ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2008/110
Karar Sayısı : 2010/55
Karar Günü : 1.4.2010
R.G. Tarih-Sayı :21.06.2010-27619
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Aydın Bölge İdareMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesinin, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73.maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
Davalı idare tarafından kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılmasıistemiyle açılan davanın Vergi Mahkemesi tarafından reddi üzerine Bölge İdareMahkemesi'ne yapılan itirazda, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğukanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun itirazkonusu 73. maddesi şöyledir:
'Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kirabedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaınabırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirasısayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerceveya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veyatespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergideğerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarınmaliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerindeğerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur.
Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:
1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadiyle bedelsizolarak başkalarının ikametine bırakılması;
2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerininikametine tahsis edilmesi (Usul, füru veya kardeşlerden herbirinin ikametinebirden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkındaemsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri içinemsal kira bedeli hesaplanmaz.);
3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairedeikamet etmesi;
4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özelidareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılankiralamalarda.'
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerinedayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Haşim KILIÇ,Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, MehmetERTEN, A.Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve ZehraAyla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla 18.12.2008 gününde yapılan ilk incelemetoplantısında, öncelikle, itiraz konusu maddenin davada uygulanacak kuralniteliğinde olup olmadığı sorunu ele alınmıştır.
Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu veYargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddesine göre, bir davaya bakmaktaolan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya kanun hükmündekararnamenin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birininileri sürdüğü aykırılık savının ciddi olduğu kanısına varırsa, bu hükmün iptaliiçin Anayasa Mahkemesi'ne başvurmaya yetkilidir. Ancak, bu kurallar uyarıncabir mahkemenin Anayasa Mahkemesi'ne başvurabilmesi için, elinde yönteminceaçılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenenkuralın o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak yasa kuralları,bakılmakta olan davayı yürütmeye, uyuşmazlığı çözmeye, davayı sona erdirmeyeveya kararın dayanağını oluşturmaya yarayacak kurallardır.
193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin; birinci fıkrasında, emsal kirabedeli esası, bu bedelin nasıl hesaplanacağı ile ikinci fıkrasında emsal kirabedeli esasının uygulanmayacağı durumlara ilişkin genel düzenlemeler yeralmaktadır.
İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin bakmakta olduğu dava, davacınınkendisine ait taşınmazı bedelsiz şekilde oğlu ve gelininin işyeri olarakkullanımına bırakmasına karşın, bu taşınmaz için gelir vergisi beyannamesivermemesi nedeniyle hakkında usulsüzlük cezası kesilmesi ve bu cezanınkaldırılması istemine ilişkin olduğundan 73. maddenin birinci fıkrasının ikincitümcesinde yer alan başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kirabedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağına ilişkin düzenleme davadauygulanacak kuraldır. Bu nedenle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73.maddesinin; birinci fıkrasının birinci, üçüncü ve dördüncü tümceleri ile ikincifıkrasının, itiraz başvurusunda bulunan Mahkeme'nin bakmakta olduğu davadauygulanma olanağı bulunmadığından, bu fıkra ve tümcelere ilişkin başvurununMahkeme'nin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, Serruh KALELİ'nin 'Birincifıkrasının birinci tümcesinin de uygulanacak kural olduğu' yönündeki karşı oyuve OYÇOKLUĞUYLA; birinci fıkrasının ikinci tümcesinin esasının incelenmesine,OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, iptaliistenen Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ilediğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
Başvuru kararında, itiraz konusu kuralın; toplumsal dayanışmayıgüçleştirici yönü nedeniyle sosyal devlet ilkesini, kira geliri elde edenleetmeyenin aynı muameleye tâbi tutulması nedeniyle eşitlik ilkesini, kazanç veirat elde edilmemiş olması nedeniyle malî güce göre vergilendirme ilkesinizedelediğinden, Anayasa'nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
İtiraz konusu kuralı da içeren 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesininbirinci fıkrasında; 193 sayılı Yasa'nın 2. maddesindeki gelir kapsamına girenkazanç ve iratlardan olan gayrimenkul sermaye iradının tayin ve tespitindeistisnaî bir yöntem olarak emsal kira bedeli esası, bunun uygulaması ilemuafiyet ve istisnaları düzenlenmiştir. Emsal kira bedeli esasında, kirayaverilen mal ve hakların kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşükolamayacağı, itiraz konusu kuralda ise mal ve hakların başkalarının kullanımınabedelsiz olarak bırakılmaları durumunda emsal kira bedeli kadar gelir eldeedilmiş sayılacağı öngörülmektedir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insanhaklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarınıgüvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil birdenge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gerekenönlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirereksürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsaldengeleri gözeten devlettir.
Anayasa'nın 5. maddesinde, 'Türk Milletinin bağımsızlığını' ve'kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu' sağlamak ve 'kişinin temelhak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacaksurette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri' kaldırmak Devletintemel amaç ve görevleri arasında sayılmıştır.
Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen 'eşitlik ilkesi' ileeylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik ilkesinin amacı, aynıdurumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak vekişilere yasalar karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasınıönlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrıkurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlâli yasaklanmıştır. Durum vekonumlardaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kurallarıgerekli kılabilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklıkurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik ilkesi ihlâl edilmişolmaz. Vergilendirmede, malî politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğiningerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışındatutulabilir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise,'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekleyükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasınınsosyal amacıdır' denilmiştir. Verginin malî güce göre alınması ve genelliğiilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesiamaçlanmıştır. Ekonomi ve vergi hukuku alanında malî güce ilişkin göstergeleringelir, sermaye ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir. Malî güç, ödeme gücününkaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Yasakoyucunun vergilendirmede,kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile malî güçlerini göz önündebulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırımyapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergiödemesini ifade eder. Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerinekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergideeşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, malî gücü fazla olanın malî gücü azolana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi isemalî gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergialınması esasına dayanır. Diğer bir anlatımla, yükümlülerin genel vergi yükünekendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder.
Vergilendirme yetkisi, devletin, ülkesi üzerindeki egemenliğinebağlı olarak, vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçtenkaynaklanmaktadır. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülükolarak kabul edilen ve Devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması içinegemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamualacağı şeklinde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıptoplanması zorunludur. Vergi hukukunda, vergi olgusunun niteliklerini oluşturanyasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin göz önünde tutulmasıgerekir. Bu anlamda, Devletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, malî güçve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi,Anayasa'nın öngördüğü ilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğalolarak vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olan malî gücü deyansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliyepolitikasının sosyal amacını gerçekleştiremez.
Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin güvencesi olanbeyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek gelirine ulaşmakamacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz konusu kural, mal vehakların, 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişive durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasınabırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri dışında da gerçekgelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi kontrol sistemidir. Bunedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal kira bedeli esası, maddedebelirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde edilmiş gelir saymak suretiylevergiye tâbi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik müessesesi olan itiraz konusukuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olarak malî gücegöre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğuanlaşılmaktadır.
Sosyal devletin vergi adaletine ilişkin ilkesi olan verginin malîgüce göre alınması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımınıngerçekleşmesi, yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda bazı istisna vemuafiyet uygulamalarına yer verilerek gözetilmesi suretiyle mümkündür. Builkeler gereğince yasalarda, sosyal, ekonomik, malî ve kültürel amaçlarla yerverilen istisna ve muafiyetlerle ayrı yükümlülükler belirlenmesi, söz konusuilkelerin uygulamaya geçirilmesini sağlamaya yardımcı olup, bunların kapsamınınbelirlenmesi ise yasa koyucunun takdirine bağlıdır. Bu nedenle her ne kadaritiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan malve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağıdüzenlenmiş ise de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleriçerçevesinde, 193 sayılı Yasa'nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kirabedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, birvergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa'da belirtilen itirazkonusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerineaykırılık yoktur.
Öte yandan, eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilebilmesiiçin bir yasanın aynı hukuksal durumda olanlar arasında bir ayırım veyaayrıcalık yaratması gerekir. İtiraz konusu kural uyarınca öngörülen emsal kirabedeli esası, aynı hukuksal konumda olan tüm kişilere uygulanacağındaneşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz.
Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa'nın 2., 5., 10.ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
VI- SONUÇ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73.maddesinin, 4.12.1985 günlü, 3239 sayılı Yasa'nın 56. maddesiyle değiştirilenbirinci fıkrasının ikinci tümcesinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, 1.4.2010 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Fettah OTO
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Şevket APALAK
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
KARŞI OY
Dava, yakınının iş yeri kullanımına bedelsiz bırakılangayrimenkulden aslında KİRA ALINMASI gerektiği ve ölçüsünün emsal kira bedeliolacağına ilişkindir.
Konu ile ilgili düzenleme getiren 193 sayılı Gelir VergisiKanunu'nun 73. maddesinin tamamının iptali ilgili mahkemece istenmiş ise de 4tümceden oluşan maddenin 2 tümcesinin dışında kalanların davada uygulanacakkural olmadığı sonucuna heyetçe ulaşılmıştır.
Ancak, 73. maddenin ilk tümcesi 'Kiraya verilen mal ve haklarınkira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz' şeklinde ifade bulmaktadır.Uygulanacak kural olarak nitelenen 2. tümceye göre bedelsiz olarak başkalarınınyararına bırakılan intifasından yararlanılan yer için dava konusu usulsüzlükcezasına esas kira bedeli ölçüsü EMSAL KİRA bedelinin kira sayılacağısöylenmektedir. Uygulanacak kural dışı nitelenen 1. tümce ise, bu manada cezayaesas KİRA bedeli ölçüsünün emsal kira olup bundan düşük olamayacağınısöylemekle gönderme yaptığı kiraya alt sınırlama getirmekte ve 2. ve 1.tümcedeki ifadeler emsal kiraların tanımını ve sınırını belirlemektedir. 1. ve2. tümceler birbirinden ayrılamaz niteliktedir ki, davayı getiren bölge idaremahkemesi önündeki davada usulsüzlük cezasını doğuran olay da öngörülen ceza 1.tümcedeki ölçü esas alınarak uygulanmıştır.
1. tümcedeki ölçü norm olmasa idi 2. tümcedeki emsal kira, yanideğerlendirilme vergiyi doğuran olaya neden olan kira nispeti belirsiz olupneye göre emsal alınacağı bilinemeyecekti.
O halde ölçüsünü 1. tümceden alan EMSAL KİRA nitelemesinin sadece73. maddenin ikinci tümcesi içeriği itibarı ile denetlenebilirliği ve 1.tümcenin davada uygulacak kural olmadığı nedeniyle mahkemenin yetkisizliği yolundakiçoğunluk kararına katılınamamıştır.
Üye
Serruh KALELİ