ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2006/124
Karar Sayısı : 2009/146
Karar Günü : 15.10.2009
R.G. Tarih-Sayı :08.01.2010-27456
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Diyarbakır VergiMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'nın 2.maddesine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmemesi nedeniyle takdirkomisyonu kararına dayanılarak re'sen salınan cezalı tarhiyatın kaldırılmasıistemiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısınavaran Mahkeme iptali için başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun itiraz konusukuralı da içeren 114. maddesi şöyledir:
'Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başındanbaşlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerzamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdirkomisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûrkomisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeyedevam eder.
(Ek : 4/12/1985 - 3239/9 md.) (Değişik üçüncü fıkra:16/7/2004-5228/5 md.) Şarta bağlı istisna veya muafiyetuygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımısüresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip edentakvim yılı başından itibaren başlar.
(Değişik : 4/12/1985 - 3239/9 md.) Damga vergisine tabi olup vergive cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresidolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkür evraka ait vergi alacağı yenidendoğar.'
B- Dayanılan Anayasa Kuralı
Başvuru kararında, Anayasa'nın 2. maddesine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, Tülay TUĞCU,Haşim KILIÇ, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, A.Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve Osman AlifeyyazPAKSÜT'ün katılımlarıyla 5.9.2006 gününde yapılan ilk inceleme toplantısındadosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle kararverilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Anlam ve Kapsam
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasınagöre, 'vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başındanbaşlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerzamanaşımına uğrar'. Kuralda, zamanaşımı süresinin işleyebilmesi için vergialacağının doğumu esas alınmış, zamanaşımı süresinin, vergi alacağının doğduğuyılı takip eden yılın başından itibaren işlemeye başlayacağı belirtilmiştir.
Kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişkisadece alacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda Anayasa'nın 73. maddesininniteliği gereği bir ödev ilişkisidir. Bu karşılıklı ödev gereği, mükelleflerinyükümlüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idareninde vergiyi zamanında tarh, tahakkuk ve tahsil etmesi gerekir. Vergi yasalarınınvergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergialacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.
213 sayılı Yasa'nın 113. maddesinde vergi borcunu sona erdirennedenler arasında sayılan zamanaşımı, 'süre geçmesi suretiyle vergialacağının kalkması' olarak tanımlanmıştır. Kamu yararı düşüncesiyle kabuledilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmayayönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğiniartıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hükümifade etmektedir.
213 sayılı Yasa'daki tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergiidaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefe busüreden sonra vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Verginin eksiktarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi, usule aykırılıknedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir verginin yeniden tarh edilebilmesizamanaşımı süresinin dolmamış olmasına bağlıdır. Zamanaşımı süresiningeçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamayacaktır.
Başvuru konusu, 213 sayılı Yasa'nın zamanaşımı sürelerinidüzenleyen 114. maddesinin 'Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiriiçin takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımımezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibarenişlemeye devam eder' şeklindeki ikinci fıkrasıdır.
Vergi hukukunda zamanaşımının durması, yasada sayılan hallerinortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergidairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımısüresini durdurmaktadır. Başvuru, takdir komisyonunda matrah takdiri içinkaldığı sürece tarh zamanaşımı işlememektedir. Duran zamanaşımı takdirkomisyonu kararının vergi idaresine gelmesini izleyen günden itibaren durduğuyerden yeniden işlemeye başlamaktadır.
Takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev veyetkileri 213 sayılı Yasa'nın 72.-75. maddelerinde sayılmış, aynı Yasa'nın 31.maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının'takdir kararı'na bağlanacağı, 32. maddesinde de takdir kararının imzakarşılığında vergi dairesine tevdi olunacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Yasa'da takdir komisyonlarının çalışma, karara bağlamave karara bağlanan takdir kararının vergi dairesine tevdi süresi konusunda birhüküm bulunmamaktadır. İncelenen kuralda, zamanaşımının hangi nedenle ve nezaman duracağı, duran zamanaşımı süresinin ne şekilde ve ne zamanişlemeye başlayacağı gösterilmiştir. Kuralın birinci tümcesinde, başvuruvergi dairesine bırakılmış, 'vergi dairesinin matrah takdiri için' takdirkomisyonuna başvuracağı belirtilmiş, ikinci tümcesinde ise takdir komisyonukararının vergi dairesine tevdii süresi konusunda açık ve net olarak bir sürebelirlenmemiştir. Bir başka deyişle takdir komisyonunun matrah tespit ederekbuna ilişkin kararın vergi dairesine gönderilmesinde herhangi bir süreöngörülmemiştir.
B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, takdir komisyonuna tevdi nedeniyle zamanaşımındadurmanın süreyle sınırlandırılmamasının idarenin farklı ve keyfi uygulamalarınayol açtığı, takdir komisyonunda geçen sürenin hukukun genel ilkelerinden hak venesafet ilkesini zedelediği, zamanaşımı müessesini işlemez hale getirdiği,idarenin geç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükelleflerin fazladangecikme faiziyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenle kuralın Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin birincifıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başındanbaşlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerinzamanaşımına uğrayacağı belirtilmiş, itiraz konusu ikinci fıkrasında ise, vergidairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımınıdurduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi idaresinetevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemliilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemedebelirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli vekesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirlibir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerinimümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefleryönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir.
Zamanaşımı, alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmamasınedeniyle 'dava edilebilme' niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüpgiden eylemli durumu, kesin ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur.Yasakoyucu, zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın niteliği ve önemiile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği zamanaşımı süreleriniöngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle Anayasa'nın ilkelerine bağlıkalmak zorundadır.
Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme veharekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenintemel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasısonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfiuygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olanzamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.
İtiraz konusu kuralda, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuruyapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması vekararın gönderilmesinde bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamenkomisyonun takdirine kalmaktadır. Ancak, zamanaşımının durmasının süreylesınırlandırılmaması, vergi mükellefleriyönünden uygulamadakeyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecekniteliktedir.
Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısınıntemel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim veyükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke,vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alanbir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.
İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımınınişlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiinebağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma vekararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir.Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlüyönünden öngörülemez hale getirmektedir.
Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir süreninbulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımınıdurdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibiyükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faiziuygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlardoğmasına neden olabilir.
Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin,başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemedehukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durdurannedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihininde açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesiyasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.
Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 2. maddesineaykırıdır. İptali gerekir.
Şevket APALAK bu görüşe katılmamıştır.
VI- İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU
Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında, 'Kanun, kanunhükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunlarınhükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlüktenkalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceğitarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığıgünden başlayarak bir yılı geçemez' denilmekte, Anayasa Mahkemesinin Kuruluşuve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü fıkrasında dabu kural tekrarlanmaktadır. Maddenin beşinci fıkrasında ise, AnayasaMahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzeninitehdit veya kamu yararını ihlâl edici mahiyette görmesi halinde yukarıdakifıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmiştir.
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesininikinci fıkrasının iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk,kamu yararını ihlal edici nitelikte olduğundan gerekli düzenlemelerin yapılmasıamacıyla iptal kararının, Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarakaltı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.
VII- SONUÇ
A- 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114.maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, ŞevketAPALAK'ın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
B- İptal edilen fıkranın doğuracağı hukuksal boşluk kamuyararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa'nın 153. maddesininüçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve YargılamaUsulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarıgereğince İPTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESMİ GAZETE'DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAKALTI AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE, OYBİRLİĞİYLE,
15.10.2009 gününde karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Mustafa YILDIRIM
Üye
Cafer ŞAT
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Şevket APALAK
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
AZLIKOYU
Anayasa'nın 123. maddesinde idarenin kuruluş ve görevlerininmerkezden yönetim ve yerinden yönetim esaslarına dayanacağı belirtilmiştir. Buhükme göre, merkezdeki yönetimin, yerinden yönetim dışında kapsamlı ve ayrıözellikler içeren yapısı bulunmaktadır. Merkezden yönetim içinde sıralı birsilsile ve disiplinle idari uğraş kendini göstermektedir. Ancak merkeziidareyle bağlantılı ve o kapsamda görülen kimi farklı yapılanmalar daizlenmektedir. Bu yapılanmalarda silsile sıralaması, başka bir deyişleamir-memur konumu söz konusu olmamakta, merkezi yönetim içinde bir yerindenyönetim görünümü kendini göstermektedir. Üst amirin buyruğunun geçerli olmadığıböylesi kuruluşların kararlarına karşı merkezi idareye yargı yoluöngörülmektedir. Merkezi idaredeki birimlerin birbirlerine karşı dava açmalarıolanaksız olmasına karşın, merkezde yer alan içteki yerinden yönetimyapılanmalarının işlemlerine karşı idarece dava açabilme olgusu, bu yerleryönünden farklı ölçütleri ve bakışları gündeme getirmektedir.
Beyan ilkesine dayanan vergi sistemimizde beyandaki eksikliklerinsomut verilerle saptanmasıyla ortaya çıkan ek salım dışında, kimi yasaldurumlarda vergi idaresinin kendiliğinden yapacağı vergi tarhiyatları sözkonusu olacaktır. Resen takdir olarak isimlendirilen ikinci yöntemde olasısakıncaları gidermek için vergiye esas olacak matrahın saptanması başka birbirime bırakılmaktadır. Kamu görevlisi olmayan kimi kişileri de içindebarındıran takdir komisyonu yukarıda sözü edilen özel bir oluşumdur. Yapacağıbelirlemelerle saptayacağı takdirler yükümlü veya idare tarafından yargıyagötürülebilecektir. Bu olgu, vergi idaresi ile takdir komisyonlarının farklı veözel yapılanmaları olduğunun açık göstergesidir.
Vergi salımı ve tahsiliyle sorumlu bir kamu idaresi olan vergiyönetimi ancak kendi görev ve işlevleri kapsamındaki vergi işlemlerindensorumlu tutulabilir. Yükümlüleri korumayı ve aksamaların zaman içindesonuçlanmasını amaçlayan vergideki zamanaşımı kurumu da bu kapsamda vergiidaresini bağlar. Takdir komisyonlarına vergi matrahının belirlenmesi içinyapılacak başvurularda vergi idaresinin görevi kesilmekte, kendi kararlarıyönünden özgür bir birimin işlevi başlamaktadır. Takdir komisyonları vergiişlemlerini başlatan salan ve tebliğ eden bir idare olmadığından, görevleribunlar dışında gelişir. Gerçekten de vergi alacağının doğduğu yılı izleyen beşyıl içinde tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğraması konusunda egemenolan ölçüt 'tebliğ' olgusu olduğuna, tebliğ de vergiidaresinin göreviyle ilgili bulunduğuna göre, vergi dairesinin görevininkesildiği zamanda, zamanaşımın da kesilmesi doğal bir hukuksal sonuçtur.Kararlarının vergi dairesine imzayla teslim edilmesi, her iki işlevin yapısalayrılığını ve işlemlerinin farklı hukuksal sonuçlar oluşturacağının başkagöstergeleridir. Takdir komisyonlarına karar verme süresinin tanınmamış olması,vergi görevinin akışındaki tutarlılığı da etkilemeyecektir. Dahası itiraza konukural zamanaşımın kesilmesiyle ilgili olduğundan, takdir komisyonunun kararsüreciyle ilgili yaklaşımlar incelenen kuralın değil, matrah takdir sürecinisınırlandırmama yolundaki eksik düzenlemenin eleştirileri olabilir. Buna görevergileme akışının özelliği karşısında, idari yapılanma ve görevlerin doğalsonucu olan kuralda Anayasa'nın 123. maddesine aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, kural, herkesin mali gücüne karşı vergi ödemesinizorunlu kılan Anayasa'nın 73. maddesiyle de tam uyum içinde olduğu gibi hukukdevletine aykırılığı da söz konusu değildir. Çünkü zamanaşımına ilişkin kuralaçık, belirgin ve somuttur. Kuralın öngördüğü zamanaşımı verginin tebliği, yanivergi idaresinin işleviyle bağlantılı olduğundan, başka bir konumu olan takdirkomisyonuna ilişkin olarak zamanaşımı kurumunun kapsamını genişletmek, buhaliyle zamanaşımı kurumunun söz ve özüyle ördüğü yapının amaç ve felsefesiylebağdaşmayacaktır.
Bu nedenlerle davanın reddi gerekeceği oyuyla karara karşıyım.
Üye
Şevket APALAK