ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2016/43
Karar Sayısı : 2017/146
Karar Tarihi : 1.11.2017
R.G. Tarih – Sayı : 20.12.2017 - 30276
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara Bölge İdareMahkemesi 5. Kurulu
İTİRAZIN KONUSU: 29.7.1970 tarihli ve1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun, 8.12.1980 tarihli ve 2350 sayılı Kanun’un11. ve 3.4.2002 tarihli ve 4751 sayılı Kanun’un 6. maddeleriyle değiştirilen40. maddesinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptalinekarar verilmesi talebidir.
OLAY: 1995 yılında maliki olduğu taşınmazadair 2014 yılında emlak vergisi bildiriminde bulunan davacı adına düzenlenen ve1995-2014 yıllarını kapsayan vergi aslı ve cezalarına ilişkin ödeme emirlerinin2009 yılı ve öncesine ilişkin kısmının iptali için açılan davada itiraz konusukuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali içinbaşvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu 40. maddesi şöyledir:
“Madde 40- Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi vecezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığınınidarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Burhan ÜSTÜN,Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT,Alparslan ALTAN, Celal Mümtaz AKINCI, Erdal TERCAN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ,Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA ve Rıdvan GÜLEÇ’in katılımlarıyla 26.5.2016tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığındanişin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafındanhazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılanAnayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunupincelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Genel Açıklama
3. Vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılanzamanaşımı, 213 sayılı Kanun’un 113. maddesinde “süre geçmesi suretiylevergi alacağının kalkması” olarak tanımlanmıştır. Kamu yararıdüşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusundadikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergiidaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığınabakılmaksızın hüküm ifade etmektedir.
4. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birincifıkrasına göre “vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılınbaşından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerzamanaşımına uğrar”. Kuralda, zamanaşımı süresinin işleyebilmesi için vergialacağının doğumu esas alınmış; zamanaşımı süresinin vergi alacağının doğduğuyılı takip eden yılın başından itibaren işlemeye başlayacağıbelirtilmiştir. Bu hüküm, vergi hukukunda tarh zamanaşımını düzenleyengenel kural niteliğindedir.
5. 213 sayılı Kanun’a göre tarh zamanaşımı süresinin dolmasıylavergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefebu süreden sonra vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Verginin eksiktarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi ve usule aykırılıknedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir verginin yeniden tarh edilebilmesizamanaşımı süresinin dolmamış olmasına bağlıdır. Zamanaşımı süresiningeçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamaz.
B. Anlam ve Kapsam
6. 1319 sayılı Kanun’un “Usul hükümleri” başlıklı37. maddesinde, bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla bu Kanun’a görealınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yerverilmiştir. Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birinci fıkrasındadüzenlenmiş olan tarh zamanaşımına ilişkin genel kural, emlak vergisi için degeçerlidir.
7. İtiraz konusu kural ise Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesindedüzenlenen genel kuraldan farklı olarak emlak vergisinde beş yıllık tarhzamanaşımının başlangıcını bildirim dışı bırakılan bina ve araziler yönündenvergi alacağının doğduğu tarihe değil taşınmazın bildirim dışı bırakıldığınınidarece öğrenildiği tarihe bağlamıştır.
8. Dolayısıyla vergiyi doğuran olay ile emlakin bildirim dışıbırakıldığının idarece öğrenildiği tarih arasında tarh zamanaşımı süresiişlemeyecek, beş yıllık tarh zamanaşımı süresi, idarenin bildirimyapılmadığından haberdar olduğu tarihi takip eden yılın başı itibarıylabaşlayacaktır.
9. 1319 sayılı Kanun’un 3.4.2002 tarihli ve 4751 sayılı Kanun’un2. maddesi ile değişik 23. maddesine göre bu Kanun’un 33. maddesinde (8numaralı fıkra hariç) yazılı hâllerde emlakin bulunduğu yerdeki ilgilibelediyeye emlak vergisi bildirimi verilmesi zorunludur.
10. Kanun koyucu, vergiyi doğuran olay ile idarenin bildirimyapılmadığını öğrendiği tarih arasını kapsayan ve zamanaşımına tabi olmayandöneme dair herhangi bir süre sınırı öngörmemiştir. Bu durum, bildirim dışıbırakılmış bina ya da araziye ilişkin öğrenme tarihine kadar ödenmemiş tümemlak vergisi alacağının geçmişe dönük olarak talep edilebilmesi sonucunudoğurmaktadır.
C. İtirazın Gerekçesi
11. Başvuru kararında özetle, itiraz konusu kuralın vergi kaçakçılığınıönlemek amacıyla getirilmiş olmasına rağmen zamanaşımının işlememesi sonucunudoğurduğu, bina ve arazinin bildirim dışı kaldığının idarece öğrenildiğitarihin ortaya konulabilmesinin yükümlü açısından uygulamada çok güç olduğu,dört yılda bir yenilenen değer takdiri dönemleri dışında emlak vergisinin heryılın birinci ayından itibaren o yıl için tahakkuk etmiş sayılması nedeniyleara yıllar için de tarh (tahakkuk) zamanaşımının söz konusu olmayacağı, süresınırı olmaksızın vergiye tabi tutulmanın hukuk devleti ilkesine uygun olmadığıbelirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
D. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
12. İtiraz konusu kuralla, bildirim dışı kalan bina ve arazininvergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışıbırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından başlayacağıhükme bağlanmıştır.
13. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insanhaklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem veişlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunugeliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukutüm devlet organlarına egemen kılan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlısayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
14. Diğer taraftan hukuk devleti ilkesinin gereklerinden biri olanhukuki güvenlik ilkesi; hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerintüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasaldüzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gereklikılar.
15. Devletin egemenliğini sürdürebilmesi ve Anayasa’nın 5.maddesinde belirtilen temel amaç ve görevlerin ifası için düzenli malikaynaklara ihtiyacı vardır. Devletin kendisine yüklenen görevleri ve istenenkamu hizmetlerini yerine getirebilmesi için bu hizmetlere karşılık olankaynakları vergilendirme yetkisini kullanarak sağlaması gerekmektedir. Bunedenle vergilendirme yetkisinin kullanılması siyasal ve ekonomik birzorunluluktur.
16. Anayasa’nın “Siyasi Haklar ve Ödevler” bölümündeyer alan 73. maddesinde; herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere maligücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu ifade edilmiştir. Bunagöre kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadecealacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda bir ödev ilişkisidir. KaynağınıAnayasa’dan alan bu ödev gereği mükelleflerin yükümlülüklerinizamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi gerekir.
17. Vergi alacaklısı olan devleti belirli bir süre ile sınırlayarakvergi alacağını takip etme ve harekete geçme konusunda itici bir güç olanzamanaşımı, yükümlülerin de sürekli olarak vergi tehdidi altında kalmasınıönlemeye ve dolayısıyla onların hukuki güvenliklerini sağlamaya yönelik birişlev görmektedir.
18. Kanun koyucu, zamanaşımının amacını göz önünde tutarak olayınniteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceğizamanaşımı sürelerini öngörürken anayasal sınırlar içinde kalmak koşuluylatakdir yetkisine sahiptir.
19. Emlak vergisi, yerel toplumsal yaşamın ihtiyaçlarınıkarşılamak üzere belediyelerin sunması gereken kamu hizmetlerinin finansmanınsağlanmasında önemli gelir kaynaklarının başında gelmektedir. Bu nedenleyukarıda anılan takdir yetkisi çerçevesinde emlak vergisinin tahsilinde meydanagelebilecek kayıp ve kaçakları önlemek amacıyla kanun koyucu tarafından gereklitedbirler öngörülebilir.
20. Öte yandan vergide meydana gelebilecek kayıp ve kaçağınönlenmesi yanında anayasal bir yükümlülük olan vergi ödevini yerine getirenlerile bu yükümlülüğü kasten ya da ihmal etmek suretiyle yerine getirmeyenlerarasındaki eşitsizliğin giderilmesi ve vergi adaletinin sağlanması amacı dakanun koyucunun alacağı tedbirlerin bir diğer yönünü oluşturmaktadır.
21. İtiraz konusu kural; kanuni zorunluluğa rağmen bildirimiyapılmayan bina ve araziler yönünden zamanaşımı süresinin başlangıcını,bildirim yapılmadığını “idarenin öğrendiği” tarihe özgülemeksuretiyle emlak vergisi mükelleflerini bildirimlerini vermeye zorlayan veböylece vergi kaçakçılığını önlemeyi ve daha yüksek oranda gelir eldeedilmesini amaçlayan vergi güvenlik önlemi niteliğinde bir hükümdür.
22. Zamanaşımının işlemesi için vergiyi doğuran olay yerine “öğrenme” tarihiniesas alan kural, idarenin öğrenmesi ile vergiyi doğuran olay arasındaki sürecikapsayan tüm vergi alacağının geçmişe yönelik takip ve tahsiline imkânvermektedir. Bu ise bildirimde bulunmayan mükellefin idarenin öğreneceği tarihekadar geçecek süreye ilişkin tüm vergi ve cezalar yönünden vergi tehdidi altındakalması sonucunu doğurmaktadır. Ancak söz konusu tehdit mükellefin kasten ya daihmal suretiyle kanundan kaynaklanan bildirimde bulunma yükümlülüğünü yerinegetirmemesinden kaynaklanmaktadır. Ayrıca kanunun açıkça mükellefe yüklediği buyükümlülüğe aykırı davranılması nedeniyle idarenin haberdarolamadığı bir taşınmazın vergilendirilmesi hususunda idareye makul bir fırsattanınmamasının da hukuki güvenliği zedeleyeceği gözardı edilmemelidir.
23. Bu itibarla kanun koyucunun takdir hakkı kapsamında vergigüvenliği ve adaletini tesis etmek amacıyla düzenlemiş olduğu itiraz konusukural, gerek mükellef gerekse de vergiyi almaya yetkili idarenin koşullarıarasında makul bir dengeyi sağlamakta olup kuralda hukuk devleti ilkesineaykırılık bulunmamaktadır.
24. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 2. maddesineaykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
IV. HÜKÜM
29.7.1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun,8.12.1980 tarihli ve 2350 sayılı Kanun’un 11. ve 3.4.2002 tarihli ve 4751sayılı Kanun’un 6. maddeleriyle değiştirilen 40. maddesinin, Anayasa’ya aykırıolmadığına ve itirazın REDDİNE, 1.11.2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLEkarar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ