ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2014/120
Karar Sayısı : 2015/23
Karar Tarihi : 5.3.2015
R.G. Tarih-Sayı :21.5.2015-29362
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ankara3. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 4.1.1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılıKanun'un 11. maddesiyle değiştirilen 344. maddesinin ikinci fıkrasında yeralan ".bu fillere iştirak edenlere ise bir kat." ibaresininAnayasa'nın 2. ve 38. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline kararverilmesi istemidir.
I- OLAY
Limited şirketin muhasebe ve defter tutma işlemlerini yürütmesinedeniyle sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle serbestmuhasebeci mali müşavir olan davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının iptaliistemiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğukanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
III- YASA METİNLERİ
A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı
Kanun'un itiraz konusu kuralı da içeren 344. maddesi şöyledir:
"Vergi ziyaı cezası
Madde 344- (Değişik : 22/7/1998 -4369/11 md.)
(Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra:23/1/2008-5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergiziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaauğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyetverilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise birkat olarak uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevkedilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonraverilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde ellioranında uygulanır."
B- İlgili Yasa Kuralı
Kanun'un ilgili görülen 359. maddesi şöyledir:
"Kaçakçılık Suçları ve Cezaları
Madde 359- (Değişik:23/1/2008-5728/276 md.)
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma veibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebehileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayankişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerivergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başkadefter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrifedenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedüzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdikkayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergiincelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkrahükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veyaduruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktaritibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyleyanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen vesaklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenlerveya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiçyaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmensahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yılakadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığıhalde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşmasıbulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı haldebasanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ilecezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgilimakamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılıcezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıcauygulanmasına engel teşkil etmez."
C- Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa'nın 2. ve 38.maddelerine dayanılmıştır.
IV- İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü uyarınca Haşim KILIÇ, Serruh KALELİ,Alparslan ALTAN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Zehra Ayla PERKTAŞ,Recep KÖMÜRCÜ, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN,Celal Mümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, Zühtü ARSLAN, M. Emin KUZ veHasan Tahsin GÖKCAN'ın katılımlarıyla 3.7.2014 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesineOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V- ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Yunus Emre YILMAZOĞLU tarafındanhazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili yasa kuralları,dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleriokunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
Başvuru kararında, Anayasa'dayer alan suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin idari nitelikli vergi cezalarıyönünden de geçerli olduğu, kanun koyucunun ceza hukukuna ilişkindüzenlemelerde olduğu gibi idari yaptırımlar açısından da Anayasa'ya ve cezahukukunun temel ilkelerine bağlı kalmak koşuluyla takdir yetkisine sahipolduğu, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nda suça iştirakin kurucu unsurlarıdüzenlendiği hâlde, 213 sayılı Kanun'da bu konuda bir hükmün bulunmadığı, 5237sayılı Kanun'da suça iştirak yönünden getirilen koşulların vergi ziyaı suçunaiştirak yönünden aranıp aranmadığının ve bu suça iştirakin hangi hâllerdecezalandırılacağının belli olmadığı, bu nedenle itiraz konusu kuralın hukukdevleti ile suç ve cezaların kanuniliği ilkelerini ihlal ettiği belirtilerekkuralın, Anayasa'nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Kanun'un "Vergi ziyaı cezası" başlıklı344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hâllerde vergi ziyaınasebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılanverginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmekte; itirazkonusu kuralın da yer aldığı ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeyazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanın üç kat, bu fiillereiştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı düzenlenmektedir.
Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti,eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak veözgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurupbunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan,Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimineaçık olan devlettir.
Hukuk devletininolmazsa olmaz ilkelerinden biri "belirlilik"tir. Belirlilikilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup bireyin, kanundan, belirli birkesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veyasonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini verdiğinibilmesini zorunlu kılmaktadır. Birey ancak bu durumda kendisine düşenyükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlar.
Belirlilik ilkesi yalnızca yasalbelirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasaldüzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibiniteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, doktrin, uygulama ve yargıkararları ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemelmuhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlardoğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, "Kimse,... kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz"denilerek "suçun yasallığı"; üçüncü fıkrasında ise "Cezave ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur."denilerek "cezanın yasallığı"ilkesi getirilmiştir. Anayasa'nın38. maddesinde yer alan "suçta ve cezada kanunilik ilkesi"uyarınca, hangi eylemlerin yasaklandığı ve bu yasak eylemlere verilecekcezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanunda gösterilmesi, kuralınaçık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Anayasa'nın 38.maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrım yapılmadığından idarinitelikli vergi cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tâbidir.
Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaı, mükellefinveya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesiveya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesiveya eksik tahakkuk ettirilmesi biçiminde tanımlanmaktadır. Vergi ziyaı cezasıise 341. maddede yazılı hâllerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde,mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarındauygulanan idari nitelikli para cezasıdır.
Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında, vergiziyaına 359. maddede yazılı fiillerden biriyle sebebiyet verilmesi hâlindevergi ziyaı cezasının üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarakuygulanacağı düzenlenmiştir.
Kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekildedüzenleme yetkisi bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesikoşuluyla, diğer ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olması hukuk güvenliği vebelirlilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz. Kanunda ayrıntılı olarakdüzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içerisindeanlam kazandırılarak kavramların genel çerçevesi belirlenmekte ve içeriğisomutlaştırılmaktadır. Nitekim iştirak kavramı yargı kararlarıylasomutlaştırılmıştır. Buna göre, iştirak, bir kişi tarafından tek başınaişlenebilen bir hareketin, suça iştirak iradesiyle işbirliği hâlinde birdenfazla kişi tarafından birlikte işlenmesini ifade eder. Vergi ziyaı suçunaiştirak ise bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde Kanun'un359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir.Bu itibarla, itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun bağlandığıbelirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin ayrıntılarınuygulama ve yargı kararlarına bırakılması belirlilik ve suçta ve cezadakanunilik ilkelerine aykırılık oluşturmaz.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 2. ve38. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir.
VI- SONUÇ
4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun,22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle değiştirilen 344.maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ".bu fiillere iştirakedenlere ise bir kat." ibaresinin Anayasa'ya aykırı olmadığına veitirazın REDDİNE, 5.3.2015 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Serruh KALELİ
Başkanvekili
Alparslan ALTAN
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Burhan ÜSTÜN
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Erdal TERCAN
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Kadir ÖZKAYA