ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
EsasSayısı : 2016/124
KararSayısı : 2016/155
KararTarihi : 7.9.2016
R.G.Tarih-Sayı : 11.10.2016-29854
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Edirne Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 4.1.1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesine, 16.7.2004tarihli ve 5228 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle eklenen dördüncü fıkrada yeralan “…bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere…” ibaresinin,Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline kararverilmesi talebidir.
OLAY: İşyerikira ödemelerinin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerincedüzenlenen belgelerle tevsik edilme zorunluluğuna uyulmadığı gerekçesiylekesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması talebiyle açılan davada,itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptaliiçin başvurmuştur.
I- İPTALİ İSTENİLEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu kuralı da içeren mükerrer 355. maddesi şöyledir:
“Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alanzorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklarauymayan (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyenyöneticiler dahil);
1. Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında1.000 (1.370 TL) Türk Lirası,
2. İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancıbasit usulde tespit edilenler hakkında 500 (690 TL) Türk Lirası,
3. Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlarhakkında 250 (340 TL) Türk Lirası,
Özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerinegetirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi içintayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesiveya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerinsüresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerininuygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesişarttır.(Ek cümle: 16/6/2009 - 5904/22 md.) Ancak, bu ödevlerin yerinegetirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyiciidari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarakbildirilme şartı aranmaz.
Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerinegetirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleritebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halindeyukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.
(Ek fıkra: 16/7/2004 - 5228/10 md.) Tahsilat ve ödemelerini banka,benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsiketme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bumaddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın% 5’i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bu şekilde ceza kesilenmükellefler hakkında üçüncü fıkra hükmü uygulanmaz. (Ek cümle:23/7/2010-6009/12 md.) Ancak, bu fıkra uyarınca bir takvim yılı içindekesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı 770.000 TL (1.100.000)’yi geçemez.
(Ek fıkra: 3/7/2005 - 5398/23 md.) Elektronik ortamda beyannameverilmesi mecburiyetine uyulmaması halinde kesilmesi gereken özel usûlsüzlükcezası, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30gün içinde verilmesi halinde ise 1/5 oranında uygulanır.
(Ek fıkra: 16/6/2009 - 5904/22 md.) Elektronik ortamda verilmezorunluluğu getirilen bildirim veya formlara ilişkin olarak süresinden sonradüzeltme amacıyla verilen bildirim ve formların, belirlenen sürelerin sonundanitibaren 10 gün içinde verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmez, takipeden 15 gün içinde verilmesi halinde ise kesilmesi gereken özel usulsüzlükcezası 1/5 oranında uygulanır.
(Ek fıkra: 16/6/2009 - 5904/22 md.) Elektronik ortamda beyannameile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre cezakesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1)numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendiuyarınca ayrıca ceza kesilmez.”
II- İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman AlifeyyazPAKSÜT, Recep KÖMÜRCÜ, Alparslan ALTAN, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, CelalMümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN,Kadir ÖZKAYA ve Rıdvan GÜLEÇ’in katılımlarıyla 22.6.2016 tarihinde yapılan ilkinceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasınınincelenmesine, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III- ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Yunus EmreYILMAZOĞLU tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusukanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Sınırlama Sorunu
3. Anayasa’nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşuve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre, AnayasaMahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuranmahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.
4. Başvuru konusu olayda, işyeri kira tutarlarının belge iletevsik zorunluluğuna uyulmadan ödendiğinin yoklama sonucunda tespit edilmesinedeniyle davacı adına özel usulsüzlük cezası kesildiği görülmektedir.
5. İtiraza konu kuralın yer aldığı fıkra, kira gelirlerini dekapsayan tüm tahsilat ve ödeme işlemlerine ilişkindir. Kira tahsilat veödemeleri ile diğer tahsilat ve ödemeler arasında kontrol ve kayıt altınaalınmak istenen finans hareketleri ve bundan etkilenen vergi türleri bakımındanfarklılıklar bulunmaktadır. Nitekim kira tahsilat ve ödemelerinin kayıt altınaalınması gelir üzerinden alınan vergilerde safi kazancın doğru tespitedilebilmesine yönelik iken, diğer tahsilat ve ödemelerin kayıt altına alınmasıdolaylı vergiler olarak adlandırılan vergilerde mal bedelinin kontrolünüsağlamaya yöneliktir.
6. Bakılmakta olan davada,vergi idaresinin, davacının kazancı basit usulde tespit edilen birmükellef olduğunu saptadığı; kesilecek ceza tutarını tayin ederken davacınınaylık işyeri kira ödemesi tutarlarının % 5’inin mükellefiyet tipine uygun olan213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (2) bendindeyer alan tutarın altında kalması nedeniyle bu bentte yer alan tutarları dikkatealarak özel usulsüzlük cezası kestiği görülmektedir. Başvuran mahkemeninbakmakta olduğu dava, kira tahsilat ve ödemeleri dışında kalan diğer tahsilatve ödemelerde belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmaması nedeniyle tesis edilmişbir idari işleme ilişkin olmadığından, itiraz konusu kuralın söz konusuyükümlülükler yönünden incelenebilmesine olanak bulunmamaktadır.
7. Açıklanan nedenlerle, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılıVergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesine, 16.7.2004 tarihli ve 5228 sayılıKanun’un 10. maddesiyle eklenen dördüncü fıkrada yer alan “…bu maddeyegöre uygulanan cezalardan az olmamak üzere…”ibaresine yönelik esasincelemenin “kira gelirlerinde belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmamasıhalinde kesilecek özel usulsüzlük cezası” yönünden sınırlı olarakyapılmasına, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
B- Anlam ve Kapsam
8. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının(2) numaralı bendiyle Maliye Bakanlığına, mükelleflere muameleleri ile ilgilitahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerincedüzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğunkapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme yetkisiverilmiştir.
9. Kanun koyucu, tahsilat ve ödemelerde belge ile tevsikzorunluluğuna uyulmaması halinde uygulanacak yaptırımı belirlemek amacıyla 213sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine 16.7.2004 tarihli ve 5228 sayılıKanun’un 10. maddesiyle itiraza konu kuralın da yer aldığı fıkra hükmünüeklemiş ve düzenleme 3.8.2004 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.
10. Maliye Bakanlığı, 29.7.2008 tarihli ve 26951sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 268 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu GenelTebliği ile işyeri ve konut kiralama faaliyetleri kapsamında gerçekleşentahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerincedüzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğunu getirmiştir.
11. İtiraza konu kuralda geçen “bumaddeye göre uygulanan cezalar” ifadesi ile Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında yer alan vemükellef grupları itibarıyla üç bentte farklılaşan cezalara yollamadabulunulmuş; tevsik edilmeyen tahsilat veya ödeme işlemine konu tutarın % 5’inispetinde kesilecek cezanın yollamada bulunulan ceza miktarlarından az olamayacağıkurala bağlanmak suretiyle ceza miktarı açısından bir alt sınırbelirlenmiştir.
C- İtirazın Gerekçesi
12. Başvuru kararındaözetle, kira tahsilat ve ödemelerinin banka, benzeri finanskurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilmesizorunluluğuna uymayanların kira bedeli ile orantılı olmayan özel usulsüzlükcezaları ile cezalandırılmalarının hukuk devletinin gereği olan “adalet”ve “hakkaniyet” ilkeleriyle ve mali güce göre vergilendirme ilkesiylebağdaşmadığı belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırıolduğu ileri sürülmüştür.
D- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
13. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, insanhaklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem veişlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunugeliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukutüm devlet organlarına egemen kılan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlısayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
14. Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması,genel, objektif, adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesihukuk devleti olmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukukidüzenlemelerde kendisine tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet,hakkaniyet ve kamu yararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması gerekir.
15. Kanun koyucu, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesininbir gereği olan ölçülülük ilkesiyle bağlıdır. Bu ilke ise “elverişlilik”,“gereklilik” ve “orantılılık” olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. “Elverişlilik”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaçiçin elverişli olmasını, “gereklilik” başvurulan önlemin ulaşılmakistenen amaç bakımından gerekli olmasını ve “orantılılık” ise başvurulanönlem ve ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifadeetmektedir.
16. Türk vergi hukukunda vergilendirmede beyan esas olmaklaberaber, Vergi Usul Kanunu, yükümlüye bilgi verme ve değişiklikleri bildirmezorunluluğu yanında beyanının doğruluğunu ortaya koyan defter tutma, belge vekanıtları hazırlama ödevi de yüklemiştir. Vergilendirmenin, yükümlünün beyanınadayalı olması nedeniyle yükümlünün beyan ödevini hiç yerine getirmemesi veyaeksik getirmesi ihtimaline binaen de Vergi Usul Kanunu idareye, vergiyi doğuranolayı ve yükümlüye etkili olan durumları ortaya çıkarmak için yoklama,inceleme, arama ve bilgi toplama gibi olanaklar tanımıştır. Defter ve belgelerbiçimsel olarak kanunlara uygun bulunsa bile bu belgelerin gerçeği yansıtmamasıre’sen vergi tarhının nedenlerinden birini oluşturacaktır. Bu nedenleyükümlünün defter ve belge düzenleme yükümlülüğünü yerine getirmesi, daha sonravergi dairesince salınacak vergiden ve kesilecek cezadan kendisini koruyabilmeolanağı sağlayacaktır.
17. Kanun’un mükerrer 257. maddesiyle Maliye Bakanlığı’namükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzerifinans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmelerizorunluluğunu getirme yetkisi verilmiştir. Hukuki işlemlere konu olan veişlemin karşı tarafına mal, hizmet ya da kullanma karşılığı olarak transferedilen tutarın doğru belirlenmesi, vergi matrahının tespiti açısından büyükönem arz etmektedir. Kanun koyucu tahsilat ve ödemeler açısından belge iletevsik zorunluluğu öngörerek, ticari işlemler ve finansal hareketlerintaraflarının izlenmesini, vergiyi doğuran olayların mali kurumların kayıt vebelgeleri yardımıyla tespit edilmesini, vergi kayıp ve kaçağınınönlenebilmesini ve böylece kamu düzeninin bir unsuru olan mali düzeninkorunmasını amaçlamıştır.
18. Kanun koyucu, tahsilat ve ödemelerin belge ile tevsikizorunluluğuna uyulmaması halinde bu zorunluluğa uymayan mükelleflerden herbirine, her bir işlem için işleme konu tutarın % 5’i nispetinde özel usulsüzlükcezası kesileceğini hükme bağlamakla birlikte kesilecek cezanın bu maddeye göreuygulanan cezalardan az olmayacağını itiraz konusu kural ile öngörmüştür.Böylece belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmaması halinde işleme konu tutarın %5’i oranında kesilecek ceza tutarının işlem tutarının düşük olduğu hallerdeyeterince caydırıcı olmayabileceği ve mükelleflerin ceza tutarınıkatlanılabilir varsayarak finans hareketlerini kayıt dışı bırakabilecekleriöngörülerek itiraz konusu kural ile tevsik zorunluluğuna aykırı eyleminişlenmesini önlemeye yönelik caydırıcı bir tedbir alınmıştır.
19. Vergi matrahının doğru saptanarak kavranabilmesi ve vergikayıp ve kaçağının önlenerek mali düzenin korunması, mükelleflere tahsilat veödemelere ilişkin finansal hareketlerin belge ile tevsiki zorunluluğuyüklenerek etkin kontrol altında tutulmasına ve bu zorunluluğa uyulmamasıhalinde kesilecek cezanın caydırıcı nitelik taşımasına bağlı olduğundan, itirazkonusu kural ile ceza miktarının tayininde işlem tutarının % 5’ine tekabül edenceza miktarının aynı madde uyarınca kesilecek cezalardan az olamayacağınınöngörülmesinin, bu kural ile ulaşılmak istenen amaç yönünden elverişsiz vegereksiz olduğundan söz edilemez.
20. Diğer yandan, Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birincifıkrasında mükelleflerin 213 sayılı Kanun’da gösterilen ekonomik büyüklükölçütlerine göre belirlenen sınıflarına göre kademeli şekilde ceza miktarındabelirlemeye gidilmektedir. Bu nedenle, itiraz konusu kuralla öngörülen yaptırımile cezaların caydırıcılık fonksiyonunun sağlanması amacı arasında makul birorantı bulunmadığı söylenemez. Bu yönüyle, itiraz konusu kural ölçülü olduğugibi adalet ve hakkaniyet ilkelerine de aykırı değildir.
21. Açıklanan nedenlerle kural, “kira gelirlerinde belgeile tevsik zorunluluğuna uyulmaması halinde kesilecek özel usulsüzlük cezası”yönünden Anayasa’nın 2. maddesine aykırı değildir. İptal talebinin reddigerekir.
22. Kuralın Anayasa’nın 73. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.
IV- HÜKÜM
4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355.maddesine, 16.7.2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle eklenen;
1- Dördüncü fıkrada yeralan “…bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere…” ibaresine yönelik esas incelemenin “kira gelirlerinde belge ile tevsikzorunluluğuna uyulmaması halinde kesilecek özel usulsüzlük cezası” yönündensınırlı olarak yapılmasına,
2- Dördüncü fıkrada yeralan “…bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere…” ibaresinin “kira gelirlerinde belge ile tevsik zorunluluğuna uyulmamasıhalinde kesilecek özel usulsüzlük cezası” yönünden Anayasa’ya aykırıolmadığına ve itirazın REDDİNE,
7.9.2016 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ