ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2016/14
Karar Sayısı : 2017/170
Karar Tarihi : 13.12.2017
R.G.Tarih-Sayısı : 24.1.2018-30311
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Samsun VergiMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: A. 4.1.1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;
1. 93. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “…ilan yolu…”ibaresinin,
2. 101. maddesinin,
3. 102. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesinde yeralan “…ilan yolu…” ibaresinin,
4. 103. maddesinin,
B. 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının TahsilUsulü Hakkında Kanun’un 35. maddesine, 4.6.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un3. maddesiyle eklenen ikinci ve üçüncü fıkralarının
Anayasa’nın 2., 36., 40. ve 125. maddelerine aykırılığı ilerisürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir.
OLAY: Mükellefiyet kaydı resen silinen şirketten tahsil edilemeyen kamuborçları nedeniyle şirketin eski ortağı adına düzenlenen ödeme emrinin iptalitalebiyle açılan davada itiraz konusu kuralların Anayasa’ya aykırı olduğukanısına varan Mahkeme, iptalleri için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ
A. 213 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralların da yer aldığı;
1. 93. maddesi şöyledir:
“Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hükümifade eden bilümum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzelkişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleribilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir.”
Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veyakomisyonda yapılması caizdir.”
2. 101. maddesi şöyledir:
“Bu kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
1. Mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler;
2. Adres değişikliğinde bildirilen adresler;
3. İşi bırakmada bildirilen adresler;
4. Vergi beyannamelerinde bildirilen adresler;
5. Yoklama fişinde tesbit edilen adresler;
6. (Değişik: 23/6/1982 - 2686/18 md.) Vergi mahkemesinde dava açmadilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler;
7. Yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilenadresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle);
8. Bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarındatesbit edilen adresleri.
Mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyletebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tesbitedilmiş olanı nazara alınır.”
3. 102. maddesi şöyledir:
“Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabınaverilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberinetarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur.
Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamışolması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup postaidaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.
Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresindebulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyandabulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır.İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğedilemiyen evrak çıkaran mercie iade olunur.
Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacakmünasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğevrakı da aynı sebeple tebliğ edilemiyerek iade olunursa tebliğ ilanyolu ile yapılır.
Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebepleimza edemiyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyletebliğ olunur.
Muhatap tebelluğdan imtina ederse tebliğ edilecek evrak önünebırakılmak suretiyle tebliğ edilir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veyamuhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurundaicra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek vehazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur.”
4. 103. maddesi şöyledir:
“Aşağıda yazılı hallerde tebliğ ilan yoliyle yapılır.
1. Muhatabın adresi hiç bilinmezse;
2. Muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzdengönderilmiş olan mektup geri gelirse;
3. Başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkanbulunmazsa;
4. Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkanbulunmazsa.”
B. 6183 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralların yer aldığı 35.maddesi şöyledir:
“Limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsiledilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermayehisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümlerigereğince takibe tabi tutulurlar.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Ortağın şirketteki sermaye payınıdevretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait ammealacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlututulur.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/3 md.) Amme alacağının doğduğu veödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halindebu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göremüteselsilen sorumlu tutulur.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman AlifeyyazPAKSÜT, Recep KÖMÜRCÜ, Alparslan ALTAN, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, CelalMümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN,Kadir ÖZKAYA ve Rıdvan GÜLEÇ’in katılımlarıyla 16.3.2016 tarihinde yapılan ilkinceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasınınincelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafındanhazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanılanAnayasa kuralları ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereğigörüşülüp düşünüldü:
A. 213 Sayılı Kanun’un 101. Maddesinin İncelenmesi
1. İtirazın Gerekçesi
3. Başvuru kararında özetle; itiraz konusu kuralın tebligatınilgilisine ulaştırılması açısından etkili ve yeterli olmadığı, kurala görebilinen adreslere yapılan tebligatın uygulamada önemli ölçüde muhatabınaulaşmadığı zira bu adreslerin büyük bir kısmının mükellefin bildiriminebağlanmış adresler olduğu, vergi dairesince muhatap hakkında tesis edilenişlemlerin muhatabına ulaşmayan tebligat nedeniyle dava açma yoluna gidilemedenkesinleştiği, adrese dayalı kayıt sistemi ile insanların güncel adreslerininbulunmasının daha kolay hâle geldiği, iletişim çağını yaşadığımız günümüzteknolojisi imkânlarının kullanılarak kişilerin haklarındaki işlemlerdenhaberdar edilmesi ve bunlarla ilgili olarak hukuki yollara başvurma hakkınıngenişletilmesinin hukuk devleti ilkesi ve mahkemeye erişim hakkının gereğiolduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. ve 36. maddelerine aykırı olduğuileri sürülmüştür.
2. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
4. İtiraz konusu kural ile vergi dairesince mükellefe veya cezasorumlusuna yapılacak tebliğlerde esas alınacak adreslere ilişkin düzenlemeyapılmıştır. Kuralda; bu Kanun’a göre bilinen adreslerin mükellef tarafındanişe başlamada bildirilen adresler, adres değişikliğinde bildirilen adresler,işi bırakmada bildirilen adresler, vergi beyannamelerinde bildirilen adresler,yoklama fişinde tespit edilen adresler, vergi mahkemesinde dava açmadilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler, yetkili memurlar tarafındanbir tutanakla tespit edilen adresler, bina ve arazi vergilerinde komisyonlarcatahrir varakalarında tespit edilen adresler oldukları belirtilmiş vemektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacakmakama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanının nazaraalınacağı hüküm altına alınmıştır.
5. Anayasa’nın 2. maddesiyle Türkiye Cumhuriyeti’nin demokratikhukuk devleti olduğu güvence altına alınmıştır. Hukuk devleti eylem veişlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyupgüçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirereksürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukunüstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
6. Anayasa’nın 36. maddesininbirinci fıkrasında “Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyleyargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adilyargılanma hakkına sahiptir.” hükmüne yer verilmiştir. Maddeyle güvencealtına alınan hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkı, bir temel hakolduğu gibi diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmasınıve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden biridir.
7. Tebligat, hukuki işlemlerin yetkili makamlarca kanuna uygunşekilde muhatabına ya da muhatap adına kabule kanunen yetkili kılınanlarayazılı olarak bildirimi ve bu bildirimin usulüne uygun olarak yapıldığınınbelgelendirilmesi işlemidir. Hukuki işlemlerin kendilerine bağlanan hukukisonuçları doğurabilmesi, bu işlemlerin muhatabına bildirilmesine bağlıdır.Dolayısıyla tebliğde esas olan, hak ve menfaatini ilgilendiren tebliğkonusundan muhatabının haberdar edilmesidir.
8. Anayasa’nın 125. maddesinde, idarenin her türlü eylem veişlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu belirtilip idari işlemlere karşıaçılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağıöngörülmüştür. Usulüne uygun olarak yapılan tebligat, Anayasa’da güvencealtına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin vebireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir.
9. Kanun koyucu, itiraz konusu kural ile vergilendirmeyiilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafındanmuhatabına bildirilmesi için tebliğde esas alınacak adresin belirlenmesindekaynakları farklı olmakla birlikte birçoğu mükelleflerin bildirimine dayanançeşitli adresleri sayma yoluyla göstermiştir. Kuralın ikinci fıkrasına göretebligatın sayılan adreslerden tebligat yapacak olan makama en son bildirilmişveya bu makamca tespit edilen adrese yapılması gerekmektedir.
10. İtiraz konusu kuralın idarenin çeşitli kaynaklardan elde etmeimkânına sahip olduğu adresler arasından muhatabın en son ve güncel adresinintespit edilerek tebliğ evrakının muhatabına ulaştırılmasını sağlamak amacıyladüzenlendiği anlaşılmaktadır. Böyle bir düzenleme anayasal sınırlar içindekanun koyucunun takdir yetkisi kapsamındadır.
11. Vergi Usul Kanunu’nun 157. ve 158. maddeleri ile mükelleflere,bilinen iş veya ikamet yeri adreslerinin değişmesi ve iş değişiklikleri sözkonusu olduğunda yeni adreslerini vergi dairesine bildirme zorunluluğuyüklenmiştir. Adres değişikliklerinin bir aylık sürede bildirilmemesi hâlindeise aynı Kanun’un 352. maddesi uyarınca vergi dairelerince mükellefler adınaikinci derece usulsüzlük cezası uygulanacağı kural altına alınmıştır. Kanunkoyucu tarafından kural altına alınan bu tedbirlere mükelleflerce uyulduğutakdirde bu adreslere yapılacak tebligatın muhataba ulaşmada etkisizliğindensöz edilemeyeceği tartışmasızdır.
12. Kaldı ki mükelleflerin haklarındaki işlemlerden haberdarolabilmesini sağlayacak en elverişli adreslerden birinin bizzat kendilerininvergisel yükümlülüklerin ifası sırasında ya da adres değişikliği söz konusuolduğunda vergi dairesine bildirecekleri güncel adreslerinin olduğuaçıktır.
13. Öte yandan bir kanun hükmünün ülke gereksinimlerine uygun olupolmadığı ve hangi araç ve yöntemlerle kamu yararının sağlanabileceği konusu birsiyasi tercih sorunu olarak kanun koyucunun takdirinde olduğundan bu kapsamdakamu yararı değerlendirmesi yapmak anayasa yargısıyla bağdaşmaz.
14. Bunun yanında itiraz konusu kuralın yürürlüğe girmesinden çoksonra mevzuatımızda yerini alarak uygulanmaya başlanan adrese dayalı kayıtsisteminin ve bu sistemde kayıtlı gerçek kişilerin ikametgâh adresinin kuralınuygulanması sırasında dikkate alınıp alınamayacağı hususu yargı mercilerinintakdirine bağlı olup bu konuda yasal bir engel bulunmamaktadır.
15. Bu bağlamda kamu yararı amacıyla ve anayasal sınırlar içindekullanılan takdir hakkı kapsamında düzenlendiği anlaşılan itiraz konusu kuralınhukuk devleti ilkesiyle çelişen bir yönü olmadığı gibi hak arama hürriyetinidaraltan ya da ortadan kaldıran bir niteliği de bulunmamaktadır.
16. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2. ve 36. maddelerineaykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
B. 213 Sayılı Kanun’un 93. ve 102. Maddelerinde Yer Alan “…ilanyolu…” İbareleri ile 103. Maddesinin İncelenmesi
1. Uygulanacak Kural Sorunu
17. Anayasa’nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşuve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre; bir davayabakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya kanunhükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veyataraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısınavarması durumunda bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmayayetkilidir. Ancak bu kurallar uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesiiçin elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanınbulunması, iptali istenen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir.Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkansorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yöndeetki yapacak nitelikte bulunan kurallardır.
18. Başvuran Mahkeme 213 sayılı Kanun’un 103. maddesinin iptalinitalep etmiştir.
19. Kanun’un 103. maddesinde, tebliğin ilan yoluyla yapılacağıhâller 4 bent hâlinde sayılmıştır. (1) numaralı bentte, muhatabın adresinin hiçbilinmemesi; (2) numaralı bentte, muhatabın bilinen adresinin yanlış veyadeğişmiş olması ve bu yüzden gönderilmiş olan mektubun geri gelmesi; (3)numaralı bentte, başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkânbulunmaması; (4) numaralı bentte ise yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğyapılmasına imkân bulunmaması hâllerine yer verilmiştir.
20. Başvuran mahkemede görülmekte olan davada, mükellefiyet kaydıresen silinen şirket adresine yapılmaya çalışılan tebligatın adresin kapalıolması nedeniyle gerçekleştirilemeyerek evrakın merciine iade edildiğianlaşılmaktadır. Bu itibarla (1), (2) ve (4) numaralı bentlerin somut olaydakidurumla örtüşmemesi nedeniyle uyuşmazlıkta uygulanma olanağı bulunmamaktadır.Bu nedenle söz konusu bentler yönünden başvurunun Mahkemenin yetkisizliğinedeniyle reddi gerekir.
21. Açıklanan nedenlerle 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi UsulKanunu’nun 103. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (4) numaralıbentlerinin, itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davadauygulanma olanağı bulunmadığından başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyleREDDİNE OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
2. İtirazın Gerekçesi
22. Başvuru kararında özetle, ilan yoluyla tebliğin Anayasa’nın125. maddesinde belirtilen yazılı bildirim niteliğini taşımadığı, tebliğ edilenişleme karşı hangi kanun yollarına, hangi mercilere hangi sürelerdebaşvurabileceği hususlarının söz konusu tebliğ yolunda belirtilmesinin mümkünolmadığı, ilanen tebliğ yoluna önemli hukuki sonuçlar bağlanmasına karşılık buyola başvurulması ile muhatabın hakkındaki işlemden haberdar olmasınınneredeyse imkânsız olduğu zira idarece hakkında ne zaman işlem tesisedileceğini bilmesi mümkün olmayan bir kişinin ne zaman ve neredeyayımlanacağını bilmediği bir ilanı takip etmesinin ve bu şekilde işlemdenhaberdar olmasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, bu durumun mahkemeyeerişim hakkını ortadan kaldırdığı, ilan yolu ile tebliğ yerine günümüzünteknolojik imkânlarının kullanılmasının ya da muhatabın birinci derecedenyakınlarından başlamak üzere yakınlara yapılacak tebligat ile muhatabınhaberdar edilmesinin daha elverişli olduğu belirtilerek kuralların Anayasa’nın2., 36., 40. ve 125. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
23. İtiraz konusu kurallardan 93. madde, tahakkuk fişinden gayri,vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılarınadresleri bilinmeyenlere tebliğinin “ilan yolu” ileyapılacağını; 102. maddenin dördüncü fıkrası, tebliği çıkaran merci tarafındantayin olunacak münasip bir süre sonra ikinci defa tebliğe çıkarılan tebliğevrakının aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunması hâlinde tebliğin “ilanyolu” ile yapılacağını; 103. maddenin (3) numaralı bendi ise başkacasebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkân bulunmaması hâlindetebliğin “ilan yolu” ile yapılacağını düzenlemektedir.
24. Anayasa’nın “Temel hak ve hürriyetlerin korunması”başlıklı 40. maddesinin ikinci fıkrasında; devletin işlemlerinde ilgilikişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerinibelirtmek zorunda olduğu, “Yargı yolu” başlıklı 125. maddesinin üçüncüfıkrasında da idarî işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirimtarihinden başlayacağı öngörülmüştür.
25. Vergi hukukunun kendine özgü nitelikleri, vergilendirmeişlemlerinin bireylerin temel hak ve özgürlüklerini yakından ilgilendirmesi vedevletin ekonomik, sosyal veya mali politikalarını gerçekleştirebilmesiamacıyla vergi alacağını sorunsuz bir şekilde tahsil edebilmesi bakımındanvergi idaresince yapılacak tebliğ işlemlerinin belirli bir düzen dâhilindeişlemesi ve muhatabına ulaşacak şekilde sonuçlandırılması gerekmektedir. Budoğrultuda vergilendirme sürecinin aşamalarından biri olan tebliğ konusundahangi usul kurallarının belirleneceği anayasal sınırlar içinde kalmak kaydıylakanun koyucunun takdir yetkisi içinde kalmaktadır.
26. İtiraz konusu kurallar incelendiğinde ilan yolu ile tebliğinmuhatabın adresinin bilinmemesi, mutat tebliğ yolu olan posta yolu ile bilinenadreslere tebliğin iki kez denenip aynı sebeple sonuç alınamaması veya başkacasebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkân bulunmaması üzerinemuhatabın itiraz etme ya da dava açma gibi tebliğ tarihinden itibaren başlayanbirtakım haklarını kaybetmemesi amacıyla başvurulan bir yöntem olarakdüzenlendiği anlaşılmaktadır. Bu anlamda kuralların kamu yararına aykırı olduğusöylenemez. İtiraz konusu kuralların belirtilen amacı etkin bir şekildegerçekleştirmeye elverişli olup olmadığı yönündeki bir değerlendirme iseanayasallık denetiminin kapsamı dışında kalmaktadır.
27. İlan yolu ile tebliğin uygulanması birtakım şekil şartlarınatabidir. 213 sayılı Kanun’un 104. maddesinde düzenlenen bu şartlara göre ilanyazısının asılacağı vergi dairesi, gönderileceği muhtarlık ve yayımlanacağıgazetelerin belirlenmesinde muhatabın bağlı olduğu vergi dairesi ile bilinen sonadresi esas alınır. Söz konusu şekil şartları muhatabın ilandan haberdaredilmesini mümkün olduğunca sağlamaya yönelik güvence oluşturmaktadır.
28. Bu bağlamda ilan yolu ile tebliğin mutat yollarla tebliğinimkânsız olduğu hâllere münhasıran getirildiği, tebliğ imkânsızlığının büyükölçüde mükelleflerin kanuni yükümlülüklerini yerine getirmemesindenkaynaklandığı ve ilan yolu ile tebliğ yönteminin ilanın muhataba ulaşmasınısağlamaya elverişli yasal güvenceler içerdiği anlaşıldığından itiraz konusu kurallardahukuk devleti ilkesine ve hak arama hürriyetine aykırılıktan söz edilemez.
29. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında, idari işlemlerekarşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağıvurgulanarak ilgilinin hakkında tesis edilen işlemin içeriğinden haberdaredilmesi ve bu yolla işleme karşı kullanabileceği dava açma hakkının korunmasıamaçlanmıştır. Posta ya da memur eliyle tebliğ usulünün aksine ilan yolu iletebliğ usulü yazılı bildirim türleri içinde yer almamaktadır. Bununla birlikteilan yolu ile tebliğin posta ya da memur eliyle tebliğin denenip de sonuçalınamadığının veya muhatabın adresinin bilinmemesi yahut başkaca sebeplerletebliğin imkânsızlığının kesin olarak tespit edildiği noktada başvurulmasıgereken ikincil bir tebliğ yöntemi olduğunun vurgulanması gerekir. Bir başkaifadeyle yazılı bildirim yapılabilmesi muhatabın güncel adresinin bilinmesinebağlıdır. Bilinen son adresinde mükellefe yazılı bildirimde bulunmak üzeregerekli işlemlerin yapılmasına rağmen başarılı olunamaması hâlinde, bir başkadeyişle yazılı bildirim yerine bir seçenek olarak değil yazılı bildiriminimkânsızlığı nedeniyle bir zorunluluk olarak uygulanan ilan yolu ile tebliğyönteminde ve bu yöntemin uygulanmasına ilişkin itiraz konusu kurallardaAnayasa’nın 125. maddesine aykırılık bulunmamaktadır.
30. Anayasa’nın 40. maddesinin ikinci fıkrasıyla devlete verilengörev,işlemlerinde ilgili kişilerin bu işlemlere karşı başvurabilecekleri kanunyollarının, mercilerin ve bunların sürelerinin belirtilmesi görevidir. Buhususlara ilanen tebliğ usulünde yer verilmesine yasal bir engelbulunmamaktadır. Bu itibarla itiraz konusu kurallarda Anayasa’nın 40. maddesineaykırılıktan söz edilemez.
31. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 2., 36., 40. ve 125.maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
C. 6183 Sayılı Kanun’un 35. Maddesine 5766 Sayılı Kanun’la Eklenenİkinci ve Üçüncü Fıkraların İncelenmesi
1. Uygulanacak Kural Sorunu
32. 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin birinci fıkrasında,limitet şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyenveya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranındadoğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabitutulacakları; itiraz konusu ikinci fıkrasında, ortağın şirketteki sermayepayını devretmesi hâlinde payı devreden ve devralan şahısların devir öncesineait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilensorumlu tutulacağı; üçüncü fıkrasında da amme alacağının doğduğu ve ödenmesigerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları hâlinde buşahısların amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilensorumlu tutulacağı düzenlenmektedir.
33. Başvuran Mahkemede görülmekte olan dava, devir tarihinden öncedoğmakla birlikte devir tarihi itibarıyla henüz vadesi gelmemiş ve idareceresen yapılan tarhiyat üzerine devir tarihinden sonraki bir tarihte ödenmesigereken bir amme alacağına ilişkindir. Dolayısıyla amme alacağının doğduğu veödenmesi gerektiği zamanlarda farklı kişilerin pay sahibi olması söz konusudur.İkinci fıkra ise hisse devir tarihi itibarıyla vadesi geldiği hâldeödenmemiş amme alacaklarından sorumluluğu düzenlemektedir.
34. Bu itibarla 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesinin ikinci fıkrasıbakılmakta olan davada uygulanacak kural değildir.
35. Açıklanan nedenlerle 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesine 4.6.2008 tarihli ve5766 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın itiraz başvurusundabulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından,başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE OYBİRLİĞİYLE kararverilmiştir.
2. İtirazın Gerekçesi
36. Başvuru kararında özetle, kanun koyucunun amme alacağınıgüvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceğigibi müteselsil sorumluluk da öngörebileceği ancak amme alacağının doğduğu veödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı kişiler olması durumundapayı devralan ve ortaklık payının devir tarihinden önceki döneme ait vergi vediğer mali ödev ve yükümlülükler yönünden herhangi bir kusuru bulunmayankişilerin başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortakolmasının adalet ve hakkaniyetle bağdaşmayacağı belirtilerek kuralınAnayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
37. Kanun’un 35. maddesinin birinci fıkrasında, limitet şirketortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsiledilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudandoğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabitutulacakları belirtilmiştir. İtiraz konusu üçüncü fıkrada ise amme alacağınındoğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslarolmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden birinci fıkrahükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
38. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem veişlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyupgüçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirereksürdüren, hukuk güvenliğini sağlayan, bütün etkinliklerinde hukuka veAnayasa’ya uyan, işlem ve eylemleri bağımsız yargı denetimine bağlı olandevlettir. Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması; genel,objektif, adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukukdevleti olmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerdekendisine tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyetve kamu yararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması gerekir.
39. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre; kanunen yasak olmayanher türlü ekonomik amaç ve konu için bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişitarafından bir ticaret unvanı altında kurulabilen limitet şirketler, borç veyükümlülükleri dolayısıyla sadece mal varlığıyla sorumludur. Ortaklar yönündenise şirket borçlarından dolayı sorumluluk söz konusu değildir. Limitet şirketortaklarının şirket faaliyetlerinden doğan amme alacaklarından dolayısorumluluklarını düzenleyen itiraz konusu kural, 6102 sayılı Kanun hükümlerineamme alacakları yönünden getirilen istisnai bir hüküm niteliğindedir.
40. İtiraz konusu kural ile limitet şirket ortaklarına getirilensorumluluk ikinci dereceden bir sorumluluk olup limitet şirket borçlarının aslisorumluluğu şirket tüzel kişiliğine aittir. Ortakların sorumluluğunagidilebilmesi için öncelikle takibe konu amme alacağının şirketten tahsilineçalışılması ve fakat bu alacağın şirketten tamamen veya kısmen tahsiledilememesi ya da tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir. Bu şartgerçekleşmeden limitet şirket ortaklarının sorumluluğuna gidilemez. Kanun’un35. maddesinin ortaklara yüklediği bu sorumluluk; sermaye hisseleri oranında,müteselsil ve kusursuz sorumluluktur.
41. İtiraz konusu kural uyarınca tahsile konu alacağın doğduğuzaman pay sahibi olan ortaklar ile bu alacağın ödenmesi gereken zamanda paysahibi olan ortakların sorumluluğuna gidilebilmektedir. Bu iki farklı dönemdefarklı kişilerin ortaklığının söz konusu olması, alacağın doğumundan sonraya veödeme zamanından önceye rastlayan bir zaman diliminde ortaklığın hisse devriile başkasına geçmesi hâlinde gerçekleşebilecek bir durumdur. Buna göre payınıdevreden ortak ya da ortaklar, amme alacağının doğduğu tarihte; devralan ortakya da ortaklar ise amme alacağının ödenmesi gerektiği zaman diliminde paysahibidir. Burada tahsile konu amme alacağının doğumundan tahsili aşamasınakadar olan vergilendirme sürecinin hem devredenin hem de devralanın pay sahibiolduğu dönemlere yayılması söz konusudur.
42. 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesine 5766 sayılı Kanun ileikinci fıkra ve itiraz konusu üçüncü fıkranın eklenerek yürürlüğe girmesindenönceki dönemde hisse devri ile ortak ya da ortakları değişmiş olan limitetşirketlerden tahsil edilemeyen amme borçlarından hangi ortak ya da ortaklarınsorumlu tutulacağı konusunda Danıştay’ın vergi dava daireleri arasında içtihatbirliği oluşmamıştır. Bazı daireler devirden önce doğan amme alacaklarındanhisse devir tarihi itibarıyla devreden ortağın sorumlu tutulamayacağına vedolayısıyla devralan ortağın sorumluluğu bulunduğuna karar verirken bazıdaireler ise devredenin devir tarihinden sonra da sorumluluğunun devam ettiğinekarar vermiştir. Kanun koyucunun vergi daireleri arasında oluşan ve biridevralanı diğeri ise devredeni sorumlu tutan bu içtihatlar arasındaki farklılığıgidermek amacıyla devreden ve devralan ortağın müteselsil sorumluluğunudüzenleyen itiraz konusu kuralı ihdas ettiği görülmektedir. Nitekim kuralıngerekçesinde bu hususa da değinilmiştir.
43. 5766 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde, 6183 sayılı Kanun’untemel felsefesinin korunarak amme alacaklarının daha süratle tahsiline imkânverilmesinin amaçlandığı ifade edilmiştir. İtiraz konusu kurala ilişkin maddegerekçesinde de amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda paysahiplerinin farklı şahıslar olması hâlinde bu şahısların sorumlulukuygulamasının amme alacaklarının düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödemesürelerinde ve/veya 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre verilen özel ödemesürelerinde farklı şahısların ortak olması hâlini de kapsadığı ifade edilerekyargı yerlerince görüş birliğine varılamayan bir konuya açıklık getirme veihtilafları azaltma amacının güdüldüğü belirtilmiştir. Gerekçede ayrıca kuralınbir yandan hisse devri yapan ortakların borcunu ödemesini sağlayacağı, diğeryandan da devralan şahısların limitet şirket hissesinin değerini borçlulukdurumunu da göz önüne alarak belirlemesine imkân vereceği ifade edilmiştir.
44. Buna göre limitet şirketten tahsil edilemeyen veya tahsiledilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarından alacağın doğduğu ve ödenmesigerektiği zamandaki pay sahiplerinin sermaye hisseleri oranında doğrudandoğruya, müteselsilen ve kusur şartı aranmaksızın sorumlu olacağını düzenleyenitiraz konusu kuralın daha hızlı ve daha yüksek oranda tahsilatın sağlanmasıamacıyla çıkarıldığı ve bu düzenlemenin kanun koyucunun takdir yetkisindeolduğu açıktır.
45. Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımındansorumluluğu yaygınlaştırma yoluna giderek müteselsil sorumluluk öngörebileceğigibi haklı sebeplerin bulunması hâlinde kusursuz sorumluluk daöngörebilir.
46. Limitet şirket ortakları, taahhüt ettikleri sermaye ileşirketin mal varlığına doğrudan katkı sağlamaktadır. Bunların ayrıca şirketinbütün işlemleri ve hesapları hakkında bilgi alma ve inceleme, ana sözleşmededeğişiklik yapma, kârdan pay alma ve yönetime katılma hakları vardır. Ortaklarayrıca şirketi yönetim ve temsile yetkili kanuni temsilcilerin özelliklekanunlara, ana sözleşmeye, iç yönergelere ve yönetim kurulunun yazılıtalimatlarına uygun hareket edip etmediklerinin üst gözetiminden sorumludur vekanuni temsilciyi değiştirebilecek ya da görevden alabilecek genel kurulkararında da oy hakkına sahiptir. Şirket yönetimine ilişkin bu hak ve yetkiler,ortaklara şirket faaliyetleri üzerinde denetim ve gözetim imkânı sağlamaktadır.
47. Bu itibarla limitet şirket ortaklarının şirket mal varlığı veyönetimi üzerinde sahip olduğu hak ve yetkileri göz önünde bulunduran kanunkoyucunun amme alacakları yönünden ortakların kusursuz sorumluluğunagidilebileceğini öngörmesinde anayasal bir engel bulunmamaktadır.
48. Diğer taraftan itiraz konusu kural ile öngörülen kusursuzsorumluluğun ortaklara orantısız bir külfet yüklememesi gerekir. Bu bakımdankural, devreden ve devralan ortaklara getirdiği yükümlülüklerin ölçülülüğüyönünden ayrı ayrı değerlendirilmelidir.
49. Her şeyden önce hem devreden hem de devralan ortak tarafındanhisse devri sırasında itiraz konusu kuralın bilindiğinin belirtilmesi gerekir.Buna göre devirden önce doğan amme alacaklarından kural gereğince devir tarihiitibarıyla sorumlu tutulacağını bilen devralanın hisse devir sözleşmesindenönce gerekli inceleme ve kontrolleri yapabileceği, elde ettiği sonuçlara görehisse değerinin belirlenmesi dâhil olmak üzere birtakım tedbirler alabileceğigöz önünde bulundurulduğunda itiraz konusu kural ile devralan için öngörülensorumluluğun hakkaniyete aykırı bir yönü olmadığı ve devralana orantısız birkülfet yüklemediği anlaşılmaktadır.
50. Payını devreden ortak yönünden ise ortak olduğu dönemde doğanamme alacakları içinde kanuni ödeme süresi devir tarihinden sonraya tekabüledenlerin devir öncesinde tespit edilebilmesi mümkündür. Devir sonrasınaintikal etmekle birlikte devreden ortağın devir öncesinde tespit edebileceği buyükümlülüklere ilişkin vergi aslının devredenin pay sahibi olduğu dönemde doğduğugözden uzak tutulmamalıdır. Vergi aslına ilave olarak ortaya çıkan birtakımvergi cezaları ve faizler devralan ortağın dönemine sarkan yükümlülüklerinifasıyla ilgili olsa bile bu yükümlülükler (örneğin beyanname verme) yalnızcasınırlı bir dönemi kapsamaktadır. Ayrıca devreden ortağın tüm bu hususlarıdeğerlendirerek hissesini devredeceği kişiyi seçme özgürlüğü olduğu daunutulmamalıdır. Dolayısıyla itiraz konusu kuralın devreden ortağa orantısızbir külfet yüklediğinden söz edilemez.
51. Devreden ortağın pay sahibi olduğu dönemde doğan ve kanuniödeme süresi de bu döneme ait olan ancak bu dönem içindeki birtakımyükümlülüklerin yerine getirilmesindeki ihmal ya da kusurlar nedeniyle kanuniödeme süresinden sonra idarece resen ya da ikmalen yapılan tarhiyatlarsonucunda özel ödeme süresi devir tarihinden sonraya tekabül eden ammealacakları yönünden ise devredenin sorumluluğuna gidilmesinde hakkaniyeteaykırı bir yön bulunmamaktadır. Zira söz konusu amme alacakları tümyükümlülükleriyle devredenin pay sahibi olduğu döneme aittir.
52. Sonuç olarak limitet şirketten tamamen veya kısmen tahsiledilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından devreden vedevralan ortakların sermaye hisseleri oranında müteselsil ve kusursuzsorumluluklarını öngören itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesine aykırıdeğildir.
53. Diğer taraftan Anayasa Mahkemesi 19.3.2015 tarihli veE.2014/144, K.2015/29 sayılı kararı ile 6183 sayılı Kanun’un 4.6.2008 tarih ve5766 sayılı Kanun’la değişik mükerrer 35. maddesinin beşinci fıkrasını hukukdevleti ilkesine aykırı bularak iptal etmiştir. Anılan fıkra, tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliğiolmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyenveya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları yönünden; alacağın doğduğuve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerinfarklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların amme alacağının ödenmesindenmüteselsilen sorumlu tutulacağını düzenlemektedir.
54. Kanuni temsilcilerin sorumluluğunu düzenleyen beşinci fıkra,sorumluluğun şartları bakımından itiraz konusu kuralla örtüşmekle birliktekanuni temsilciler ile limitet şirket ortaklarının sorumluluk hukuku bakımındanaynı kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir. Zira bu iki sıfatın üstlendiğiyetki ve sorumlulukların kapsam ve nitelikleri birbirinden farklıdır. Limitetşirkette kanuni temsilci, şirket ortaklarından biri olabildiği gibi dışarıdanseçilen üçüncü bir şahıs da olabilmektedir. Bu kişi her türlü sıfatındanbağımsız olarak kendisine verilen yetkiler çerçevesinde şirketi temsil göreviniyerine getirmekle yükümlüdür. Kanuni temsilcinin sorumluluğu, görevini yerinegetirirken işlediği eylemlerinden kaynaklanmaktadır. Sorumluluğunun temelindeeylemleri olduğundan bu eylemler nedeniyle sorumluluğuna gidilirken kusurilkesine dayanılması olağandır. Ortağın sorumluluğu ise eylemlerinden değilşirketin mal varlığına sermayesi ile katkı sağlamasından ve şirket yönetimineilişkin faaliyetler üzerinde gözetim ve denetim imkânına sahip olmasındankaynaklanmaktadır.
55. Bu nedenle Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararındakikoşullarla itiraz konusu kuraldaki koşullar aynı olmadığından kanunitemsilcilere ilişkin benzer içerikli düzenlemenin iptal edilmiş olmasınınlimitet şirket ortaklarının sorumluluğunu düzenleyen itiraz konusu kuralın daiptalini gerektirdiği söylenemez.
56. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdeğildir. İtirazın reddi gerekir.
IV. HÜKÜM
A. 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;
1. a. 93. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “…ilanyolu…” ibaresinin,
b. 101. maddesinin,
c. 102. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesinde yeralan “…ilan yolu…” ibaresinin,
Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve itirazın REDDİNE,
2. 103. maddesinin birinci fıkrasının;
a. (1), (2) ve (4) numaralı bentlerinin, itiraz başvurusundabulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından,başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
b. (3) numaralı bendinin Anayasa’ya aykırı olmadığınave itirazın REDDİNE,
B. 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının TahsilUsulü Hakkında Kanun’un 35. maddesine, 4.6.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un3. maddesiyle eklenen;
1. İkinci fıkranın, itiraz başvurusunda bulunan Mahkemeninbakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından, başvurunun Mahkemeninyetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
2. Üçüncü fıkranın Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE,
13.12.2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ