ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2007/114
Karar Sayısı : 2011/36
Karar Günü : 10.2.2011
R.G. Tarih-Sayı :14.04.2011-27905
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara İkinci VergiMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 6.6.2002 günlü, 4760sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının16.7.2004 günlü, 5228 sayılı Kanun'un 23. maddesiyle değiştirilen (b) bendininAnayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali veyürürlüğünün durdurulması istemidir.
I- OLAY
Re'sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisitarhiyatının terkini istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa'yaaykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali ve yürürlüğünün durdurulmasıistemiyle başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
İtiraz konusu bendi de içeren 4760 sayılı Yasa'nın 15. maddesişöyledir:
'Verginin belgelerde gösterilmesi, matrahta, vergide vemükellefiyette değişiklikler
Madde 15- 1. Mükellefler özeltüketim vergisini satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecburdurlar. Vergiyetâbi bir işlem söz konusu olmadığı veya bu Kanun kapsamına giren vergiyi faturaveya benzeri belgelerde göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu türbelgelerde bu vergiyi gösterenler, söz konusu vergiyi beyan ve ödemeklemükelleftirler. Bu hüküm Kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından dahayüksek bir tutarı gösteren mükellefler için de geçerlidir. 4077 sayılıTüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümleri saklı kalmak üzere, (II) sayılılistedeki kayıt ve tescile tâbi olan malların kayıt ve tescil edildikten sonraiade edilmesi hali hariç, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi,işlemden vazgeçilmesi veya diğer nedenlerle matrahta değişiklik vuku bulduğu yada yersiz veya fazla vergi hesaplandığı hallerde vergiye tâbi işlemleri yapmışolan mükellefler; bunlarla ilgili borçlandıkları ya da ödedikleri vergiler içindeğişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve meydana geldiği dönem içinde düzeltmeyapabilirler, bu vergiden mahsup edebilirler veya iade talebindebulunabilirler. (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi olan mallariçin dönem şartı aranmaz. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeyegirmiş olması, yersiz veya fazla ödenen verginin alıcıya iade edilmesi ve buişlemlerin defter kayıtları, belgeler ile beyannamede gösterilmesi şarttır.
2. a) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbiolanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulananmalların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındakimatrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescilitarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisialınır.(Ek hüküm: 4/6/2008-5766/19 md.) Kanunun 7 nci maddesinin(2) numaralı bendi çerçevesinde istisnadan yararlananlar tarafından buistisnadan yararlanılarak iktisap ettikleri kayıt ve tescile tabi malları 5yıldan fazla kullanarak elden çıkarmaları durumunda bu hüküm uygulanmaz.
b) (Değişik: 16/7/2004-5228/23 md.) (II) sayılı listedekimallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beşyıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 ('Diğerleri' grubuhariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde, dahaönce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrahesas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan,değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olanoran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır.
3. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar MaliyeBakanlığınca belirlenir.'
B- Dayanılan AnayasaKuralları
Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerinedayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince Haşim KILIÇ,Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, MehmetERTEN, A. Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve ZehraAyla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla 17.1.2008 gününde yapılan ilk incelemetoplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesineOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V- YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI İSTEMİ
6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15.maddesinin (2) numaralı fıkrasının 16.7.2004 günlü, 5228 sayılı Yasa iledeğiştirilen (b) bendinin yürürlüğünün durdurulması isteminin, koşullarıoluşmadığından REDDİNE, 17.1.2008 gününde OYBİRLİĞİYLEkarar verilmiştir.
VI- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ilediğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Anlam ve Kapsam
6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ile1.8.2002 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren özel tüketim vergisi,tek aşamalı dolaylı bir vergidir. Bu verginin kapsamına giren mallar, 4760sayılı Yasa'ya ekli dört ayrı listede sıralanmıştır.
Yasa'ya ekli (II) sayılı listede kara, hava ve deniz taşıtları yeralmaktadır. Bu listede yer alan araçlar, vergilendirme yönünden 'kayıt vetescile tabi araçlar' ve 'kayıt ve tescile tabi olmayan araçlar' olmak üzeregruplandırılmıştır.
Anılan (II) sayılı liste incelendiğinde önce malın Gümrük Tarifeİstatistik Pozisyonu numarasının, yanında isminin yazıldığı ve karşısında davergi oranının belirtildiği görülmektedir. Buna göre, bu listedeki mallar içinözel tüketim vergisi nispi olarak uygulanmaktadır. Vergiyi doğuran olaygerçekleştiğinde öncelikle bu malların matrahı, katma değer vergisi matrahınıbelirleme kıstaslarına göre belirlenecek ve bulunan matraha, o mal için ÖzelTüketim Vergisi Kanunu'nda belirtilen vergi oranı uygulanmak suretiyle özel tüketimvergisi hesaplanacaktır. Nispi esasa dayalı vergilendirmede, satın alınan malınbirim değeri ile ödenecek vergi arasında doğrudan bir ilişki bulunmaktadır. Malbedeli arttıkça veya azaldıkça ödenecek özel tüketim vergisi de artmakta ya daazalmaktadır.
Genel kural olarak, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II)sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı özeltüketim vergisine tabidir. Ancak itiraz konusu kural ile, Özel Tüketim VergisiKanunu'na ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların,ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç),87.03 veya 87.04 ('Diğerleri' grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alanmallara dönüştürülmesi hali de ek (fark) özel tüketim vergisi ödenmesinigerektiren bir durum olarak öngörülmüştür. Kural gereğince ek özel tüketimvergisinin ödenmesinin söz konusu olabilmesi için;
a) Tadilat (değişiklik) yapılan aracın 4760 sayılı Yasa'ya ekli(II) sayılı listede yer alan ve kayıt ve tescile tabi araç olması,
b) Bu aracın ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içindekuralda belirtilen diğer bir araca dönüştürülmesi,
c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbiolanların, ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde sadece 87.02 (Otobüsve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 ('Diğerleri' grubu hariç) tarifepozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi,
ç) Bu dönüşüm nedeniyle ödenecek özel tüketim vergisininhesaplanmasında, daha önce ödenen verginin mahsup edilmesi,
d) Bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınmaksuretiyle değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar içingeçerli olan oran üzerinden hesaplama yapılması gerekmektedir.
Belirtilen şekilde hesaplanacak ek özel tüketim vergisi, değişiklikuyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, bu kayıt ve tescil işlemininyapıldığı tarihte alınacaktır.
B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, itiraz konusu kural ile 4760 sayılıYasa'da sayılan mükellefler dışında özel tüketim vergisi mükellefiyetigetirildiği, bir binek aracı ilk iktisapla elde eden kişi ile başka biraracı beş yıllık süre içinde yapılan tadilat sonucunda benzer türde binekaracına dönüştüren kişinin aynı vergi oranına tabi tutulduğu, oysa bu kişilerinmali güçlerinin farklı olduğu, araç değerlerinin de aynı olmadığı,dolayısıyla durumları eşit olmayan iki kişinin aynı oranda özel tüketimvergisi yükü altına sokularak Anayasanın mali güce göre vergilendirme veeşitlik ilkelerinin zedelendiği, kuralda verginin salınma şekli debelirtilmeyerek verginin yasallığı ilkesinin sarsıldığı, bu nedenlerlekuralın Anayasa'nın 2., 10., ve 73. maddelerine aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
İtiraz konusu kural ile 4760 sayılı Yasa'ya ekli (II) sayılılistedeki taşıtlardan kayıt ve tescile tâbi olanların, ilk iktisap tarihindenitibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04('Diğerleri' grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan taşıtlara dönüştürülmesihalinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle ve ilk iktisabındakimatrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemiyapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen taşıtlar içingeçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınacağı hükmebağlanmıştır.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insanhaklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarınıgüvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil birdenge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gerekenönlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirereksürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsaldengeleri gözeten devlettir.
Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen 'eşitlik ilkesi' ileeylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik ilkesinin amacı, aynıdurumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak vekişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasınıönlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrıkurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlâli yasaklanmıştır. Durum vekonumlardaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kurallarıgerekli kılabilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklıkurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlâl edilmişolmaz.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında, 'Herkes,kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyalamacıdır' denilmiştir. Verginin malî güce göre alınması ve genelliğiilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesiamaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî güce ilişkin göstergeleringelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Malî güç, ödeme gücününkaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede,kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile malî güçlerini göz önündebulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırımyapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergiödemesini ifade eder. Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerinekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergideeşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü azolana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi isemalî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergialınması esasına dayanır.
İtirazkonusu kural, düşük vergi oranı uygulanan bir aracın iktisabından sonra yüksekvergi oranı uygulanan başka bir araca dönüştürülüp o kullanım şeklineözgülenmesi durumunda, ilk iktisap anında doğan vergi kaybını gidermeyiamaçlamaktadır. Böyle bir düzenleme olmadığı takdirde, daha düşük vergi oranıuygulanan araçların ilk iktisabından sonra yapılacak tadilatlarla yüksek vergioranı uygulanan araca dönüştürülüp bu şekilde kullanılması, ilk iktisapta düşükvergi ödenmesi sonucunu ortaya çıkaracaktır. Bu nedenle, kuralın aynı kullanımşeklindeki ve özellikteki araçlara sahip olanlar arasında oluşabilecek vergi eşitsizliğinigiderme amacına yönelik olduğu anlaşıldığından, kural 'mali güce görevergilendirme' ve 'vergide eşitlik' ilkelerine aykırı değildir.
Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesi içinbir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veya ayrıcalıkyaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen vergi, aynı hukuksalkonumda olan tüm kişilere uygulanacağından eşitlik ilkesine aykırılıkoluşturmaz.
Dava konusu kuralda, araçların belirtilen şekilde dönüştürülmesihalinde, ek özel tüketim vergisi ödenmesi öngörülmüştür. Bu kuralda, aynınedenle birden fazla özel tüketim vergisi alınması öngörülmemektedir. Diğer birdeyişle mükerrer vergilendirme söz konusu değildir. Yasa'nıngenel kuralına göre bahsi geçen listede yer alankayıt ve tescile tabi araçların ilk iktisabı vergiyi doğuran olayı oluşturmaktaiken, itiraz konusu kural genel kuraldan farklı olarak bu araçların belli süreiçinde belirtilen araçlara dönüştürülmesini ek özel tüketim vergisi ödenmesinigerektiren durum olarak düzenlemiştir. Ayrıca Yasa'nın genel düzenlemesindenfarklı olarak bu ek verginin mükellefi de, değişiklik uyarınca adına kayıt vetescil yapılan kişidir.
İtiraz konusu kuralda, ek özel tüketim vergisinin konusu, vergiyidoğuran olay, matrahı, oranı, mükellefi, alınma zamanı açıkça belirtilmiştir.Söz konusu verginin ne şekilde ve nereye beyan edilip ödeneceği hususu ise Yasaile verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı'nca çıkarılan genelge vetebliğlerde açıklanmıştır. Bu durumda, ödenecek ek özel tüketim vergisinin asliunsurlarının kuralda yer aldığı, beyan ve ödenme şekline ilişkin hususlarınyasada yer almamasının yasallık ilkesini zedelemediği ve idarenin keyfi veeşitliğe aykırı uygulamalarına neden olabilecek bir belirsizliğe yol açmadığıanlaşıldığından, vergininyasallığı ilkesine aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa'nın 2., 10., ve 73.maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.
VII- SONUÇ
1- 7.5.2010 günlü, 5982 sayılı Türkiye CumhuriyetiAnayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca,2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunile ilgili gerekli düzenlemeler yapılmadan, Mahkeme'nin çalışıpçalışamayacağına ilişkin ön meselenin incelenmesi sonucunda; Mahkeme'ninçalışmasına bir engel bulunmadığına, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN, FettahOTO, Zehra Ayla PERKTAŞ ile Celal Mümtaz AKINCI'nın, gerekçesi 2010/68 esassayılı dosyada belirtilen karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- 6.6.2002 günlü, 4760 sayılı Özel Tüketim VergisiKanunu'nun 15. maddesinin (2) numaralı fıkrasının 16.7.2004 günlü, 5228 sayılıKanun'un 23. maddesiyle değiştirilen (b) bendinin Anayasa'ya aykırı olmadığınave itirazın REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,
10.2.2011 gününde karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Fettah OTO
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Alparslan ALTAN
Üye
Burhan ÜSTÜN
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Erdal TERCAN