ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2009/5
Karar Sayısı : 2011/31
Karar Günü : 3.2.2011
R.G. Tarih-Sayı :14.05.2011-27934
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Bursa İkinci VergiMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 4.1.1961 günlü, 213 sayılıVergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995 günlü, 4108 sayılı Kanun'un 8. maddesiyledeğiştirilen 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan '' MaliyeBakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin'' ibaresinin,Anayasa'nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptaline kararverilmesi istemidir.
I- OLAY
Adisyon fişi düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Yasa'nın 353.maddesinin ikinci fıkrasına dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karşıaçılan davada, kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme iptaliiçin başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995 günlü,4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesiyle değiştirilen ve itiraz konusu ibareyi içeren353. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:
'2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş,giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolculistesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenmezorunluluğu getirilenbelgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının,bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlarayer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde,her bir belge için 10 000 000 (149 YTL) lira özel usulsüzlük cezası kesilir.'
B- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa'nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, Haşim KILIÇ,Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, MehmetERTEN, A. Necmi ÖZLER, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ve ZehraAyla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla 29.1.2009 gününde yapılan ilk incelemetoplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesineOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ilediğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Kuralın Anlam ve Kapsamı
Vergi yükümlülerinin belirlenen yer, zaman ve şekilde ödevleriniyapmamaları durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda iki tür yaptırımöngörülmüştür. Birinci türün kapsamına, yükümlülerin 213 sayılı Yasa'nın kimimaddelerinde öngörülen eylemlerinden dolayı mahkemelerce uygulanan ve cezahukuku kapsamında kalan yaptırımlar girerken, ikinci türün kapsamına vergiidarelerinin uyguladıkları para cezaları gibi idarî nitelikteki cezalargirmektedir.
213 sayılı Yasa'da düzenlenen idarî nitelikteki vergi cezalarındanbiri olan usulsüzlük cezası, aynı Yasa'nın351. maddesinde vergi kanunlarınınşekil ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi şeklinde tanımlanmıştır.Usulsüzlük cezaları, aynı Yasa'nın 352. maddesinde yer alan 'genel usulsüzlük've 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerinde yer alan 'özel usulsüzlük' şeklindeiki ana gruba ayrılarak düzenlenmiştir. Genel usulsüzlük cezalarından daha ağıryaptırımlar içeren özel usulsüzlük cezaları ağırlıklı olarak 213 Sayılı Yasa'dayer alan belgelerin verilmesi ve alınması yükümlülüklerine aykırı davranılmasıhalinde ortaya çıkmaktadır.
213 sayılı Yasa'nın Mükerrer 257. maddesi ile Maliye Bakanlığı,vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla, tutulmakta olan defter ve belgelere ilâveolarak tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter veya belgelerinmahiyet, şekil ve ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlarda değişiklikyapmaya yetkili kılınmıştır. Anılan maddenin Maliye Bakanlığı'na verdiği buyetkiye dayanılarak gerçek usulde vergilendirilen hizmet işletmelerinde adisyonkullanılması mecburiyeti getirilmiş ve adisyon kullanımına ilişkin usul veesaslar 185 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirtilmiştir. Sözkonusu genel tebliğde ayrıca adisyon kullanmayanlar hakkında itiraz konusukuralın değişiklik öncesi haline gönderme yapılarak özel usulsüzlük cezasınınuygulanacağı belirtilmiştir.
B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, hukukdevletinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği,idarenin kendi tasarrufları ile kişi hak ve özgürlüklerinin kısıtlanmasısonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağı, yasama yetkisinin Türk Milletiadına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu, bu yetkinin devredilemeyeceği,kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan biranayasal ilke olduğu belirtilerek, itiraz konusu kuralınAnayasa'nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
1- Anayasa'nın 7. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasanın 7. maddesinde yasama yetkisinin Türk Milleti adınaTürkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu ve bu yetkinin devredilemeyeceğihüküm altına alınmıştır.
213 Sayılı Yasa'nın, yükümlülerin vergilendirmeyle ilgili belirliolgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamalarını ve bu belgelerle ispatetmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün beyanına dayalı olan Türk vergisisteminin bir gereğidir. Türk vergi sisteminde verginin salınması, yükümlününbeyanına; yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına; defter kayıtları ise yasalkoşulları içeren belgelere uygun olması ve belgelerin biçimsel koşullarıtaşımaları zorunluluğunun yanında, gerçek durumu yansıtmaları gerekmektedir.
Ek belge düzenleme zorunluluğu getirme yetkisi, vergiyükümlülerinin ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da normal ve alışılmışsayılmayacak bir sav ile karşılaşmamaları için önceden alınmış bir önlemniteliğinde olup, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacını taşımaktadır. MaliyeBakanlığına verilen tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten deftertutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisi, amacının ve sonuçlarınınyasada belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da ayrıntıyailişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama yetkisinindevri niteliğinde değildir. Bu ölçüler ve amacı aşan idari düzenlemeler idariyargı tarafından iptal edilecektir.
Belgelendirmede güdülen amaç, ödenmesi gereken vergilerin, vergiincelemesi yoluyla doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna vegerçek usulde vergilendirilenlere de adisyon düzenlemeleri sureti ile ücretkarşılığında verilen bir hizmete açıklık getirildiğine göre, yasadan alınanyetkiyle Bakanlıkça düzenlenmesi gereken bir belge olarak belirlenmesindeAnayasa'ya aykırı bir yön bulunmamaktadır.
2- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasa'nın 38. maddesinin onbirinci fıkrası ile idarenin,hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına olanak tanınmamış ise de para cezasıvermesi engellenmemiştir.
Yasa koyucu, suçların niteliği, işlenme biçimi, içerik veyoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı gibinedenleri gözeterek, Anayasa ve ceza hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde,hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezaların tür vemiktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğu tehlikeninağırlığına göre, kimi eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında, idariyaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir.
Diğer yandan, suçun yasayla saptanması, maddi olay olarak bireylemin, ne zaman suç niteliğini alacağını belirlemek demektir. Öğretide suçunyasada tanımlanmış ve karşılığında bir cezanın gösterilmiş olması, yasaylasaptama olarak kabul edilmektedir. Suç sayılan eylem ve cezası yasada açıkçagösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkinkonularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelere uygunluğunu sağlamakamacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetki vermesi idarikararlarla suç ihdası anlamına gelmez.
213 sayılı Yasa'nın 353. maddesi ile özel usulsüzlüklerin hangieylemlerden oluştuğu ve karşılığında ne tür bir ceza verileceği açık birşekilde ortaya konulmaktadır. İtiraz konusu kuralın yer aldığı 353. maddenin 2.fıkrasında sayılan ve düzenlenmemeleri özel usulsüzlük cezasını gerektirenbelgelerin neler olduğu ve taşıması gereken bilgilerin içeriği anılan Yasa'nın227 ila 242. maddelerinde ayrıntılı biçimde sayılmıştır. Bu fıkrada sayılanbelgelerin niteliği ve amacı gözetildiğinde; vergi kayıp ve kaçağını önlemekamacıyla Maliye Bakanlığına verilen, sayılan belgelere ilaveten belgedüzenlenmesini belirleme yetkisinin, günlük olayların izlenmesine, teknik ya daayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik önlem niteliğinde olduğununkabulü gerektiğinden Anayasanın 38. maddesine aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, vergi kayıp ve kaçağına yol açabilecekeylemleri önlemek, verginin zamanında ve eksiksiz ödenmesini sağlamak amacıylaMaliye Bakanlığı'nca getirilen belge düzenleme zorunluluğunun yerinegetirilmemesini idari para cezası yaptırımına bağlayan itiraz konusu kural,Anayasa'nın 7. ve 38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddigerekir.
İtiraz konusu kuralın Anayasa'nın 2. ve 73. maddeleri ile ilgisigörülmemiştir.
Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN ve Zehra Ayla PERKTAŞ bu görüşekatılmamışlardır.
VI- SONUÇ
1- 7.5.2010 günlü, 5982 sayılı Türkiye CumhuriyetiAnayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca,2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunile ilgili gerekli düzenlemeler yapılmadan, Mahkeme'nin çalışıpçalışamayacağına ilişkin ön meselenin incelenmesi sonucunda; Mahkeme'ninçalışmasına bir engel bulunmadığına, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN, FettahOTO, Zehra Ayla PERKTAŞ ile Celal Mümtaz AKINCI'nın, gerekçesi 2010/68 esassayılı dosyada belirtilen karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2- 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995günlü, 4108 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle değiştirilen 353. maddesinin (2)numaralı fıkrasında yer alan '' Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğugetirilen belgelerin '' ibaresinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN ile Zehra Ayla PERKTAŞ'ın karşıoylarıve OYÇOKLUĞUYLA,
3.2.2011 gününde karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Fettah OTO
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Alparslan ALTAN
Üye
Burhan ÜSTÜN
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Erdal TERCAN
KARŞIOY GEREKÇESİ
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesiyle değiştirilen (2) numaralı fıkrasında,'Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcutaşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlükmüşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilenbelgelerin, düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının,düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğininveya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için10.000.000 (149 YTL) özel usulsüzlük cezası kesilir' denilmiş, itiraz yolunabaşvuran Mahkeme tarafından bu fıkranın, 'Maliye Bakanlığınca düzenlemezorunluluğu getirilen belgelerin' bölümünün Anayasa'ya aykırılığı ilerisürülerek iptali istenmiştir. Buna göre, itiraz konusu bölüm uyarınca, MaliyeBakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerle ilgili (2) numaralıfıkrada belirtilen hususlara uyulmaması özel usulsüzlük cezası uygulanmasınaneden olacaktır. Böylece, bu konuda vergi suçunun ne olduğunu belirleme yetkisiidareye bırakılmıştır.
Anayasa'nın 38. maddesinde suç ve cezaların yasallığı ilkesibenimsenmiştir. Bu ilke, suç oluşturan eylemlerin ve bunların cezalarının kuşkuve duraksamaya yol açmayacak biçimde, açık, net ve anlaşılabilir biçimde yasaile düzenlenmesini gerektirmektedir. Kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarınakarşı, kişi güvenliğinin sağlanmasındaki üstün hukuki yarar da böyle birdüzenlemeyi zorunlu kılmaktadır. İtiraz konusu bölümde öngörülen 'düzenlemezorunluluğu getirilen belgelerin' neler olduğunu belirleyecek olan MaliyeBakanlığının, bu konuya ilişkin kuralları ne zaman getireceği, değiştireceğiveya kaldıracağı belli olmadığından, suç oluşturan eylemin, yasaya bakılaraksaptanması olanaklı değildir. İdare tarafından suçun, tebliğ gibi düzenleyicitasarruflarla belirlenmesinin ise yasallık ilkesinin içerdiği temel güvencelerisağlayamayacağı kuşkusuzdur.
Açıklanan nedenlerle itiraz konusu düzenlemenin, Anayasa'nın 38.maddesine aykırı olduğu ve iptali gerektiği düşüncesiyle çoğunluk görüşünekatılmıyorum.
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
KARŞIOY GEREKÇESİ
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995 günlü,4108 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle değiştirilen 353. maddesinin 2 numaralıbendinde yer alan '' Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğugetirilen belgelerin'' şeklindeki ibare, AnayasaMahkemesi'nin 13.1.2011 günlü, E.2009/21, K.2011/16 sayılıkararında belirttiğim gerekçe uyarınca, Anayasa'nın 38. maddesindeki'suçta kanunilik' ilkesine aykırıdır.
İptali gerekir.
Üye
Mehmet ERTEN
KARŞIOY GEREKÇESİ
İtiraz konusu 4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun25.5.1995 günlü 4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesi ile değiştirilen 353.maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan 'Maliye Bakanlığınca düzenlenmezorunluluğu getirilen belgelerin'' şeklindeki ibaredir.
'Özel usulsüzlükler ve cezaları' başlıklı 353. maddede fatura vebenzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerineuyulmaması halinde uygulanacak özel usulsüzlük cezaları düzenlenmektedir.İptali istenen ibarenin yer aldığı 2 numaralı fıkrada ise; 'Perakende satışfişi, ödeme kaydedici cihazla verilen, fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevkirsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile MaliyeBakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin,kullanılmadığının, bulunmadığının düzenlenen belgelerin aslı ile örneğindefarklı meblağlara yer verildiği veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinintespiti halinde her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesilir.' denilmektedir.
Anayasa'nın 2. maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti demokratik birhukuk devletidir. Buna göre Devletin tüm organları Anayasa ve hukukun üstünkuralları ile bağlı olup, görev ve yetkilerinin bu çerçevede konulan yasalarlabelirlenmesi ve yürütme organına bırakılan yetkilerin sınırlarının açıkçagösterilmesi gerekmektedir. Öte yandan 'hukuk devleti' ilkesi yürütme organınınfaaliyetlerinin 'belirlilik' dolayısıyla 'hukuki güvenlik' ilkesi sonucunda'öngörülebilir olmasını' gerektirmektedir.
Anayasa'nın 38. maddesinin birinci fıkrasında;' Kimse işlendiğizaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayıcezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olancezadan daha ağır bir ceza verilemez.' denilerek 'suç ve cezanın yasallığı'esası benimsenmiştir.
Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin zamanındaeksiksiz ve usulune uygun yerine getirilmesi için ilgili yasalarda hürriyetibağlayıcı cezaların yanı sıra, adli veya idari nitelikte para cezalarına da yerverilmiştir. Bu bağlamda vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar 213 sayılıVergi Usul Kanununda düzenlenmekte olup bu düzenlemelerde ceza hukukunun genelilkeleri de göz önünde bulundurulmak suretiyle 'suç ve cezada yasallık' ilkesibenimsenmiştir. Anayasa'nın 38. maddesindeki yasallık ilkesinin belirlilikilkesi ile birlikte değerlendirilmesi sonucunda suç ve cezalara ilişkin yasaldüzenlemenin herhangi bir kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır,uygulanabilir ve nesnel olması, kamu otoritesinin keyfi uygulamalarına karşıkoruyucu önlem içermesi gerekmektedir.
İtiraza konu kuralda öngörülen cezanın, hangi belgelerindüzenlenmemesi, bulundurulmaması, kullanılmaması halinde uygulanacağı belirginolarak düzenlenmemekte, 'Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilenbelgeler' şeklinde ifade edilerek bu belgelerin ne tür belgeler olduğununtespiti Maliye Bakanlığı'nın düzenlemesine bırakılmaktadır.
Bu durumda kural Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukukdevleti, 38. maddesinde düzenlenen suç ve cezaların yasallığı ilkesineaykırıdır.
Açıklanan nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 25.5.1995günlü 4108 sayılı Yasa'nın 8. maddesi ile değiştirilen 353. maddesinin 2numaralı fıkrasında yer alan 'Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğugetirilen belgeler' ibaresinin iptali gerektiği oyu ile verilen kararakatılmıyorum.
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ