ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2006/119
Karar Sayısı : 2009/145
Karar Günü : 15.10.2009
R.G. Tarih-Sayı :08.01.2010-27456
İPTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye Büyük Millet Meclisiüyeleri Kemal ANADOL, Haluk KOÇ ile birlikte 118 milletvekili (EsasSayısı: 2006/119)
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara Üçüncü VergiMahkemesi (Esas Sayısı: 2008/4)
DAVA ve İTİRAZIN KONUSU: 31.12.1960 günlü, 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasınınbirinci paragrafının sonuna 27.6.2006 günlü, 5527 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin(a) bendi ile eklenen 'Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran %0olarak uygulanır' biçimindeki cümlesinin Anayasa'nın Başlangıç'ı ile 2.,10., 11. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali veyürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi istemidir.
II- YASA METİNLERİ
A- Dava ve İtiraz Konusu YasaKuralı
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun iptaliistenilen kuralı da içeren geçici 67. maddesi şöyledir:
'Geçici Madde 67- (Ek: 30/12/2004'5281/ 30 md.)
1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleriitibarıyla;
a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğersermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,
b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermayepiyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındakifark,
c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarınıntahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymetveya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),
d) (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Aracılık ettiklerimenkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerindensağlanan gelirler,
Üzerinden %15 oranında vergi tevkifatı yaparlar. (Ek cümle: 27/6/2006-5527/1md.) Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarakuygulanır.
(Değişik ikinci paragraf: 22/12/2005-5436/14 md.) Aynımenkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlaryapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde, ilk girenilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkatealınacak alış bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasasıaracının alımından önce elden çıkarılması halinde, elden çıkarılma tarihindensonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutartespit edilir. Aynı gün içerisindeki işlemlerde ağırlıklı ortalama yöntemikullanılabilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ileBanka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkatealınır.
Üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğersermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım satım işlemiyapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemler tek bir işlemolarak dikkate alınır. Aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıylaizleyen dönemlerin tevkifat matrahından mahsup edilir. Dövize, altına veyabaşka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracınınalış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıklarıesas alınarak tevkifat matrahı tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermayepiyasası aracının yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde isetevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmaz.
Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı sahibinin, bukıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma aktarması halinde, söz konusumenkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi aktarma yapılan kurumabildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum adına yapılması halinde, alışbedeli ve alış tarihinin ilgili banka veya aracı kuruma bildirilmesinin yanısıra işlem Maliye Bakanlığına da bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişiveya kurum adına naklin aynı banka veya aracı kurumun bünyesinde gerçekleştirilmesiveya kıymetin sahibi tarafından fiziken teslim alınması halinde deyapılır.
Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir bankaveya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesikaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas alınır ve yapılan işlem MaliyeBakanlığına bildirilir.
(Değişik altıncı paragraf: 27/6/2006-5527/1 md.) Hazinetarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfasısırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinintahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul KıymetlerBorsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleriile sürekli olarak portföyünün en az % 51'i İstanbul Menkul KıymetlerBorsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldanfazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasında ve hissesenetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra hükümleriuygulanmaz. Tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul KıymetlerBorsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hissesenetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler için, Gelir VergisiKanununun Mükerrer 80 inci madde hükümleri uygulanmaz.
Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları, verilecek muhtasarbeyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı kurumlar, tevkif ettikleri vergilerişekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname iletevkifat dönemini izleyen ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar bağlı olduklarıvergi dairesine beyan eder ve yirmialtıncı günü akşamına kadar öderler.
(Ek paragraf: 22/12/2005-5436/14 md.) Bu maddenin uygulamasıbakımından banka veya aracı kurumlar (işleme taraf olanlar) kendilerindebulunan veya ulaştırılan bilgi ve belgeler kapsamında tarhiyattan sorumlututulurlar. Bilgilerin eksik veya yanlış olması nedeniyle eksik beyan edilenkısım için bildirimi yapan adına gerekli tarhiyat yapılır.
2) Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralıbendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine tarafından yurt dışındaihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca,banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzelkişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bankalara veyaaracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş olan menkulkıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka veya aracı kurumlararacılığıyla yapılsa dahi tevkifat yapılır. Menkul kıymetin bir banka veyaaracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfabedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıcatevkifat yapılmaz.
3) Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğersermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı paragrafındabelirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç) (1)numaralı fıkra kapsamında tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları halinde,kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki farküzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar. Menkul kıymet veya diğer sermayepiyasası aracının daha önce bir banka veya aracı kurumdan alınmamışolması halinde, tevkifatın yapılmasında alış bedeli yerine ihraç bedeli esasalınır. Tevkif edilen vergiler (1) numaralı fıkra kapsamında verilecekbeyannameye dahil edilmek suretiyle beyan edilir ve ödenir.
4) (Değişik: 22/12/2005-5436/14 md.) Bankalar arası mevduat ilearacı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine aitparalarına yürütülen faizler hariç olmak üzere, 75 inci maddenin ikincifıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermayeiratlarından ödemeyi yapanlarca %15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkrakapsamında yapılan tevkifat tutarları 98 inci ve 119 uncu maddelerde belirtilensürelerde beyan edilir ve ödenir. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veyaKurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.
5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tammükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olupolmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3)ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şukadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları veemeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4)numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.
6) Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilentevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul kıymetlerdensağlanan getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen faizgelirleri için beş puana kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeyeBakanlar Kurulu yetkilidir.
7) (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarıncatevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferitbeyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bugelirler dahil edilmez. (Ek cümle: 27/6/2006-5527/1 md.) Söz konusu fıkrahükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulsun tutulmasın dar mükellef gerçekkişi veya kurumlarca Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkulkıymetlerden sağlanan kazanç ve iratlar için münferit veya özel beyannameverilmez. Ticarî faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazançhükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif suretiyleödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbiolduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi kazançların beyan edildiğibeyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3)numaralı fıkralar kapsamında tevkif suretiyle ödenen verginin, işlemden doğankazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşankısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.
8) Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırımfonları (borsa yatırım fonları ile konut finansman fonları ve varlık finansmanfonları dahil) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının KurumlarVergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veyadağıtılmasın %15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur. Bu kazançlarüzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon veyaortaklıklarının katılma belgelerinin ilgili fona iadesinden elde edilengelirler ile hisse senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar içinyıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halindede bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî işletmeye dahil olan bunitelikteki gelirler, bu fıkra kapsamı dışındadır.
9) Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan hernevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirmeİdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılmasısuretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde bu madde hükümleriuygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31.12.2005 tarihi itibarıylageçerli olan hükümler uygulanır.
10) Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş olanmenkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasındanveya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler için bu madde hükümleriuygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibarıylageçerli olan hükümler uygulanır.
11) (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Dar mükellefler de dahil olmaküzere, bu madde kapsamında tevkifata tâbi tutulan ve yıllık veya münferitbeyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermayepiyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançları için takvim yılıitibarıyla yıllık beyanname verilebilir. Beyan edilen gelirden, aynı türdenmenkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamı mahsup edilebilir.Beyan edilen gelir üzerinden %15 oranında vergi hesaplanır. Hesaplanan vergidenyıl içinde tevkif edilen vergiler mahsup edilir, mahsup edilemeyen tutar genelhükümler çerçevesinde red ve iade edilir. Şu kadar ki, mahsup edilemeyenzararlar izleyen takvim yıllarına devredilemez.
12) Bu maddede geçen, 'banka' kavramı 18.6.1999 tarihli ve 4389sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye'de faaliyette bulunan bankalar ileTürkiye Cumhuriyet Merkez Bankasını 'aracı kurum' kavramı ise 28.7.1981 tarihlive 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye'de faaliyette bulunanaracı kurumları ifade eder.
13) Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracıifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye'de ihraç edilmiş veSermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye'de kurulu menkulkıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetlerveya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkulkıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamutüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermayepiyasası aracını ifade eder.
Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlararacılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar venitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler dedahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni vedövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyonsözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunur.
14) (Değişik: 22/12/2005-5436/14 md.) Türkiye'de kurulu vadeliişlem ve opsiyon borsalarında 31/12/2008 tarihine kadar yapılan işlemlerdenelde edilen kazançlar için (1) numaralı fıkrada belirtilen tevkifat oranı sıfırolarak uygulanır. Tam ve dar mükellef kurumların (Türkiye'de işyeri veya daimitemsilci aracılığıyla faaliyette bulunmayanlar hariç) (') aralarında yaptıklarıvadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden doğan kazançları bakımından bu maddehükümleri uygulanmaz. Şu kadar ki, banka ve benzeri finans kurumları içinTürkiye'de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla faaliyette bulunma şartıaranmaz.
15) (Ek: 22/12/2005-5436/14 md.) Kurumlar Vergisi Kanununun2 nci maddesinin 5281 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki (2)numaralı fıkrasında, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonu olarakaddolunmuş dar mükellefiyete tâbi yatırım fonlarının vergilendirilmeye ilişkin31.12.2005 tarihindeki bu statüleri;
a) 31.12.2005 tarihinden önce ihraç edilen menkul kıymetlerle(hisse senetleri hariç) sınırlı olmak üzere bu menkul kıymetlerin tamamı itfaedilinceye kadar,
b) 31.12.2005 tarihinde portföylerinde bulunan hisse senetleriiçin ise bu menkul kıymetlerin bu tarihten sonra portföyden ilk çıkış tarihinekadar,
Devam eder.
16) Bu madde kapsamına girmeyen ve 1.1 2006 tarihinden önceiktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanangelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibariyla geçerli olanhükümler uygulanır.
17) (Ek: 27/6/2006-5527/1 md.) Bakanlar Kurulu bumaddede yer alan oranları her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenleritibarıyla, yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesindenelde edilen kazançlar için fonunportföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %15'e kadar artırmaya yetkilidir.
18) (Değişik: 22/12/2005 - 5436/14 md.)Bu madde hükümlerininuygulanmasına ilişkin esas ve usûlleri belirlemeye, vergiye tâbi işlemleretaraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya MaliyeBakanlığı yetkilidir.
19) Bu madde hükümleri 31.12.2015 tarihine kadar uygulanır.'
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Davadilekçesinde ve başvuru kararında Anayasa'nın Başlangıç'ı ile 2., 10.,11. ve 73. maddelerine dayanılmıştır.
III- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, E.2006/119sayılı dosya 5.9.2006, E.2008/4 sayılı dosya 17.1.2008 gününde yapılan ilkinceleme toplantılarında başvurularda eksiklik bulunmadığından işin esasınınincelenmesine, E.2006/119 sayılı dosyada yürürlüğü durdurma isteminin bukonudaki raporun hazırlanmasından sonra karara bağlanmasına oybirliğiyle kararverilmiştir.
IV- BİRLEŞTİRME KARARI
E.2008/4 sayılı itiraz başvurusuna ilişkin davanın, aralarındakihukuki irtibat nedeniyle 2006/119 esas sayılı dava ile BİRLEŞTİRİLMESİNE,esasının kapatılmasına, esas incelemenin 2006/119 esas sayılı dosya üzerindenyürütülmesine, 17.1.2008 gününde oybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Dava dilekçesi, başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkinraporlar, dava konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunlarıngerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereğigörüşülüp düşünüldü:
A- Kuralın Anlam ve Kapsamı
193 sayılı Yasa'da gerçek kişilerce elde edilen kazanç ve iradın'beyanname' ile beyan edilmesi esas olmakla birlikte, mahiyetine bağlı olaraktevkif (stopaj) suretiyle vergileme esası da geçerlidir.
Menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarınınvergilendirilmesinde 2006-2015 yılları için uygulanmak üzere 193 sayılıYasa'nın genel ilkelerinden ayrı yeni bir vergilendirme düzeni getirilmiştir.193 sayılı Yasa'ya 5281 sayılı Yasa'yla eklenen geçici 67. maddede, maddekapsamındaki finansal araçların elden çıkarılması ve elde tutulması sürecindeelde edilen gelirler, tevkifat yoluyla vergilendirilmeye başlanmıştır. Böylece 193sayılı Yasa'nın 94. maddesiyle sadece bir kısım menkul sermaye iratlarınauygulanan tevkifat sistemi genişletilerek, daha kapsamlı tevkifat esasınageçilmiştir.
Tevkifat, 193 sayılı Yasa'nın geçici 67. maddesinin çeşitlifıkralarında düzenlenmiş, tevkifata muhatap olacak kişiler ise tam mükellefgerçek kişi ve kurumlar, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar olarakbelirtilmiştir.
Geçici 67. maddenin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bankalar vearacı kurumlar, alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler veya diğersermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark, alımınaaracılık ettikleri menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarınınitfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark ile menkul kıymetlerveya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemselgetirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracınabağlı olmayan) üzerinden bankalar ve aracı kurumlar vergi tevkifatı yapmaklasorumlu tutulmuştur. Aynı maddenin (7) numaralı fıkrasına göre, tevkifata tabitutulan kazanç ve iratlar için gerçek kişilerce ayrıca yıllık veya münferitbeyanname verilmediğinden ve diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllıkbeyannameye bu gelirler dâhil edilmediğinden, yapılan vergi kesintisi 'nihaivergilendirme' özelliği taşımaktadır. Bu durum madde gerekçesi ve gelir vergisigenel tebliğlerinde de açık olarak belirtilmiştir.
Geçici 67. madde kapsamında kesintiye tabi tutulan gelirler,ayrıca 193 sayılı Yasa'nın 94. ya da 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun24. maddelerine göre kesintiye tabi tutulmamaktadır. Geçici 67. maddenin (5)numaralı fıkrasında, vergi kesintisi yapılmasında, gelir sahibinin gerçek veyatüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olup olmaması ve elde edilen kazancınvergiden istisna olup olmamasının (1) numaralı fıkraya göre yapılacak tevkifatıetkilemeyeceği öngörülmüştür.
(1) numaralı fıkrada, dava konusu kuralla değişiklik yapılıncayakadar dar ve tam mükellef ayrımı yapılmaksızın tevkifat oranı %15 olarakbelirlenmiştir. 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere menkulkıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilecek kazanç ve iratüzerinden elde edenin 'mükellefiyet türü'ne bakılmaksızın %15'lik oranuygulanmış, gelir vergisinin artan oranlı tarife ve buna bağlı olarak getirilentevkifat maddelerinin uygulanmadığı özel bir vergileme sistemi getirilmiştir.
Tevkifat uygulamasının kapsamına dahil bulunan 'menkul kıymet vediğer sermaye piyasası araçları', geçici 67. maddenin (13) numaralı fıkrasındatanımlanmıştır. Buna göre, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye'deihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulu'nca kayda alınmış ve/veya Türkiye'dekurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkulkıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veyamenkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veyadiğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğersermaye piyasası araçlarını ifade etmektedir.
Geçici 67. maddede yer alan vergilemeesasları, uygulamanın başlamasından altı ay sonra 5527 sayılıYasa'yla değiştirilmiş, maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamındaki menkulkıymet gelirlerinin vergilendirilmesinde tam ve dar mükellef ayırımıyapılmaksızın stopaj oranı %15 olarak belirlenmiş iken, 7.7.2006 tarihindenitibaren dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran %0'a indirilmiş, tammükelleflerin % 15 olan tevkifat oranında bir değişiklik yapılmamıştır. Davakonusu kuralın yer aldığı geçici 67/1. madde kapsamında olmayan menkulkıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının hangi oranda tevkifata tabitutulacağı geçici 67. maddenin diğer fıkralarında ayrıca gösterilmiştir.
5527 sayılı Yasa'yla geçici 67. maddeye eklenen (17) numaralıfıkra ile stopaj oranını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenleritibariyle ayrı ayrı sıfıra indirmeye veya %15'e kadar artırmaya BakanlarKurulu yetkili kılınmıştır.
193 sayılı Yasa'da tam mükellefiyet için 'ikamet' ve 'uyrukluk'ölçütü esas alınmış, Türkiye'de yerleşmiş olanlarla, resmi daire vemüesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlıolup, adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıylayabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmışlardır.Yasa'nın 6. maddesinde ise, Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler darmükellef olarak tanımlanmış ve bunlar tam mükelleflerin aksine sadeceTürkiye'de elde ettikleri kazanç ve irat üzerinden vergi ödemekle yükümlütutulmuştur. Dar mükellefiyette ikametgâh ve uyrukluk esasından farklı olarak'mülkilik' esası benimsenmiş ve kaynağı Türkiye'de olan gelirlervergilendirmeye esas alınmıştır.
Öte yandan, kurumlar yönünden menkul sermaye iratlarınınvergilendirilmesine ilişkin olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30.ve Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 67. maddelerinde iki ayrı düzenlemebulunmaktadır. Ancak 5520 sayılı Yasa'nın geçici 1. maddesine göre, 193 sayılıYasa'nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç veirat üzerinden 5520 sayılı Yasa'ya göre kesinti yapılmayacaktır. Buna göre darmükellefiyete tabi kurumların 2006'2015 yılları arasında Türkiye'de eldeedecekleri menkul kıymet gelirleri üzerinden 5520 sayılı Yasa'nın 30. maddesiyerine 193 sayılı Yasa'nın geçici 67. maddesinin dava konusu kuralın yer aldığı(1) numaralı fıkrası uyarınca tevkifat yapılacaktır.
Gelir Vergisi Kanunu'nda gelir türleri (ticari, zirai ve serbestmeslek kazançlar, ücretler, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, diğerkazanç ve iratlar) itibariyle tam ve dar mükelleflerin vergilendirilmesindeYasa'da belirtilen kimi durumlarda beyanname verip vermeme ve kimi şeklikonular dışında vergi tevkifatı yönünden bir ayırım bulunmamaktadır. Ancak darmükellefler yönünden, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının bulunupbulunmamasına göre bu anlaşmalarda yer alan hükümlere bağlı olarak kimifarklılıklar ortaya çıkmaktadır.
B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Dava dilekçesi ve başvuru kararında, menkul kıymetlerden kazanç veirat elde edilmesi ve bunlara stopaj uygulaması yönünden tam ve darmükelleflerin aynı hukuksal durumda oldukları, vergiyi doğuran olay aynı olduğuhalde vergi yükünün dağılımında dar mükellefler lehine bir düzenleme yapıldığı,kanun önünde eşitlik ilkesinin zedelendiği, aynı finansal araçlardan aynınitelikte elde edilen gelire stopaj uygulamasında ayrımcılığa yol açıldığı,vergilerin yasayla getirilmesinin tek başına yeterli olmadığı, aynızamanda verginin, malî güce göre alınması, adaletli ve dengeli dağılımı,eşit ve genel olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacakbelirlilik içermesi gerektiği, Anayasa'nın Başlangıç kısmının ikinci paragrafındayer alan 'Dünya milletleri ailesinin eşit haklara sahip bir üyesi olarak''ibaresinin uluslararası hukuk alanında karşılıklılık ilkesinin esas alınacağınıgösterdiği, düzenlemenin karşılıklılık ilkesiyle de bağdaşmadığı, bu nedenlerlekuralın Anayasa'nın Başlangıç kısmının ikinci paragrafı ile 2., 10., 11. ve 73.maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, temel hakve özgürlükleri en geniş ölçüde sağlayan ve güvence altına alan, toplumsalgerekleri ve toplum yararını gözeten, kişi ve toplum yararı arasında dengekuran, toplumsal dayanışmayı üst düzeyde gerçekleştiren, güçsüzleri güçlülerkarşısında koruyarak eşitliği, sosyal adaleti ve millî gelirin adil bir biçimdedağıtılmasını sağlayan devlettir. Hukuk devletinde, vergilendirmenin temelilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak veözgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında,'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekleyükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır' denilerek verginin malî güce göre alınması ve genelliği, vergiyükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür.
Verginin malî güce göre alınması ve genelliği ilkeleriylevergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomive vergi hukuku alanında malî güce ilişkin göstergelerin gelir, sermaye veharcamalar olduğu kabul edilmektedir. Bu üç unsurun vergilendirilmesinde vergiadaletinin gerçekleştirilebilmesi için yükümlülerin ödeme güçleriningözetilmesi zorunludur. Malî güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni vevarlık koşuludur. Yasa koyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğuekonomik değer ile malî güçlerini göz önünde bulundurması gerekir.
Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın malîgücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder. Builke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücüfazla olanın malî gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir.Vergide eşitlik ilkesi ise ödeme gücü aynı olanların aynı vergiyi ödemeleridir.Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilenve Devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücünedayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklindetanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğuaçıktır. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturan yasaldüzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulmasıgerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, malî güçve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır.
Anayasa'nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik de, vergideyasallık, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle birlikte, Devletinvergilendirme yetkisinin sınırlandırıldığı ilkeler arasındadır.
193 sayılı Yasa'nın geçici 67. maddesiyle gelir vergisiuygulamasında genel ilkelerden ayrı, 'özel nitelikte birvergilendirme' rejimi getirilmiştir. Geçici 67. maddenin yürürlüğe girdiğitarihte mükellefiyet yönünden bir ayırım yapılmaz iken (1) numaralı fıkranınsonuna eklenen tümceyle, tam mükellefler için %15 olan tevkifat oranı darmükellefler için %0 olarak belirlenmiş, aynı gelir unsurundan aynı nitelikteelde edilen gelirlere uygulanan vergi tevkifat oranında değişiklik yapılaraktam ve dar mükellefler arasında farklılık yaratılmıştır.
Anayasa'nın 73. maddesindeki temel ayırım ve karşılaştırma ölçütümükellef türü değil 'malî güç' ve 'vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı'ilkeleridir. Vergi sistemimizde dar ve tam yükümlülük arasında elde edilengelirin niteliği ve unsurları yönünden herhangi bir farklılık bulunmamaktadır.Vergi yükü farklılaştırması mükellefin tam ya da dar olmasına göre değil, ödemegüçlerinin durumuna göre yapılabilir. Vergilendirmede, verginin konusu,matrahı kadar oranı da vergi yükünü, vergilendirmenin adaletli, dengeli ve malîgüce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir.
Tam ve dar mükelleflerde vergi yükü dışında biçimsel ve usuleilişkin kimi farklılıklar olabilir. Ancak bu mükelleflerin, kendilerindentahsil edilmesi gereken malî yükümlülüklerin kamu gücüne dayanılarak alınmasıve mali güçlerine göre vergi ödemeleri bakımından aynı hukuksal durumda olduklarıkuşkusuzdur.Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarından aynımiktarda gelir elde eden dar ve tam mükellef arasındaki yerleşmeye dayalıfarklılık, bunlar arasında aynı gelir unsuru yönünden malî gücün farklıolduğunu göstermez. Ekonomik amaçlı değişikliklerin verginin temel yapısınıbozmayacak şekilde yapılması, anayasal ilkelere de aykırı olmaması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesine göre herkes kamu giderlerini karşılamaküzere malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlü tutulurken, gelir unsuru yönündenmalî güçleri tam mükellefler ile aynı olan dar mükelleflerin vergi oranınısıfıra indirmek suretiyle bunlardan vergi alınmaması Anayasa'ylaörtüşmemektedir. Vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan malî güç sadecevergi konularak değil, mükellefler arasında ayrım yapılarak aynı gelirunsurundan vergi alınmayarak da bozulur. Verginin konulmasında olduğu gibikaldırılmasında ya da dava konusu kuralda olduğu gibi fiilen alınmamasına yolaçan düzenlemelerde de Anayasa'nın vergilendirme ilkelerine uyulması gerekir.
Vergilemeyle ilgili anayasal denetimde, sınıflandırma ve karşılaştırmamalî güce, diğer bir deyişle gelirdeki büyüklük ölçüsüne göre yapılmakzorundadır. Gelirin niteliğinde farklılık yoksa mükellefin mukimliğifarklılığın nedeni olamaz. Aynı gelir unsuru yönünden eşit olan tam ve darmükelleflerden birincisinin yasayla %15 oranında vergi tevkifatına tabi tutulupikincisinin %0 oranında tevkifata tabi tutularak tersine ayrımcılık yapılması,makul ve adil olmayıp malî gücü aynı olanların aynı, malî gücü farklı olanlarınise ayrı oranda vergilendirilmesini öngören 'mali güç' ve 'vergide eşitlik'ilkelerine aykırılık oluşturur.
Açıklanan nedenlerle 193 sayılı Gelir VergisiKanunu'nun geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci paragrafınınsonuna 5527 sayılı Yasa'yla eklenen 'Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar içinbu oran % 0 olarak uygulanır' şeklindeki dava konusu cümle, Anayasa'nın 2., 10., ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Haşim KILIÇ, Ahmet AKYALÇIN, Cafer ŞAT, Serdar ÖZGÜLDÜR ile SerruhKALELİ bu görüşe katılmamışlardır.
Kuralın Anayasa'nın Başlangıç'ı ve 11. maddesiyle ilgisigörülmemiştir.
VI- İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU
Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında, 'Kanun, kanunhükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunlarınhükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlüktenkalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceğitarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığıgünden başlayarak bir yılı geçemez' denilmekte, Anayasa Mahkemesinin Kuruluşuve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü fıkrasında dabu kural tekrarlanmaktadır. Maddenin beşinci fıkrasında ise, AnayasaMahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzeninitehdit veya kamu yararını ihlâl edici mahiyette görmesi halinde yukarıdakifıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmiştir.
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 67.maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci paragrafının sonuna 27.6.2006 günlü,5527 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a) bendi ile eklenen 'Dar mükellef gerçekkişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır' biçimindeki cümleniniptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk, kamu yararını ihlaledici nitelikte olduğundan gerekli yasal düzenlemelerin yapılması amacıylaiptal kararının, Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonrayürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.
VII- YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMİ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 67.maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci paragrafının sonuna 27.6.2006 günlü,5527 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a) bendi ile eklenen 'Dar mükellef gerçekkişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarak uygulanır.' biçimindeki cümleniniptaline ilişkin hükmün süre verilerek yürürlüğe girmesinin ertelenmesinedeniyle bu cümlenin yürürlüğünün durdurulması isteminin REDDİNE, 15.10.2009gününde oybirliğiyle karar verildi.
VIII- SONUÇ
A- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nungeçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci paragrafınınsonuna 27.6.2006 günlü, 5527 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a) bendi ileeklenen 'Dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için bu oran % 0 olarakuygulanır.' biçimindeki cümlenin Anayasa'ya aykırı olduğunave İPTALİNE, Haşim KILIÇ, Ahmet AKYALÇIN, Cafer ŞAT, SerdarÖZGÜLDÜR ile Serruh KALELİ'nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
B- İptal edilen cümlenin doğuracağı hukuksal boşlukkamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa'nın 153.maddesinin üçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu veYargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü ve beşincifıkraları gereğince İPTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESMÎ GAZETE'DE YAYIMLANMASINDANBAŞLAYARAK DOKUZ AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE, OYBİRLİĞİYLE,
15.10.2009 gününde karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Mustafa YILDIRIM
Üye
Cafer ŞAT
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Şevket APALAK
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
KARŞIOYGEREKÇESİ
İptal ve itiraz konusu kuralla dar mükellef gerçek kişi vekurumlar için vergi oranının % 0 olarak uygulandığı, Bakanlar Kurulu'na bukonuda alt ve üst sınırları belirlenmiş bir yetki verilmediği, kaldı ki darmükellefler bakımından % 0 şeklinde bir rakam öngörülemeyeceği şeklindekiçoğunluk görüşüne iştirak etmeye imkân yoktur. Gerçekten 193 sayılı GelirVergisi Kanunu'nun Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasının 1.paragrafının sonuna eklenen kuralın, aynı maddeye aynı kanunla (27.6.2006 tarihve 5527 sayılı Kanun) eklenen (17) no'lu fıkra ile birlikte değerlendirilmesizorunludur. Çünkü, bu fıkrada açıkça 'Bakanlar Kurulu bu maddede yer alanoranları her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla,yatırım fonlarının katılma belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilenkazançlar için bunun portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeyeveya % 15'e kadar artırmaya yetkilidir.' denilmektedir. Bu açık hükme göre deitiraz konusu kuralla dar mükellefler için belirlenen % 0 oranı sabit(değişmez) bir rakam olmayıp Bakanlar Kurulu ekonomik gelişme ve göstergeleringösterdiği lüzuma göre bu % 0 oranını % 15'e kadar artırabilecektir.Dolayısıyla ortada sabit ve değişmez bir düzenleme olduğunu söylemek mümkün değildir.Ayrıca, % 0 oranının bir verginin alınmasından tamamen vazgeçilmeyigerektirmediği, bunun bir alt limit olarak matematiksel rakamı ifade ettiğinibu rakamın Anayasa'nın 73. maddesi uyarınca, kanunun verdiği yetki üzerineBakanlar Kurulu'nca her zaman belirlenen üst limite kadar artırılmasının mümkünbulunduğu hukuki gerçeği karşısında, % 0 belirlemesiyle dar mükelleflerden buverginin alınmasından tamamen vazgeçildiği sonucuna ulaşmak doğru ve yerindebir yorum tarzı olmayacaktır.
Açıklanan nedenlerle, kuralın Anayasa'ya aykırı bir yönü olmadığıve iptal isteminin reddi gerektiği kanısına vardığımızdan, aksi yöndekiçoğunluk kararına katılmıyoruz.
Başkan
Haşim KILIÇ
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Cafer ŞAT
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
KARŞIOY
Bakanlar Kurulu'na verilmiş yetki ile dar mükellefe yüzde '0'vergi uygulaması öngörülmüş iken tam mükellefler yönünden % 15 vergiuygulamasını da, Türkiye'de elde edilen gelire kazanç vergisi uygulanmasıgerektiği ana kuralı karşısında uygulamanın mükellefler arasında eşitsizlikyarattığı sonucuna ulaşan çoğunluk görüşüne katılma imkanı yoktur.
Kanunda belirtilen yukarı aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmayayetkili Bakanlar Kurulu ülke ekonomisinin yararına olmak nedeniyle işlemlerüzerine, mali yükümlülük koyma ve kaldırma yetkisine piyasa denetimi adınaanayasal olarak sahiptir.
Hal böyle iken, herkesin bildiği dünya ölçekli ekonomikçalkantılar ve bunların etki değerlerini minimize etme realitesi, yürütmenin veyasa koyucunun görevidir. İşte bu nedenledir ki tam ve dar mükellefler için 67.maddenin birinci fıkrasında öngörülen vergi oranları 23.7.2006, 13.11.2008,3.2.2009 tarihlerinde onbeş ila sıfır aralığında hisse senetleri, sari kazançlarvb. yönünden üç kez değişikliğe uğramış, görülen gelişmeler ve sapmalara göremaliye ve ekonomi politikalarını revize edebilmişlerdir.
Alım, satım, ödünç, itfa, menkul kıymet ve sermaye piyasasıaraçları üzerinde uygulanan mali politikanın denetlenmesinde kamusal yararolmadığı anayasal dille kesin olarak söylenemedikçe Yasa'nın açık yetki hükmünerağmen vergi oranlarını denetler biçimde yargı kurup yorum yapmak AnayasaMahkemesi'nin görev alanı dışındadır.
Dar ve tam mükellef arasında temel ayrım yapma gereği doğmuş isebunun ülke gerçeği için olmadığı, yerindelik ifadeleri ile yapılamaz. Darmükellef yönünden menkul kıymet ve sermaye piyasası araçlarından faydalanmakbir özel hukuk ilişkisine dayanır. Bu hukuk da ise karşı taraf yani devletinarz koşulları talebi doğurur. Yargı organı ise arz koşullarının nasıl olacağınıbelirleme hakkına sahip değildir ve bu nedenle Türkiye'nin vergi geliri yükünükonjoktüre göre paylaşmak zorunda olmayan bir kesime de şart koşup, vergiyüküne katılanlar yönünden eşitlik karşılaştırması yapılamaz. O vergi ileyatırım getirenin, para likiditasyonuna kattığı tutarın ülke içi kaynaklardayine bu ülke insanı tarafından paylaşıldığı ve nemalandığı gerçeğigözetildiğinde ise, adeta borsa enstrümanını aracı olarak kullanıp ülkeye kredigetiren ve karşılığı yükümlülüğünün ne olduğunu belirleme yetkisinin ise hiçbirzaman sıfır olamayacağı sonucuna varan anlayış veya dış kreditöre dar mükellefdeyip mükellef çeşitleri arasında farklı oran uygulanamayacağı, kaynak yaratmakve toplumun refah düzeyini yükseltmekle görevli devletin görev alanını ekonomikolarak sınırlayan Anayasa'ya aykırı bir yorumdur.
Anılan nedenler ile iptal isteminin reddi gerekirken aksi yöndeoluşan çoğunluk görüşüne katılınmamıştır.
Üye
Serruh KALELİ