasa'da vergilendirmeye ilişkin temelilkelerin fon payı uygulaması için de gözetilmesi zorunludur. Vergi düzenlemelerihemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.Hukuk alanında bir müessesenin kaldırılmasında geçiş dönemi hükümlerikonulabilir. Ancak bu geçiş düzenlemelerinde de, Anayasa'nın vergilendirmeilkelerine uyulması gerekir.
2003 yılında tevkifat yoluyla fon payı ödeyen mükelleflerin buyıla ilişkin kazanç ve iratlarının vergilendirilmesinde, vergi matrahınıniçinde, üzerinden 2003 yılında fon payının hesaplandığı kazanç ve iratlar dabulunduğundan, mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülen fon payları bu mükellefleryönünden nihai vergiye dönüşmüştür. Bu şekilde 2003 yılında tevkifsuretiyle fon payı ödeyen mükellefler aleyhine vergi yükü ağırlaştırılarak aynıvergilendirme dönemlerinde tevkifata tabi gelir elde etmiş mükellefler iletevkifata tabi gelir elde etmemiş mükellefler arasında vergi yükünündağılımında adalet ve denge bozulmuş ve Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan"herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi" ile "vergi yükünün adaletlive dengeli dağılımı" ilkelerine aykırılık oluşmuştur.
Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesivergilendirmede belirliliği de gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hemkişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgilikişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlardoğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekildedüzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz birsisteme dönüşmemelidir. 4842 sayılı Yasa'nın geçici 1. maddesi 24.4.2003tarihinde yürürlüğe girmiştir. 2003 yılı içinde vergi tevkifatına tabigelirleri olan mükellefler fon paylarının nihai vergi niteliğine dönüştüğünü24.4.2003 tarihine kadar bilmemektedirler. Bu anlamda mükelleflerin hukuksalgüvenliği kural geriye yürütülmek suretiyle zedelendiğinden hukuk devletiilkesi ihlal edilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 2. ve 73.maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
İtiraz konusu kuralınAnayasa'nın 10. maddesiyle bir ilgisi görülmemiştir.
VI- SONUÇ
9.4.2003 günlü, 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik YapılmasıHakkında Kanun'un geçici 1. maddesinin ikinci fıkrasının "... bu kazanç veiratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsupve iadeye konu olmaz" bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE,20.3.2008 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Sacit ADALI
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
A.Necmi ÖZLER
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Şevket APALAK
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ