ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2010/7
Karar Sayısı : 2011/172
Karar Günü : 22.12.2011
R.G. Tarih-Sayı :14.02.2012-28204
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Gaziantep VergiMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193 sayılıGelir Vergisi Kanunu'nun, 4.6.2008 günlü, 5766 sayılı Kanun'un 8. maddesiyleeklenen geçici 73. maddesinin Anayasa'nın 2. maddesine aykırılığı savıylaiptali istemidir.
I- OLAY
5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile BazıKanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesikapsamında gelir vergisi stopajı teşvikinden eksik yararlandırılantutarın iadesi istemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa'yaaykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varan Mahkeme iptali içinbaşvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4.6.2008 günlü, 5766 sayılıKanun'un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesi şöyledir:
'(1) 29/1/2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamınTeşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3 üncümaddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerinvergilendirilmesinde, öncelikle Kanun'un 32 nci maddesinde yer alan asgarigeçim indirimi dikkate alınır.
(2) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleribelirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.'
B- Dayanılan Anayasa Kuralı
Başvuru kararında, Anayasa'nın 2. maddesinedayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, HaşimKILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Sacit ADALI, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN,Mehmet ERTEN, Fettah OTO, Serdar ÖZGÜLDÜR, Şevket APALAK, Serruh KALELİ ileZehra Ayla PERKTAŞ'ın katılımlarıyla yapılan ilkinceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasınınincelenmesine, 25.2.2010 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itirazkonusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Anlam ve Kapsam
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4.6.2008 günlü, 5766 sayılıKanun'un 8. maddesiyle eklenen geçici 73. maddesinde, 29.1.2004 günlü, 5084sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda DeğişiklikYapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesi kapsamında gelir vergisi stopajı teşvikiuygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde, öncelikle Kanun'un 32. maddesindeyer alan asgari geçim indiriminin dikkate alınacağı, bu madde hükümlerininuygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkiliolduğu belirtilmiştir.
Bazı illerde vergi ve sigorta primi teşvikleri uygulamak, enerjidesteği sağlamak ve yatırımlara bedelsiz arsa ve arazi temin etmek suretiyleyatırımları ve istihdam imkânlarını arttırmak amacıyla, 6.2.2004 günlü, 25365sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, 29.1.2004 günlü, 5084sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda DeğişiklikYapılması Hakkında Kanun'un 'Gelir vergisi stopajı teşviki' başlıklı 3. maddesiile 31.12.2008 tarihine kadar uygulanmak üzere madde kapsamında yatırım yapanyatırımcılar tarafından çalıştırılan işçilere ödenen ücretler üzerinden kesilenve muhtasar beyanname ile beyan edilerek tahakkuk ettirilen gelir vergisinin,yatırımın yapıldığı yere göre tamamının veya %80'inin terkin edilerek doğrudanyatırımcıya teşvik olarak aktarılacağı hüküm altına alınmıştır. 18.2.2009günlü, 5838 sayılı Kanunla teşvik süresi 31.12.2009 tarihine kadaruzatılmıştır. 5084 sayılı Kanunun 7. maddesinin (h) bendi ile de teşvikin,teşvik kapsamına giren illerdeki yeni yatırımlardan 31.12.2007 tarihine kadartamamlananlar için beş yıl, 31.12.2008 tarihine kadar tamamlananlar için dörtyıl, 31.12.2009 tarihine kadar tamamlananlar için üç yıl süreyle uygulanacağıöngörülmüştür.
Gelir vergisi stopajı teşviki, teşvik kapsamındaki illerde, gelirve kurumlar vergisi mükelleflerinin çalıştırdıkları işçilerin ücretleriüzerinden hesaplanan gelir vergisinin, verilecek muhtasar beyanname üzerindentahakkuk eden vergiden terkin edilmesi suretiyle yapılmaktadır.
193 sayılı Kanun'un 1.1.2008 tarihinden itibarenelde edilecek gelirlere uygulanmak üzere 4.4.2007 günlü, 5615 sayılıKanun'un 2. maddesi ile değişik 32. maddesinde, ücret geliri elde edenleriçin asgari geçim indirimi düzenlemesine yer verilerek, maddede öngörülen şekildehesaplanacak asgari geçim indiriminin gelir vergisi matrahından indirim imkânıtanınmıştır.
İtiraz konusu kurala göre, ücret üzerinden hesaplanan gelir stopajvergisinden öncelikle asgari geçim indirimi tutarı mahsup edildikten sonrakalan tutar, 5084 sayılı Kanun kapsamında terkine konu edilecektir. Öncekiuygulamada, indirimsiz matrah üzerinden gelir stopaj vergisi hesaplanırken,geçici 73. madde, 193 sayılı Kanun'un uygulanmasını öngörerek, bir yandanücretlilerin matrah farkından kaynaklanan kayıplarını giderirken, diğer yandanteşvik kapsamındaki yatırımcıların teşviklerinde geriye dönük kayba nedenolmuştur.
Geçici 73. maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, MaliyeBakanlığı tarafından 24.6.2008 günlü, 26916 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan267 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
5084 sayılı Kanun ile getirilen 'gelir vergisi stopajı teşviki'ile işverenlerin teşvik kapsamında olan işçiler için ödeyecekleri gelir vergisiyükü, organize sanayi ve endüstri bölgelerinde faaliyet gösteriyorlarsatamamen, diğer yerlerde faaliyet gösteriyorlarsa % 80 oranında azaltılmaktadır.Kapsamdaki bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu teşviktenyararlanmaktadır. Teşvik uygulamasında, gerekçeye göre, işverenlere,çalıştırdıkları işçilerin ücretleri üzerinden kesilerek tahakkuk eden ve vergidairesine ödenmesi gereken verginin tamamı veya bir kısmından, istihdamıartırmış olmalarının karşılığı olarak vazgeçilmekte, böylece sağlamış olduklarıistihdamın mali yükü azaltılarak istihdamın artırılması teşvik edilmektedir.
5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındaki illerde yatırım yapanmükelleflere, gelir vergisinin %80'i veya tamamı terkin edilmek suretiyledoğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun'un 32.maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisistopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirmesinde öncelikle dikkatealınması gerektiği yönündeki aynı Kanun'un geçici 73. maddesindeki düzenlemeile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahını azaltmak suretiyleasgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelir vergisistopajı teşviki geriye dönük olarak azaltılmakta ya da ortadankaldırılmaktadır.
İtiraz konusu kuralın, 5084 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanunuygulamasında ortaya çıkan tereddüdün giderilmesi amacıyla getirildiği,ücretlilerin kaybının önlenmesi için de maddenin 1.1.2008 tarihine kadar geriyeyürütüldüğü anlaşılmaktadır.
B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, 5084 sayılı Kanun ile teşvik kapsamındakiillerde yatırım yapan mükelleflere, çalıştırdıkları işçilerin ücretlerindenkesip beyan ettikleri gelir vergisinin %80'i veya tamamı terkin edilmeksuretiyle doğrudan teşvik olarak aktarımı sağlanmışken, 193 sayılı Kanun'un 32.maddesinde yer alan asgari geçim indirimine ilişkin düzenlemenin, gelir vergisistopajı teşviki uygulanan ücretlerin vergilendirilmesinde öncelikle dikkatealınması gerektiği yönündeki aynı Kanun'un geçici 73. maddesindeki düzenlemeile yatırımcıların hesapladıkları gelir vergisi matrahının azaltılmasısuretiyle asgari geçim indirimine isabet eden gelir vergisi tutarı kadar gelirvergisi stopajı teşvikinin geriye dönük olarak ortadan kaldırıldığı, hukukdevletinin gereklerinden kanunların geriye yürümezliği ve kazanılmış haklarasaygı ilkelerinin zedelendiği, bu nedenle kuralın Anayasa'nın 2. maddesineaykırı olduğu ileri sürülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 5766 sayılı Kanun'un 8.maddesiyle eklenen geçici 73. maddede, 5084 sayılı Kanun'un 3. maddesikapsamında gelir vergisi stopajı teşviki uygulanan ücretlerinvergilendirilmesinde, öncelikle 193 sayılı Kanun'un 32. maddesinde yer alanasgari geçim indiriminin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. 5766 sayılıKanun'un 27. maddesinin (c) bendinde, geçici 73. maddenin, 1.1.2008 tarihindenitibaren geçerli olmak üzere, 6.6.2008 günü yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.
Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, Anayasa'nın 2. maddesindebelirtilen hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuknormlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerindedevlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güvenduygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğininsağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeleryapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönükdüzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesigözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.
Hukuk devletinin gereği olan hukuk güvenliğini sağlamayükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar.'Yasaların geriye yürümezliği ilkesi' uyarınca yasalar, kamu yararı ve kamudüzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklardaiyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlüktarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar.Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlaraetkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir.
Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi belirliliği degerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönündenbelli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlaraltında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeydeöngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerekli kılar.
İtiraz konusu kuralla, yükümlüler için uygulanacak gelir vergisistopajı teşvik sisteminin geriye dönük olarak değiştirilmesiyle belirlilik veöngörülebilirlik ilkeleri ihlal edilmiş; yatırımcı, teşvikli yatırımabaşladığında yürürlükte olan kurallar yerine, daha az teşvikten yararlanacağı,yatırımı yaparken bilmediği kurallarla karşı karşıya kalmıştır. 6.6.2008tarihinden önce başlayan ve bu tarihten sonra da devam eden teşvikli yatırımlariçin yasayla geriye dönük olarak açık bir müdahale yapılmıştır.
İktisadi ve teknolojik kalkınma ve istihdam yaratma amacınayönelik teşviklerden biri olan gelir vergisi stopajı teşviki, yükümlülerinbelli koşulları yerine getirmeleri halinde yararlanılan birmüessesedir. Gelir vergisi stopajı teşvikinin uygulama yöntemi ileyatırımları teşvik sistemi arasında bağlantı vardır. Ekonomik ve teknik yöndenbütünlük; yatırımları özendirmede, istihdam yaratmada, ekonomik kalkınmadaönemli bir araç, mali teşvik önlemidir. 5084 sayılı Kanun kapsamdakiyükümlüler, uygulamaya hak kazanmış oldukları gelir vergisi stopaj teşvikini,geçici 73. maddeden önceki düzenlemeyi bilerek yatırım yapmış veya yatırımabaşlamışlardır.
Geçici 73. madde 6.6.2008 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmış,5084 sayılı Kanun kapsamındaki yatırımcılar gelir vergisi stopajı teşvikisisteminde öncelikle asgari geçim indiriminin uygulanacağını, bu uygulamanın da1.1.2008 tarihine kadar geriye yürütüleceğini, 6.6.2008 tarihindeöğrenmişlerdir. Ücretlilerin asgari geçim indiriminden kaynaklanan haklarıkorunurken, yatırımcı mükelleflerin teşvik hakları korunmamış, geçmiştebaşlayan yatırım teşvikleri geriye dönük olarak azaltılmıştır. Kanun'un yayımıtarihinden öncesine yönelik bir düzenleme getirmesi, bu tarihten önce yatırımabaşlayan yükümlülerin öngöremeyecekleri şekilde, aleyhlerine sonuç doğurmuştur.
Geçici 73. maddeyle 6.6.2008 tarihinden önce başlayan ve devameden yatırımlar için yeni bir teşvik hesaplama yöntemi getirilmiş olması, bukapsamdaki yükümlüler yönünden hak kayıplarına yol açabilecek ve yatırımsahiplerinin hukuki güvenliklerini ihlal edecek bir nitelik taşımaktadır. Yeniteşvik hesaplama yönteminin, bu yöntemin öğrenildiği 6.6.2008 tarihinden öncekiyatırımlara uygulanması, kamusal yetkinin kullanılmasında herkesi eşit biçimdekapsamına alarak öngörülebilir olmasını sağlamakla yükümlü hukuk devletiilkesine aykırılık oluşturmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural, 6.6.2008tarihinden önce 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında yatırımabaşlayarak gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanması gereken mükellefleryönünden Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.
VI- SONUÇ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 4.6.2008günlü, 5766 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle eklenen Geçici Madde 73'ün, 6.6.2008tarihinden önce 29.1.2004 günlü, 5084 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamındayatırıma başlayarak gelir vergisi stopajı teşvikinden faydalanması gerekenmükellefler yönünden Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, 22.12.2011 günündeOYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Haşim KILIÇ
Başkanvekili
Serruh KALELİ
Başkanvekili
Alparslan ALTAN
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU
Üye
Ahmet AKYALÇIN
Üye
Mehmet ERTEN
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Zehra Ayla PERKTAŞ
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Burhan ÜSTÜN
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Erdal TERCAN