ANAYASAMAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2006/95
Karar Sayısı : 2009/144
Karar Günü : 15.10.2009
R.G. Tarih-Sayı :08.01.2010-27456
İPTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye Büyük Millet MeclisiÜyeleri Ali TOPUZ, Haluk KOÇ ile birlikte 116 Milletvekili (Esas Sayısı: 2006/95)
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURANLAR:
1- Denizli Vergi Mahkemesi (EsasSayısı: 2007/70)
2- Konya Vergi Mahkemesi (Esas Sayısı: 2007/101)
3- Danıştay Dördüncü Dairesi (Esas Sayısı: 2008/67)
4- Ankara İkinci Vergi Mahkemesi (Esas Sayısı: 2008/69)
5- Sakarya Vergi Mahkemesi(Esas Sayısı: 2009/14)
6- İstanbul Onbirinci Vergi Mahkemesi (Esas Sayısı: 2009/60)
DAVA ve İTİRAZLARIN KONUSU:
30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve VergiUsul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un:
A- 1. maddesiyle değiştirilen 31.12.1960 günlü, 193 sayılıGelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yer alan 40.000 YTL'den fazlasının40.000 YTL'si için 9.190 YTL, ifadesinden sonra gelen '' fazlası %35 oranında'' ibaresinin, 'ücret gelirleri' yönünden,
B- 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici 69. maddeninbirinci fıkrasının sonunda yer alan;
1- '' (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) '' ibaresinin,
2- '... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ...' ibaresinin,
C- 15. maddesinin;
1- (1) numaralı bendinin, 'ücret gelirleri' yönünden,
2- (2) numaralı bendindeki '2' rakamının,
Anayasa'nın 2., 10., 11. ve 73. maddelerine aykırılığı savıylaiptallerine ve yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi istemidir.
II- YASA METİNLERİ
A- Dava ve İtiraz Konusu Yasa Kuralları
1- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Yasa'nın 1. maddesiyle değiştirilen ve dava konusukuralın da yer aldığı 103. maddesi şöyledir;
' Gelir vergisine tabi gelirler;
7.000 YTL'ye kadar % 15
18.000 YTL'nin 7.000 YTL'si için 1.050 YTL, fazlası % 20
40.000 YTL'nin 18.000 YTL'si için 3.250 YTL,fazlası % 27
40.000 YTL'den fazlasının 40.000 YTL'si için 9.190 YTL, fazlası% 35 oranında vergilendirilir.'
2- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle eklenen ve dava/itirazkonusu kuralların da yer aldığı geçici 69. maddesi şöyledir;
' Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihiitibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırımindirimi istisnası tutarları ile;
a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinadendüzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir VergisiKanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadanönceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımlarıiçin belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesikapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak,yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonrayapılan yatırımları,
nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuathükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yinebu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeyeMaliye Bakanlığı yetkilidir.'
3- 30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve VergiUsul Kanunu'nda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un dava/itiraz konusukuralların da yer aldığı 15. maddesi şöyledir;
' Bu Kanunun;
1) 1 inci maddesi 1/1/2006 tarihinden itibaren elde edilengelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,
2) 2, 3, 11, 12, 13 ve 14 üncü maddeleri 1/1/2006tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,
3) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,
yürürlüğe girer.'
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Dava dilekçesinde ve başvuru kararlarında Anayasa'nın 2., 10., 11.ve 73. maddelerine dayanılmıştır.
III- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi içtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince 17.7.2006,7.5.2007, 22.11.2007, 22.7.2008, 5.8.2008, 26.2.2009 ve 9.9.2009 günlerindeyapılan ilk inceleme toplantılarında dosyalarda bir eksiklik bulunmadığındanişin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
IV- YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMLERİ
A- 2006/95 esas sayılı davanın ilk incelemetoplantısında, 30.03.2006 günlü, 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve VergiUsul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un;
1- 1. maddesiyle değiştirilen 31.12.1960 günlü, 193 sayılıGelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesindeki '40.000 YTL'den fazlasının 40.000YTL'si için 9.190 YTL,' ifadesinden sonra gelen '... fazlası % 35 oranında ''ibaresinin ücret gelirleri yönünden,
2- 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa'ya eklenen, geçici 69.maddenin birinci fıkrasının sonundaki '... sadece 2006, 2007 ve 2008yıllarına ait ...' ibaresinin,
3- 15. maddesinin;
a- (1) numaralı bendinin ücret gelirleri yönünden,
b- (2) numaralı bendindeki '2' rakamının,
yürürlüğünün durdurulması isteminin, koşullarıoluşmadığından REDDİNE, 17.7.2006 gününde OYBİRLİĞİYLE kararverilmiştir.
B- 2007/101 ve 2009/60 esas sayılı itiraz başvurularına ilişkin ilkinceleme toplantılarında, 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir VergisiKanunu'na 30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle eklenen GeçiciMadde 69'un birinci fıkrasında yer alan '' (vergi oranına ilişkin hükümlerdahil) '' ibaresinin yürürlüğünün durdurulması isteminin, koşullarıoluşmadığından REDDİNE, 22.11.2007, 9.9.2009 günlerindeOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
C- 2008/67 esas sayılı itiraz başvurusuna ilişkin ilk incelemetoplantısında, 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle eklenen Geçici Madde 69'unbirinci fıkrasının sonunda yer alan '... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarınaait ...' ibaresinin yürürlüğünün durdurulması isteminin, koşullarıoluşmadığından REDDİNE, 22.7.2008 gününde OYBİRLİĞİYLE kararverilmiştir.
V- BİRLEŞTİRME KARARLARI
A- 30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve VergiUsul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 15. maddesinin (2)numaralı bendindeki (2) rakamının iptaline karar verilmesi istemiyle yapılan2007/70 ve 2008/69 esas sayılı itiraz başvurularına ilişkin davaların;
B- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 30.3.2006günlü, 5479 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle eklenen Geçici Madde 69'unbirinci fıkrasının sonunda yer alan '... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarınaait ...' ibaresinin iptaline karar verilmesi istemiyle yapılan 2008/67 ve2009/14 esas sayılı itiraz başvurularına ilişkin davaların;
C- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle eklenen Geçici Madde 69'unbirinci fıkrasının sonunda yer alan '' (vergi oranına ilişkinhükümler dahil) '' ibaresinin iptaline karar verilmesi istemiyle yapılan2007/101 ve 2009/60 esas sayılı itiraz başvurularına ilişkin davaların;
Aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle 2006/95 esas sayılı davaile BİRLEŞTİRİLMESİNE, esaslarının kapatılmasına, esasincelemenin 2006/95 esas sayılı dosya üzerinden yürütülmesine, 7.5.2007,5.8.2008, 22.7.2008, 26.2.2009, 9.9.2009 ve 15.10.2009 günlerindeOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
VI- ESASIN İNCELENMESİ
Dava dilekçesi, başvuru kararları ve ekleri, işin esasına ilişkinraporlar, iptali istenilen yasa kuralları, dayanılan Anayasa kuralları vebunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonragereği görüşülüp düşünüldü:
A- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 5479 Sayılı Yasa ileDeğiştirilen 103. Maddesinde Yer Alan '40.000 YTL'den fazlasının 40.000 YTL'siiçin 9.190 YTL,' İbaresinden Sonra Gelen '' fazlası % 35 oranında '' İbaresininÜcret Gelirleri Yönünden İncelenmesi
1- Kuralın Anlam ve Kapsamı
5479 sayılı Yasa'nın 1. maddesiyle 193 sayılı Yasa'nın 103.maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesi 1.1.2006 tarihinden geçerli olmaküzere değiştirilerek, ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde vergi oranlarındabeş puan indirim uygulaması kaldırılmak suretiyle ücret gelirleri ile ücretdışı gelirlerin vergilendirilmesinde uygulanan iki vergi tarifesi yerine, ücret gelirleri de diğer gelir unsurlarıyla aynı nitelikte kabul edilmeksuretiyle, tek tarife uygulamasına geçilmiştir. Tarifedeki gelir dilimleribeşten dörde indirilmiş, gelir dilimlerinin tutarları yükseltilerekdeğiştirilmiştir.
Yeni tarifenin ilk iki diliminde beşer puan indirim yapılmaksuretiyle, %15 ve %20 oranları getirilerek, ücret dışı gelirler öncekitarifenin ücret gelirleri oranlarıyla eşitlenmiştir. Üçüncü dilimde ücretgelirleri yönünden önceki tarifede %25 olan vergi oranı %27'ye çıkarılmış,ücret dışı gelirler yönünden ise %30'dan %27'ye indirilmiştir. Bu dilimdeönceki tarifede 30.000 lira olan üst sınır yeni tarifede 40.000 lirayaçıkarılmıştır.
Dördüncü dilimde ise ücret gelirleri yönünden önceki tarifede %30olan vergi oranı %35'e çıkarılmış, ücret dışı gelirler yönünden ise %35oranı korunmuştur. Önceki tarifede ücret gelirleri yönünden 78.000 lira fazlasıiçin %35, ücret dışı gelirlerde ise %40 olarak uygulanan vergi oranları yenitarifede beşinci dilim kaldırılmak suretiyle, 40.000 liradan fazlası hem ücretgelirlerinde hem de ücret dışı gelirlerde aynı olmak üzere, %35 olarakbelirlenmiştir.
Önceki tarifede, ilk dilimde 6.600 liraya kadar uygulanan %15oranı yeni tarifede 7.000 liraya kadar uygulanacaktır. Bu dilimde ücretlileryönünden 400 liralık bir matrah farkı söz konusudur. İkinci dilimde öncekitarifede 6.600-15.000 arası %20 oranına tabi tutulurken yeni tarifede budilimin üst tutarı 18.000 lira olarak belirlenmiştir. Bu dilimde de ücretlileraçısından (18.000-15.000) 3.000 liralık bir matrah farkı doğmaktadır. Üçüncüdilimde, önceki tarifede 15.000-30.000 arası %25 oranında vergilendirilirken yenitarifede 18.000-40.000 arası vergi oranı %27'ye çıkarılmıştır. Dolayısıyla(30.000-18.000) 12.000 lira matrah farkının bu dilimde ücretliler aleyhinevergilendirilmesi düzenlenmiştir.
Dördüncü dilimde ise 40.000 lira ve fazlası matrahın vergi oranı%35 olarak belirlenmiştir. Böylece, önceki tarifede ücret gelirleri yönünden78.000 lira fazlası için uygulanan %35 oranı, yeni tarifede 40.000 lirayaçekilerek (78.000-40.000) 38.000 lira matrah farkının yine ücretliler aleyhinevergilendirilmesi öngörülmüştür.
193 sayılı Yasa'nın 103. maddesinde yer alan vergi tarifesiningelir dilim tutarları aynı Yasa'nın mükerrer 123. maddesinde yer alan kuralagöre, her yıl bir önceki yıla ilişkin yeniden değerleme oranında artırılmaksuretiyle tespit edilmektedir. Ayrıca, Bakanlar Kurulu bu suretle tespit edilentutarları yüzde 50'sine kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir.
193 sayılı Yasa'nın 94. - 98. maddelerinde, ücret ödemeleriüzerinden gelir vergisi kesintisi yapılacağı ve yapılan kesintilerin ödemeyiyapanlarca vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edileceği, vergi kesintisininyapılması sırasında, Yasa'nın 103. ve 104. maddeleri göz önünde bulundurularakücret gelirlerinin de artan oranlı vergi tarifesine göre yıllık olarakvergilendirileceği belirtilmiştir. Ücretlilerin vergilendirilmesinde aylıkvergi, yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'a bölünmeksuretiyle hesaplanmaktadır.
Gelir vergisi tarifesinde, dilim sayısı ve vergi oranlarıazaltılıp, dilimlerdeki gelir tutarları artırılmak suretiyle yapılandeğişikliğin amacı, gelir üzerindeki vergi yükünün azaltılıp vergi tahsilâtınınartırılması olarak belirtilmiştir.
2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Dava dilekçesinde, yeni tarifeyle ücretlilerde orta ve yüksekgelir grubunun gelir vergisinin artırıldığı, böylece vergi yükünün adaletli vedengeli dağılımı ile vergide eşitlik ilkelerinin zedelendiği, vergideeşitliğin, mali gücü aynı olanların aynı, farklı olanların ise ayrı oranlardavergilendirilmesiyle gerçekleşebileceği, bu nedenlerle kuralın Anayasa'nın 2.,11. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
5479 sayılı Yasa'nın 1. maddesiyle 193 sayılı Yasa'nın 103.maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesi değiştirilerek, ücretlilerde%15-20-25-30-35, diğer gelir vergisi yükümlülerinde %20-25-30-35-40 olarakuygulanan ikili tarife, dört oranlı tek tarife haline getirilmiş, gelirvergisine tabi tüm gelirlerin, %15-20-27-35 arasında değişen oranlara görevergilendirileceği öngörülmüş, diğer gelir unsurlarıyla birlikte ücretgelirleri de dilim oranları ve tutarları değişen yeni tarifeye tabitutulmuştur. Dava konusu kuralda gelir vergisine tabi gelirlerden, 40.000liradan fazlasının %35 oranında vergilendirileceği belirtilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insanhaklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarınıgüvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil birdenge kurabilen, milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gerekenönlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirereksürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsaldengeleri gözeten devlettir. Çağdaş devlet anlayışı sosyal hukuk devletinin tümkurum ve kurallarıyla Anayasa'nın özüne ve ruhuna uygun biçimde kurularakişletilmesini, bu yolla bireylerin refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasınıgerekli kılar. Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkeleriningözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak veözgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise,'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekleyükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır' denilmiştir.
Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriylevergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Mali güç,ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasa koyucununvergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini gözönünde bulundurması gerekir. Mali güce göre vergilendirme, verginin,yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamandavergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, mali gücü fazla olanın mali gücüaz olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi isemali gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergialınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yükünekendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder. Vergi tekniği, vergiadaletini yansıtmadıkça, maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez.Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili birilkesidir.
Dava konusu kuralın da yer aldığı yeni gelir vergisi tarifesi ileönceki tarife karşılaştırıldığında, yeni tarifenin ilk üç dilimine girenücretlinin vergi tutarı önceki tarifeye göre daha düşük iken, %35 vergi oranlıdördüncü dilimine giren ücretlinin vergi tutarının öncekine göre daha yüksekolduğu görülmektedir. Karşılaştırma, ücretliler ile ücret dışı gelir eldeeden diğer yükümlüler arasında yapıldığında, bu dilimde ücretlilerin üzerindekiyükün diğer gelir vergisi yükümlülerine göre yükseldiği, yeni tarife ileücretlilerin vergi yükü artırılırken diğer gelir vergisi yükümlülerinin yükününazaldığı ortaya çıkmaktadır. Yeni tarifenin dördüncü dilimine giren ve aynıgeliri elde eden yükümlülerin vergi yükü, ücret dışı gelir sahiplerinin lehinedeğişirken ücretlinin aleyhine değişmiş ve mali güce göre vergilendirmeilkesine aykırı olarak ağırlaştırılmıştır. Ücret geliri elde edenlerin maligücü ile gelirin niteliği ve kişisel durum arasında bağlantı kurulmamıştır.Yasa koyucu vergi oranlarını belirlerken ücret geliri elde eden yükümlülerinekonomik ve kişisel durumunu göz önüne alacak bir sistem getirmemiştir.
Oran, verginin asli unsurlarından olup mali gücü etkileyen enönemli ölçütlerden biridir. Vergi oranı ile vergiye tabi gelirin niteliğiarasında doğrudan bağlantı vardır. Vergilendirmede farklı niteliktekigelirlerin ayrı vergilendirme yöntem ve oranlarına tabi tutulması, vergiadaletinin sağlanması için gereklidir.
Yasa koyucu vergilendirme yetkisini kullanırken, anayasalkurallara uymak ve vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımınısağlamak koşuluyla, gelir, servet veya harcamanın vergilendirilmesindekonulara, nitelik veya miktarlara göre kimi değişik ölçütler getirebilir,gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlarbelirleyebilir. Ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarına göre salt emeğedayalı olarak elde edilen gelir niteliğinde olması ve vergi baskısınınyüksekliği nedeniyle özellikle bu geliri elde edenlerin ekonomik durumları ilevergi oranları arasında doğrudan bir bağlantının kurulmaması ve ücretlilerdenvergi alınırken mali gücün göz ardı edilmesi düşünülemez.
Anayasa'nın 55. maddesinde ücretin emeğin karşılığı olduğu,Devletin çalışanların yaptıkları işe uygun adaletli bir ücret elde etmeleri vediğer sosyal yardımlardan yararlanmaları için gerekli tedbirleri alacağıbelirtilmiştir. Anayasa, ücreti, diğer gelirlerden farklı olarak özel şekildedüzenlemiş, bu düzenlemede ücretin özellikli ve ayrık durumunu gözeterek,Devlet'e 'adaletli bir ücret' için tedbir alma görevi vermek suretiyle korumaaltına almıştır. Anayasa'nın 73. maddesindeki 'mali güç' ilkesi ile 55.maddesindeki 'adaletli bir ücret elde etme' ilkesi bir aradadeğerlendirildiğinde, ücret gelirlerinin ücret dışında elde edilen gelirler ileaynı oranda vergiye tabi tutulması ve hiçbir önlem alınmadan ücrette azalmayaneden olacak şekilde yükseltilmesi, 'adalet' ilkesini de zedeler.
Açıklanan nedenlerle, 193 sayılı Yasa'nın 5479 sayılı Yasa'yladeğiştirilen 103. maddesinde yer alan tarifenin 40.000 YTL'den fazlasının40.000 YTL'si için 9.190 YTL, ibaresinden sonra gelen '' fazlası % 35oranında '' ibaresi, 'ücret gelirleri' yönünden Anayasa'nın 2. ve 73.maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Kuralın Anayasa'nın 11. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.
B- 193 Sayılı Yasa'nın Geçici 69. Maddesinin Birinci FıkrasındaYer Alan '' (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) '' İbaresinin İncelenmesi
1- Kuralın Anlam ve Kapsamı
5479 sayılı Yasa'nın 2. maddesiyle 193 sayılı Yasa'nın 'Ticari vezirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası' başlıklı 19. maddesi yürürlüktenkaldırılmış, 3. maddesiyle de 193 sayılı Yasa'ya, bu indirimin kaldırılmasındansonra geçiş hükümlerini içeren, geçici 69. madde eklenmiştir. Yasa değişikliği,8.4.2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmakla birlikte geçici 69. madde,1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Geçici 69. maddeyle, 1.1.2006 tarihinden önce yatırım indiriminebaşlandığı halde tamamlanamayan indirimlerden, kimi ek koşullarla ve üç yıllasınırlı olmak üzere yararlanma olanağı sağlanmıştır. Madde kapsamında yatırımindirimi istisnasından yararlanılması durumunda, 2006, 2007 ve 2008 yıllarındagelir ve kurum kazançlarının hesaplanmasında geçerli olacak vergi oranının,(vergi oranına ilişkin hükümler dahil) sözcükleri kullanılmak suretiyle,31.12.2005 tarihi itibariyle sabitlenmesi öngörülmüştür. Başka bir anlatımla,'vergi oranına ilişkin hükümler dahil' sözcükleri kullanılmak suretiyle,yürürlükteki oranların uygulanmasına ilişkin genel hükme istisna getirilmiştir.
Madde kapsamındaki üç yıla ilişkin kazançlara uygulanacak istisnatutarlarının hesaplanmasında ve bu istisnanın kazançlardan indirilmesinde,31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan düzenlemeler esas alınacaktır. Vergioranına ilişkin hükümler de bu düzenlemeler arasındadır.
Geçici 69. madde kapsamında, hem 31.12.2005 tarihi itibariyleindirilememiş yatırım indirimi istisnası tutarlarının hem de daha öncebaşlanmış yatırımlarla ilgili olarak 1.1.2006 tarihinden sonra yapılacakyatırım harcamalarının beyan edilen kazançtan indirilmesi yükümlülerintercihlerine bırakılmıştır. Yükümlüler bilânço ve kârlılık durumuna göreyapacakları hesaplamalar sonunda oluşan vergi yükünün ağırlığına göre yatırımindirimi istisnasından yararlanmayı tercih etmeyerek o yılda yürürlükte olanvergi oranına göre vergilendirilmeye kendileri karar verebileceklerdir.
1.1.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, gelir vergisioranları 5479 sayılı Yasa'yla indirilmek suretiyle değiştirilmiş, kurumlarvergisi oranı ise 5520 sayılı Yasa'yla yine 1.1.2006 tarihinden itibarenuygulanmak üzere %30'dan %20'ye indirilmiştir. Buna göre geçici 69.madde kapsamında yatırım indirimi istisnasını tercih eden yükümlüler hem gelirvergisi hem de kurumlar vergisi yönünden indirimli vergi uygulamasındanyararlanamayacaklardır.
2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararlarında, 1.1.2006 tarihinden itibaren vergi oranlarıindirildiği halde 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yatırım indirimi istisnasıhakkından yararlanmayı tercih eden yükümlülere 31.12.2005 tarihinde yürürlükteolan yüksek vergi oranlarının uygulanması öngörülerek, yükümlülerin kazanılmışhak niteliğindeki yatırım indirimi istisnası haklarının ortadan kaldırıldığı,farklı vergi oranlarının uygulanmasının hukuken kabul edilebilir haklı birnedeni bulunmadığı, yatırım indirimi hakkından yararlanacak olan mükelleflereyüksek vergi oranının, diğer mükelleflere ise indirimli vergi oranınınuygulanmasının verginin genelliği ve eşitliği ilkesine aykırı olduğu, yatırımyapan yükümlülere belli vergi avantajı sağlandıktan sonra, yatırım yapanlehine olan uygulamanın vergi oranlarında farklılığa gidilmesi suretiyleortadan kaldırılmasının düşünülemeyeceği, bu nedenlerle kuralın Anayasa'nın 2.,10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
5479 ve 5520 sayılı Yasalarla, 1.1.2006 tarihi itibariyle gelir vekurumlar vergisi oranlarında indirim yapılmıştır. 193 sayılı Yasa'nın geçici69. maddesinde yer alan itiraz konusu kuralla, bu madde kapsamında bulunan yükümlülerinyatırım indirimi tutarlarının, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergioranlarının uygulanması koşuluyla 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlardanindirilebileceği öngörülmüştür.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinde, bireylerinhukuk kurallarını önceden bilmeleri, davranış ve tutumlarını bu kurallara göregüvenle düzene sokabilmeleri gerekir. Hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarınınöngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güvenduyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyiciyöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Hukuk devletinin hukuk güvenliğiilkesi vergilendirmede belirliliği gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğünhem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının,ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlardoğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak bir şekildedüzenlenmesini gerektirir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında,'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekleyükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır' denilmiştir.
Vergi oranlarının Anayasa'ya uygun olarak değiştirilmesi yasakoyucunun takdirindedir. Vergi oranlarında 1.1.2006 tarihinden itibarendeğişiklik yapılırken, yatırım indirimi istisnası tutarlarının 31.12.2005tarihindeki vergi oranlarına ilişkin hükümler çerçevesinde indirilebilmesihususunda yükümlüye zorunluluk yüklenmemiş, tercih hakkı tanınmıştır. Yükümlü,indirim hakkını, lehine olması halinde Yasa'daki koşullara uygun olarakkullanabileceği gibi, aleyhine olması halinde kullanmayabilecektir.
Yatırım indirimi istisnası hakkı tanınan mükellefler ile bu haktanyararlanamayan vergi mükelleflerinin farklı kurallara ve vergi oranlarına bağlıtutulmalarında, verginin genelliği ve eşitliği ilkesine aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle kural Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerineaykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.
Kuralın Anayasa'nın 10. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.
C- 193 Sayılı Yasa'nın Geçici 69. Maddesinin Birinci FıkrasındaYer Alan '' sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait '' İbaresinin İncelenmesi
1- Kuralın Anlam ve Kapsamı
193 sayılı Yasa'ya 5479 sayılı Yasa ile eklenen geçici 69. maddede,bu madde kapsamındaki yükümlülerin, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunanmevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi tutarlarını sadece2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleriöngörülmüştür.
Gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri;
1- 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup 2005 yılıkazançlarından indiremedikleri devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarını,
2- 24.4.2003 tarihinden önce yapmış oldukları müracaatlaradayanarak düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Yasa'nın4842 sayılı Yasa'yla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1.- 6. maddeleriçerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1.1.2006 tarihindensonra yapacakları yatırımlarını,
3- 5479 sayılı Yasa'yla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Yasa'nın19. maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgiliolarak yatırımla iktisadi ve teknik bakımından bütünlük arz etmeleri koşuluyla,1.1.2006 tarihinden sonra yapılan yatırım harcamalarını,
sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarında elde ettikleri kazançlarındanindirebileceklerdir.
Dava konusu kuralla, üç yıllık sürede yatırım indirimi istisnasıhaklarının bir kısmını veya tamamını kullanamayan yükümlülerin hakları31.12.2008 tarihi itibariyle ortadan kaldırılmıştır. Yatırım harcama tutarınınkazançtan indirim hakkını sınırlayan bu düzenlemeye göre, yatırım indirimiistisnası en son 2008 yılı kazançlarına uygulanacaktır. 2008 yılında gelir vekazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnasıtutarının 2009 yılı ve izleyen yıllarda gelir ve kazancından indirilmesi mümkünolmadığı gibi istisna tutarının herhangi bir şekilde gider olarak kaydedilmeside söz konusu olmayacaktır.
2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Dava dilekçesi ve başvuru kararlarında, indirilecek tutaraulaşıncaya kadar yatırım indirimi istisnasının uygulanmasının kazanılmış hakniteliğinde olduğu, indirimin üç yılla sınırlandırılmasıyla bu süre içindeindirim haklarını kullanamayanların kazanılmış haklarının ortadan kaldırıldığı,önceden bilinmesi olanaksız bir kuralla yapılan bu sınırlandırmanın hukukgüvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelediği, vergilendirmede keyfiuygulamaların engellenmesi için verginin yasallığı ilkesiyle birlikte verginingenel, eşit, belirli ve öngörülebilir olması, geçmişe yürümemesi ve hukukgüvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerektiği, bu nedenlerle kuralınAnayasa'nın 2., 11. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
5479 sayılı Yasa'nın 2. maddesiyle 193 sayılı Yasa'nın 'Ticari veZirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası' başlıklı 19. maddesi yürürlüktenkaldırılmış, 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici 69. maddede, bumadde kapsamındaki yatırım indirimi istisnası tutarlarının sadece 2006, 2007 ve2008 yılları kazançlarından indirilebileceği öngörülmüştür.
Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem veişlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyupgüçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren,Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıylakendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun dauyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olandevlettir.
Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin önkoşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğeyönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallariçermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının,hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devletiilkesiyle bağdaşmaz.
Anayasa'nın 73. maddesinde de, kamu giderlerini karşılamak üzeremali güce göre ödenmesi gereken verginin yasayla konulup değiştirileceği veyakaldırılacağı belirtilmiştir.
5479 sayılı Yasa'yla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Yasa'nın19. maddesinde, yatırım indirimi istisnası uygulamasına, yatırımın konusunuoluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılındanitibaren başlanacağı ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar devamolunacağı belirtilmiştir. Belirli bir vergilendirme döneminde, yararlanılabilecekyatırım indirimi istisnası tutarının tamamının kazanç yetersizliği nedeniylekullanılamaması durumunda yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncayakadar, dönem sınırlaması olmaksızın, indirime devam edilecektir. Bu kapsamdakiyükümlüler, yatırım indirimi tutarlarını kazançlarının elverdiği ölçüdematrahlarından indirebileceklerini bilerek yatırıma başlamışlardır.
Dava konusu kuralda, yükümlülerin kapsamdaki yatırım indirimitutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarındanindirebilecekleri belirtilmiştir. Buna göre, kazanç yetersizliği nedeniyleyararlanılamayan yatırım indirimi istisna tutarları son olarak 2008 yılıkazançlarıyla sınırlandırılmıştır. 2008 yılı kazançlarından indirilemeyentutarlar, daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacaktır.
Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler 5479 sayılı Yasa'nınyayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasındanyararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırımabaşlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını öncedenbilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadaryapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik,eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülerehukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu kural Anayasa'nın 2.ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Kuralın Anayasa'nın 11. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.
D- 5479 Sayılı Yasa'nın 15. Maddesinin (1) Numaralı Bendinin ÜcretGelirleri Yönünden İncelenmesi
1- Kuralın Anlam ve Kapsamı
8.4.2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 5479 sayılı Yasa'nın15. maddesinin (1) numaralı bendinde, bu Yasa'nın 1. maddesinin 1.1.2006tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yürürlüğe gireceğibelirtilmiştir. Söz konusu 1. maddeyle 193 sayılı Yasa'nın 103. maddesinde yeralan gelir vergisi tarifesi değiştirilmiş, 15. maddenin (1) numaralı bendiylebu tarifenin, 1.1.2006 tarihinden geçerli olacağının belirlenmesi nedeniyle,yeni tarife ücret gelirleri yönünden de aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.
193 sayılı Yasa'nın 104. maddesine göre ücretlerinvergilendirilmesinde aylık vergi yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergiaylık vergi 30'a bölünmek suretiyle hesaplanmaktadır. Yasa'nın 94. maddesindede hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden 103. ve 104.maddelere göre kaynakta kesinti yapılacağı belirtilmiştir.
5479 sayılı Yasa'nın 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici70. maddede de '2006 takvim yılına ilişkin olarak yapılmış ücret ödemeleri içinbu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar yapılmış olan gelir vergisi tevkifattutarlarının 103 üncü maddede bu Kanunla yapılan değişiklik hükmü uyarıncahesaplanan vergiden fazla olması halinde, fark vergi tutarı terkin edilir,tahsil edilmişse mükelleflerin sonraki dönemlerde ödeyecekleri gelirvergisinden mahsup edilir. Eksik olması halinde ise bu fark, vergi sorumlularıtarafından bu Kanunun yayımlanmasından sonra yapılacak ilk ücret ödemesindenkesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin muhtasar beyannamenin verilmeve ödeme süresi içinde topluca (muhtasar beyanname verme yükümlülüğü olmayanlarhariç) verilecek ayrı bir beyanname ile beyan edilir ve ödenir. Bu beyanname içinayrıca damga vergisi hesaplanmaz. Anılan sürede düzeltilen söz konusu fark içingecikme faizi ve vergi cezası aranmaz; eksik tahakkuk etmiş olan verginin busüre içinde tamamlanmaması halinde bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olur. Buhükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir'denilerek, yeni tarifeye göre fazla kesildiği tespit edilen gelir vergisitevkifat tutarlarının ödenecek vergilerden mahsubu veya eksik kesildiği tespitedilen vergilerin ilave olarak kesilmek suretiyle ödenmesi işlemlerinin nasılyerine getirileceği ayrıca düzenlenmiştir.
2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Dava dilekçesinde, ücretlerde vergi yükünün geriye dönükarttırılması suretiyle hukuki güvenlik ve istikrar ilkelerinin ihlal edildiğibelirtilerek kuralın Anayasa'nın 2. ve 11. maddelerine aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukukdevletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, kural olarak yasalarıngeriye yürütülmemesini gerekli kılar. Yasaların geriye yürümezliği ilkesiuyarınca, yasalar kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmışhakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlardışında ilke olarak yürürlük tarihinden sonraki olay, işlem ve eylemlereuygulanmak üzere çıkarılırlar; geçmiş, yeni çıkarılan bir yasanın etkialanı dışında kalır. Bu nedenle, sonradan yürürlüğe giren yasaların geçmişe vekesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genelilkelerindendir.
8.4.2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 5479 sayılı Yasa'nın1. maddesiyle değiştirilen gelir vergisi tarifesi 1.1.2006 tarihinden itibarenelde edilen gelirlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Ücretlerin vergilendirilmesinde vergilendirme dönemi yıllık olup,aylık vergi yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'abölünmek suretiyle hesaplanmakta, tevkif yoluyla ödenen vergilerde de kesilenveya kesilmesi gereken vergiler yıllık verginin yerine geçmektedir. Buna göre,vergilendirme dönemi bitmeden değiştirilen vergi oranlarına ilişkindüzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulması, benimsenen vergisisteminin bir sonucu olup yasanın gerçek anlamda geriye yürümesinden sözedilemez. Kaldı ki, gelir vergisi tarifesinin 5479 sayılı Yasa'yladeğiştirilmesiyle birlikte, ücretliler yönünden geçici 70. maddeyle yeni birdüzenleme yapılmış, yeni tarifeye göre hesaplanan verginin fazla veya eksikolmasına göre terkin ya da ödeme yöntemi getirilerek yükümlüler arasındakieşitsizlik giderilmiştir.
Bu nedenle, dava konusu kural 'ücret gelirleri' yönündenAnayasa'nın 2. maddesine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.
Kuralın, Anayasa'nın 11. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.
E- 5479 Sayılı Yasa'nın 15. Maddesinin (2) NumaralıBendindeki '2' Rakamının İncelenmesi
1- Kuralın Anlam ve Kapsamı
5479 sayılı Yasa'nın, 2. maddesiyle 193 sayılı Yasa'nın ticari vezirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası uygulanmasına ilişkin 19. maddeyürürlükten kaldırılmış, 15. maddesinin dava/itiraz başvurularına konu edilen(2) numaralı bendi ile de yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin2. maddenin 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğegireceği belirtilmiştir. 8.4.2006 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 5479sayılı Yasa'nın 2. maddesinin yürürlüğü bu şekilde 1.1.2006 tarihine kadargeriye yürütülmüştür.
193 sayılı Yasa'ya 5479 sayılı Yasa'yla eklenen geçici 69.maddeyle, önceden yapılmış ve yapılmakta olan bir kısım yatırım harcamalarınınbelli koşullarla yatırım indiriminden yararlanmaya devam etmeleri esasıbenimsenmiştir. Geçici 69. madde, yürürlükte olan yatırım indirimi istisnasıhükümlerinin dışında bazı ek koşullar ve sınırlandırmalarla indirim hakkıgetirmiştir. Maddeye göre yükümlüler, 1.1.2006 tarihi itibariylekazanç yetersizliği nedeniyle 2005 yılı kazançlarından indiremedikleritutarları ile bu tarihten sonra yapacakları bir kısım yatırımharcamalarını, sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarındanindirmeye devam edebileceklerdir. 5479 sayılı Yasa'yla getirilen düzenlemelersonucunda, 1.1.2006 tarihi itibariyle yatırım indirimi istisnası uygulamasınason verilmiş bu tarihten sonra ise, ancak önceki dönemlerden devreden yatırımindirimi istisnaları ile önceki yatırımların devamı niteliğinde bulunan yatırımharcamalarından kaynaklanan istisna tutarlarının kimi sınırlamalarla indirimkonusu yapılabilmesi olanağı tanınmıştır.
5479 sayılı Yasa 8.4.2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmış,yatırımcılar yatırım indirimi istisnasının kaldırıldığını bu tarihteöğrenmişlerdir. Gelir Vergisi Kanunu'ndaki yatırım indirimi hükümlerinikaldıran 5479 sayılı Yasa'nın 2. maddesi ise 1.1.2006 tarihinden itibarenyürürlüğe girmiştir. 1.1.2006 ' 8.4.2006 tarihleri arasında yürürlükte bulunan193 sayılı Yasa'nın 19. maddesi hükümlerine göre yatırıma başlayan, yatırım yapıpyatırım indirimi istisnasından yararlanacağını bilen yükümlülerin, bundanyararlanmaları mümkün olamayacaktır.
2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Dava dilekçesi ve başvuru kararlarında, hukuk devletinin,yasaların yürürlüğe girdiği tarihten sonraki olaylara uygulanmasınıgerektirdiği, hukuk güvenliği ilkesinin en önemli koşullarından birisininkanunların geriye yürümezliği olduğu, yatırım indirimi istisnası uygulamasınıngeriye dönük olarak kaldırılmasının kanunların geriye yürümezliği ilkesiylebağdaşmadığı, 8.4.2006 tarihinde yayımlanan Yasa'nın yürürlüğünün 1.1.2006tarihine kadar geriye yürütülmesiyle yatırım harcaması yapan yükümlülerinkazanılmış haklarının ortadan kaldırıldığı, mükellefler yürürlükteki yasalaragöre faaliyetlerini planladıklarından sonradan çıkan yasalarla geçmiş dönemleriçin vergi yükünün artırılmasının devlete ve hukuk düzenine olan güvenisarstığı, ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrarızedelediği, bu nedenle kuralın Anayasa'nın 2. ve 11. maddelerine aykırı olduğuileri sürülmüştür.
2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Kanun'un 29. maddesine göre, Anayasa Mahkemesi, yasaların Anayasa'yaaykırılığı konusunda ilgililer tarafından ileri sürülen gerekçelere bağlıkalmak zorunda olmadığından itiraz konusu kural ilgisi nedeniyle Anayasa'nın73. maddesi yönünden de incelenmiştir.
8.4.2006 tarihinde yayımlanan 5479 sayılı Yasa'nın 15. maddesinde193 sayılı Yasa'nın 19. maddesini yürürlükten kaldıran 2. maddesinin 1.1.2006tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği öngörülmek suretiyle yatırımindirimi istisnası geriye doğru kaldırılmıştır. Önceki Yasa'nın yürürlüktekikurallarına göre 1.1.2006 tarihinde yatırım indirimi istisnası kapsamındayatırıma başlayan yükümlüler yatırım indirimi istisnasının kaldırıldığını8.4.2006 tarihine kadar bilmemektedir. Yatırım indiriminin kaldırılmasınailişkin maddenin, incelenen kuralla geriye yürütülmek suretiyle yükümlülerinhukuksal güvenlikleri zedelenmiştir.
193 sayılı Yasa'nın 19. maddesinde arananlar dışında herhangi birkoşula ve sınırlamaya bağlı olmaksızın 1.1.2006 ile 8.4.2006 tarihleri arasındayapılmasına başlanan yatırımlarla ilgili olarak yatırım indirimindenyararlanması gereken yükümlüler, diğer bir anlatımla yatırım indirimiistisnasından yararlanacağını bilerek ve bunun gereklerini yerine getirerekyatırıma başlayan yükümlüler, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasınailişkin kuralın geriye yürütülmesi nedeniyle, öngöremedikleri bir durumlakarşılaşmışlardır. Yasa koyucu, 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici 69. maddeyle24.4.2003 ve 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlar için indirim hakkıgetirdiği halde, 1.1.2006 ile 8.4.2006 tarihleri arasında yapılan yatırımlariçin indirim hakkı getirmeyerek hukuk devleti ilkesi ihlal edilmiştir.
Açıklanan nedenlerle, 5479 sayılı Yasa'nın 15. maddesinin (2)numaralı bendindeki, aynı Yasa'nın yatırım indirimi istisnasının yürürlüktenkaldırılmasına ilişkin 2. maddesinin 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzereyürürlüğe gireceğine ilişkin '2' rakamı Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır.İptali gerekir.
Kuralın Anayasa'nın 11. ve 73. maddeleri ile ilgisi görülmemiştir.
VII- İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU
Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında 'Kanun,kanun hükmünde kararname ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya dabunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihteyürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi İptal hükmünün yürürlüğegireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetedeyayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez' denilmekte, AnayasaMahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulü Hakkında Kanun'un 53. maddesinindördüncü fıkrasında da bu kural tekrarlanmaktadır. Maddenin beşinci fıkrasındaise Anayasa Mahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamudüzenini tehdit veya kamu yararını ihlâl edici mahiyette görmesi halindeyukarıdaki fıkra hükmünü uygulayacağı belirtilmektedir.
30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Yasa'nın 1. maddesiyle değiştirilen31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yer alan40.000 YTL'den fazlasının 40.000 YTL'si için 9190 YTL, ifadesinden sonra gelen'' fazlası % 35 oranında '' ibaresinin, 'ücret gelirleri' yönünden iptaledilmesi nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici niteliktegörüldüğünden, yeni yasal düzenleme yapılması amacıyla, Anayasa'nın 153.maddesinin üçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve YargılamaUsulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarıgereğince iptal hükmünün, kararın resmi gazete'de yayımlanmasından başlayarakaltı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.
VIII- SONUÇ
30.3.2006 günlü, 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve VergiUsul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un:
A- 1. maddesiyle değiştirilen 31.12.1960 günlü, 193 sayılıGelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yer alan 40.000 YTL'den fazlasının40.000 YTL'si için 9190 YTL, ifadesinden sonra gelen '' fazlası % 35 oranında'' ibaresinin, 'ücret gelirleri' yönünden Anayasa'ya aykırı olduğuna veİPTALİNE,
B- 3. maddesiyle 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici 69.maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan;
1- '' (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) '' ibaresininAnayasa'ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE,
2- '... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ...'ibaresinin Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE,
C- 15. maddesinin;
1- (1) numaralı bendinin, 'ücret gelirleri' yönünden Anayasa'yaaykırı olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE,
2- (2) numaralı bendindeki '2' rakamının Anayasa'ya aykırıolduğuna ve İPTALİNE,
D- 1. maddesiyle değiştirilen 193 sayılı Yasa'nın 103.maddesinde yer alan 40.000 YTL'den fazlasının 40.000 YTL'si için 9190 YTL,ifadesinden sonra gelen '' fazlası % 35 oranında '' ibaresinin, 'ücretgelirleri' yönünden iptal edilmesi nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamuyararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasa'nın 153. maddesininüçüncü fıkrasıyla 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve YargılamaUsulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarıgereğince İPTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESMİ GAZETE'DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAKALTI AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE,
15.10.2009 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Mustafa YILDIRIM
Üye
Cafer ŞAT
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Şevket APALAK
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ