Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.2017/117, K.2018/28 Sayılı Karar - 28/02/2018

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı    : 2017/117

Karar Sayısı : 2018/28

Karar Tarihi : 28.2.2018

R.G.Tarih –Sayısı :4.4.2018-30381

İPTAL DAVASINI AÇAN: TürkiyeBüyük Millet Meclisi üyeleri Engin ALTAY, Levent GÖK, Özgür ÖZEL ile birlikte131 milletvekili

İPTAL DAVASININ KONUSU: 23.2.2017tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un;

A. 6. maddesiyle 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı HarçlarKanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapu İşlemleri” başlıklıbölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenen paragrafın,

B. 7. maddesiyle 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma DeğerVergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendinin,

C. 14. maddesiyle 31.5.2006 tarihli ve 5510 sayılı SosyalSigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesinin dördüncüfıkrasının;

1. Değiştirilen ikinci ve üçüncü cümlelerinin,

2. Dördüncü cümlesinin yürürlükten kaldırılmasının,

Anayasa’nın 2., 7., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı ilerisürülerek iptallerine ve yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesitalebidir.

I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ

İptali talep edilen kuralların yer aldığı 6824 sayılı Kanun’un;

1. 6. maddesiyle 492 sayılı Kanun’a bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapuİşlemleri” başlıklı bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenenparagraf şöyledir:

“Bakanlar Kurulu, bu bende ilişkin kanuni nispeti,gayrimenkullerin türleri, gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları,büyüklükleri, bulunduğu yer ve vergi değerleri itibarıyla birlikte veyaayrı ayrı olmak üzere, bir katına kadar artırmaya, onda birine kadarindirmeye yetkilidir.”

2. 7. maddesiyle 3065 sayılı Kanun’un 13. maddesinin birincifıkrasına eklenen bent şöyledir:

“i) Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk teslimindeuygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir VergisiKanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendindebelirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan dahafazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayanyabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan vebir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyenkurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri (Şu kadar ki bentte öngörülenşartları taşımadığı hâlde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi hâlinde zamanındatahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizindenmükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumludur. İstisnakapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde eldençıkarılması hâlinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önceelden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.)”

3. 14. maddesiyle 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinin dördüncüfıkrasının;

a. İkinci ve üçüncü cümleleri şöyledir:

“60 ıncı maddenin birinci fıkrasının (g) bendikapsamında genel sağlık sigortalısı sayılanlar için 82 nci maddeyegöre belirlenen prime esas günlük kazanç alt sınırının otuz günlük tutarı,prime esas kazanç tutarı olarak esas alınır. Ancak, tescil tebliğ tarihindenitibaren bir ay içinde gelir testi talebinde bulunanlardan gelir testi sonucunagöre aile içindeki gelirleri brüt asgari ücretin üçte birinin altında tespitedilenlerin bu sürelerde yaptıkları ödemeler herhangi bir faiz uygulanmaksızıniade veya mahsup edilir.”

b. Yürürlükten kaldırılan dördüncü cümlesi şöyledir:

“Ancak gelir testi sonucu, aile içindeki gelirleri asgari ücretinaltında kalan genel sağlık sigortalılarının bu sürelerde gelir testi sonucunagöre ödemeleri gereken tutarların üzerinde yaptıkları ödemeler herhangi birfaiz uygulanmaksızın iade veya mahsup edilir.”

II. İLK İNCELEME

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,Burhan ÜSTÜN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, RecepKÖMÜRCÜ, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M.Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve YusufŞevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 31.5.2017 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine,yürürlüğü durdurma talebinin esas inceleme aşamasında karara bağlanmasınaOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

III. ESASIN İNCELENMESİ

2. Dava dilekçesi ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafındanhazırlanan işin esasına ilişkin rapor, dava konusu kanun hükümleri, dayanılanve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasamabelgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Kanun’un 6. Maddesiyle 492 sayılı Kanun’a Bağlı (4) SayılıTarifenin “I-Tapu İşlemleri” Başlıklı Bölümünün (20) Numaralı Fıkrasının(a) Bendine Eklenen Paragrafın İncelenmesi

1. İptal Talebinin Gerekçesi

3. Dava dilekçesinde özetle; kuralla Bakanlar Kuruluna verilenyetkinin genel ve sınırları belirsiz bir yetki olduğu, konut türleri, konutsınıfları, büyüklükleri, konutun bulunduğu yer ve vergi değerleri ve edinimtürleri itibarıyla ilgili ayrımların net olmadığı, kuralda Anayasa’nın 73.maddesinin dördüncü fıkrasında cevaz verilen oran belirleme yetkisini aşan biryetki aktarımının söz konusu olduğu ve yasamaya ait olan vergilendirmeyetkisinin Bakanlar Kuruluna devredildiği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2.,7. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

2. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

4. 492 sayılı Kanun’a bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapuişlemleri” başlıklı bölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendinde, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarakyahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilendevir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden(cebri icra ve şüyuun izalesi hâllerinde satış bedeli, istimlaklerde takdiredilen bedel üzerinden ) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 10 tapuharcı alınacağı, tapuda kaydı bulunmayan gayrimenkullerin zilyetlik devirsözleşmeleri ile devrinde de bu fıkra hükümlerinin uygulanacağı, hesaplanacakharcın zilyetlik devir sözleşmeleri yapılmadan önce şekil ve muhtevasınınMaliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek bir beyanname ile bildirileceğive beyanname verme süresi içinde ödeneceği hüküm altına alınmaktadır. Sözkonusu bende eklenen dava konusu kuralla bu bende ilişkin kanuni oranı;gayrimenkullerin türleri, gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları,büyüklükleri, bulunduğu yer ve vergi değerleri itibarıyla birlikte veya ayrıayrı olmak üzere bir katına kadar artırmaya, onda birine kadar indirmeyeBakanlar Kurulu yetkili kılınmaktadır.

5. Anayasa’nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin bir hukukdevleti olduğu belirtilmiştir. Hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun,insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alandaadaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırıdurum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendinibağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.

6. Hukuk devletinin temel ilkelerinden biri de “belirlilik”tir. Belirlilikilkesi, yalnızca yasal belirliliği değil daha geniş anlamda hukuki belirliliğide ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir veöngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla mahkemeiçtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirliliksağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normununuygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilirolmasıdır.

7. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim,harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veyakaldırılacağı, dördüncü fıkrasında ise vergi, resim, harç ve benzeri maliyükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerindekanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisininBakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiştir.

8. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konu vekişilerden vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük alınmasıdır. Kanunkoyucu kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu, kimi durumlarda kişilerivergi dışında tutabileceği gibi verginin tümünden ya da bir bölümünden devazgeçebilir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük öngören kanunlarda sosyal,ekonomik, mali ve kültürel amaçlı birtakım muaflık, istisna ve indirimlergetirilmesi, kanun koyucunun takdirine bağlı bir konudur.

9. Anayasa’da vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinmuaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerindedeğişiklik yapabilme yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmeklebirlikte Bakanlar Kuruluna verilen bu yetkinin kullanılabileceği alt ve üstsınırların da kanunda belirtilmesi zorunludur. Bakanlar Kurulunun busınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getirebilmesi olanaklıdeğildir. Bir başka deyişle Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki "koşulluve sınırlı bir yetki"dir. Vergilendirmede esas kural, vergilerinkanunla konulup kaldırılması ve değiştirilmesi olduğundan verginin yasallığıilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devrisonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabuledilemez.

10. Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında BakanlarKuruluna verilen yetki “vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerinmuaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına” ilişkindir. Buradakitemel koşul da kanunun yukarı ve aşağı sınırlar belirlemesidir. Buna göreBakanlar Kurulu ancak ‘muaflık, istisna, indirim ve oranlar’da kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, bualanları ve sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir.

11. Harç, kamu kurum ve kuruluşlarının sunduğu hizmetlerden yararlananlardanbu yararlanmaları karşılığı alınan bedeldir. Bir hizmetin harç konusuolabilmesi için kişilerin bir kamu kurumundan yararlanması, kişilere kamueliyle özel bir yarar sağlanması ve kamu idaresinin kişilerin özel bir işiyleuğraşması gerekir. Tapu harcı da kişilere ait tapu işlemlerinin yerinegetirilmesi karşılığında alınan bedeldir.

12. Kural, gayrimenkullerin belirli sözleşme türlerine dayanılarakdevir ve iktisabı üzerine devreden ve devralanın ayrı ayrı ödeyeceği tapu harcıbedelinin belirlenmesinde esas alınan kanuni oranın bir katına kadarartırılması ve onda birine kadar indirilmesi konusunda Bakanlar Kuruluna yetkivermektedir. Bu yetki aynı zamanda kanuni oranı gayrimenkullerin türleri,gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları, büyüklükleri, bulunduğuyer ve vergi değerleri itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı olmak üzeredeğiştirmeyi de içermektedir. Bir başka ifadeyle Bakanlar Kurulu, Kanun’a ekli(4) sayılı tarifenin 20 numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamına giren tapu işlemlerindeuygulanacak olan kanuni harç oranını değiştirirken kuralda belirtilen aşağı veyukarı sınırlar içinde kalarak tüm gayrimenkuller için aynı oranıbelirleyebileceği gibi birtakım ölçütlere göre ayrıştırdığı bazı gayrimenkulleryönünden farklı oranlar tayin edebilecektir.

13. Tapu harcına ilişkin Kanun’da öngörülen oranı bir katına kadarartırma, onda birine kadar indirme konusunda Bakanlar Kuruluna tanınan yetki,Kanun’un belirttiği aşağı ve yukarı sınırlar içinde kullanılabilecek sınırlıbir yetki olduğundan kuralda Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasınaaykırılık bulunmamaktadır.

14. Vergiye konu unsurlar arasında birtakım ölçütlerin gözetilerekfarklı oran belirlenmesi de mümkün bulunmaktadır. Kuralın Bakanlar Kurulunavermiş olduğu kanuni oranın değiştirilmesinde harca konu gayrimenkullerinbirtakım özelliklerine göre farklı oranlar belirleme yetkisi de alt ve üstsınırlar içinde kalınmak kaydıyla Bakanlar Kurulunun takdirindedir.

15. Kanun koyucu, kural ile gayrimenkullerin ivaz karşılığındaveya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devirve iktisabında kanuni harç oranı değiştirilirken gayrimenkullerin türleri,gayrimenkul sertifikası karşılığı edinimi, sınıfları, büyüklükleri, bulunduğuyer ve vergi değerlerinin esas alınacağını öngörmüş ve bu suretle söz konusuyetkinin kullanımına belirli bir ölçüt getirmiştir. Bakanlar Kurulunun belirli kıstaslara göre farklı oran belirleme yetkisini kullanırken esasalacağı bu ölçüt, gayrimenkullere ilişkin belirli özellikleri içermektedir.Kuralda belirtilen bu özellikler gayrimenkul hukukuna ilişkin çeşitli mevzuathükümlerinde yeterli açıklıkta yer almaktadır. Bu nedenle kuralınbelirsizliğinden ve öngörülemezliğinden söz edilemez.

16. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2. ve 73.maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir.

Kuralın Anayasa’nın 7. maddesiyle ilgisi görülmemiştir.

B. Kanun’un 7. Maddesiyle 3065 sayılı Kanun’un 13. MaddesininBirinci Fıkrasına Eklenen (i) Bendinin İncelenmesi

1. İptal Talebinin Gerekçesi

17. Dava dilekçesinde özetle; kural ile getirilen istisna uyarıncaTürkiye’de yerleşik olmayan bazı gerçek ve tüzel kişilerin döviz karşılığındayapacakları konut veya işyeri alımları ile ilgili ilk teslimlerde katma değervergisi ödemeyeceği, buna karşılık yurt içinde yerleşik olan kişilerin aynıalımlar için söz konusu vergiyi ödemeye devam edeceği, böyle bir ayrımın haklıbir gerekçesinin bulunmadığı, döviz getirici faaliyetlerin yerli yabancı ayrımıyapmaksızın farklı yöntemlerle teşvik edilebileceği, istisna hükmündenyararlandırılanlar ile yararlandırılmayanların aynı hukuksal konumda olduklarıhâlde farklı kurallara tabi kılındıkları, vergilendirmede eşitlik ve ödeme gücüilkesinin göz önünde bulundurulmaksızın mükellefler arasında ayrım yapıldığıbelirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ilerisürülmüştür.

2. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

18. Dava konusu kural, konut veya işyeri olarak inşa edilenbinaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’yegetirilmek kaydıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin birinci fıkrasının 2numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma iznialarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’deyerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkeziTürkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’dekazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimlerini katmadeğer vergisinden (KDV) muaf tutmaktadır. Kuralda, bentte öngörülen şartlarıtaşımadığı hâlde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi hâlinde zamanındatahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizindenmükellef ile birlikte alıcının müteselsilen sorumlu olduğu ve istisnakapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içinde elden çıkarılmasıhâlinde zamanında tahsil edilmeyen verginin 6183 sayılı Kanun’un 48. maddesinegöre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkarantarafından ödenmesinin şart olduğu da belirtilmektedir.

19. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insanhaklarına dayanan, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, hukuku tümdevlet organlarına egemen kılan ve yargı denetimine açık olan devlettir.Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devletinin gereklerinden biridir.

20. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk,cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerleayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./…/Hiçbir kişiye, aileye, zümreyeveya sınıfa imtiyaz tanınamaz./Devlet organları ve idare makamları bütünişlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmekzorundadırlar.” denilmiştir. Anayasa Mahkemesinin yerleşikkararlarında da vurgulandığı üzere Anayasa’nın 10. maddesinde yer verileneşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işlemebağlı tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasalar karşısında ayrım yapılmasınıve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle aynı durumda bulunan kimi kişive topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin ihlaliyasaklanmıştır. Kanunlar; eşitlik ilkesine uygun bir şekilde, aynı veya benzerdurumda bulunanlara haklarda ve ödevlerde, yararlarda ve yükümlülüklerde,yetkilerde ve sorumluluklarda, fırsatlarda ve hizmetlerde eşit davranılmasınısağlayacak kurallar içermelidir. Ancak durum ve konumlarındaki özellikler, kimikişiler ya da topluluklar için değişik kuralları gerekli kılabilir.

21. Anayasa’nın 73. maddesinde; kamu giderlerini karşılamak üzeremali gücüne göre herkesin vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükününadaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu,vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı,değiştirileceği veya kaldırılacağı öngörülmüştür.

22. Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriylevergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Ekonomive vergi hukuku alanında mali güce ilişkin göstergelerin gelir, servet veharcamalar olduğu kabul edilmektedir. Mali güç; ödeme gücünün kaynağı,dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Kanun koyucunun vergilendirmede,kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önündebulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırımyapılmaksızın mali gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergiödemesini ifade eder. Mali güce göre vergilendirme, verginin yükümlülerinekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır.

23. Anayasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında ise vergi yükününadaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecekalanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı içinyükümlülerin kişisel durumlarının kanunlarda gözetilmesi gerekir. Sermayeiratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi; en az geçim indirimi,artan oranlı vergilendirme, çeşitli istisna ve muafiyet uygulamaları, vergiyükünün adalete uygun dağılımı ile mali güce göre vergilendirmenin araçlarıdır.

24. Bu anlamda, devletin vergilendirme yetkisi vergideyasallık, mali güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerlesınırlandırılmıştır. Buna göre vergi, Anayasa’nın öngördüğü ilkeleri gözetecekşekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlik ilkesinin uygulamaaracı olan mali gücü de yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergi adaletiniyansıtmadıkça maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez.

25. Diğer yandan vergilendirmede genellik ilkesinin amacı sosyalsınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalarüzerinden vergi ödemesinin sağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine görede belirli kişi veya gruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışıbırakılamaz. Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergitekniğinin gerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamıdışında tutulabilir.

26. Dava konusu kuralın gerekçesinde; ülkemize döviz girişininartırılması ve inşaat sektörünün teşvik edilmesi amacıyla inşa edilen işyeri vekonutların satış bedelinin yurt dışından getirilecek döviz olarak ödenmesişartıyla Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanunive iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıylaTürkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara ilk satışının katma değer vergisindenmuaf tutulduğu belirtilmiştir.

27. Dava konusu kuralla döviz karşılığı konut veya iş yeri ilkteslimlerinde gurbetçi Türk vatandaşları ile Türkiye’de yerleşik olmayanyabancı gerçek ve tüzel kişiler yönünden katma değer vergisine istisnagetirilerek KDV gelirinden elde edilecek miktardan vazgeçildiği, bunun yerineyurt dışından yapılacak konut veya iş yeri alımlarını teşvik etmek suretiyleyurda döviz girişinin artırılmasının ve inşaat sektörünün canlandırılmasınınhedeflendiği anlaşılmaktadır.

28. Kamu harcamalarının finansmanının sağlanmasında en önemliunsurlardan biri olan vergiler aynı zamanda etkin bir maliye politikası aracıolup kanun koyucunun istisna ve muafiyet gibi birtakım vergisel araçlarıkullanarak ülke ekonomisi üzerinde doğrudan etkiler sağlayacak önlemleralabileceği tabiidir. Kanun koyucu tarafından bu kapsamda getirilen ve yurtdışından getirilecek döviz karşılığında yapılacak teslimlerde KDV istisnasıuygulanmasını öngören dava konusu kuralda anayasal vergilendirme ilkelerineaykırı bir yön bulunmamaktadır.

29. Dava dilekçesinde mukimlik yönünden ayrım yapılarak hukuksalaçıdan aynı durumda olan mükellefler arasında farklılık yaratıldığı ilerisürülmekte ise de kuralın asıl muhatabı konut ya da iş yerini devredenmükellefler değil KDV’ye konu konut ya da iş yerlerinin alıcıları yani nihaitüketicileridir. Kuralın KDV istisnası tanıdığı nihai tüketiciler, GelirVergisi Kanunu’nda dar mükellef olarak sayılan kişiler olup Gelir VergisiKanunu’na göre bu kişilerin Türkiye’de elde ettikleri gelir nedeniylevergilendirilmeleri tam mükelleflere göre farklı kurallara tabidir.

30. Bu kapsamda kural uyarınca KDV istisnasından yararlanmasıöngörülen Türkiye’de yerleşik olmayan Türk vatandaşları, yabancı gerçek vetüzel kişiler ile kural kapsamı dışında kalan Türkiye’de yerleşik gerçek vetüzel kişilerin hukuki durum ve konumları aynı olmadığından bu kişilerin farklıkurallara tabi tutulmalarında eşitlik ilkesiyle çelişen bir yönbulunmamaktadır.

31. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2., 10. ve 73.maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir.

Osman Alifeyyaz PAKSÜT bu görüşe katılmamıştır.

C. Kanun’un 14. Maddesiyle 5510 Sayılı Kanun’un 80. MaddesininDördüncü Fıkrasının Değiştirilen İkinci ve Üçüncü Cümleleri ile DördüncüCümlesinin Yürürlükten Kaldırılmasının İncelenmesi

1. Anlam ve Kapsam

32. 5510 sayılı Kanun ile getirilen ve bu Kanun’un 3. maddesinegöre kişilerin öncelikle sağlıklarının korunmasını, sağlık riskleri ilekarşılaşmaları hâlinde ise oluşan harcamaların finansmanını sağlayan sigortaolarak tarif edilen “genel sağlık sigortası”, 1.1.2012 tarihiitibarıyla fiilen uygulanmaya başlanmıştır.

33. Genel sağlık sigortası, istisnaları olmakla birlikteTürkiye’de ikamet eden herkesin isteğe bağlı olmaksızın katılması gereken birsistem olarak öngörülmüştür. Sistemin finansmanı ise sisteme dâhil olanlarınödeyeceği primlerle sağlanmaktadır.

34. 5510 sayılı Kanun uyarınca, bu Kanun’un 60. maddesinin birincifıkrasının (g) bendi kapsamında sayılıp herhangi bir sosyal güvencesi ve kaydadayalı geliri bulunmayanlar Sosyal Güvenlik Kurumunca resen genel sağlıksigortalısı olarak tescil edilirler. Bu kişilerden aylık geliri belirli birseviyenin altında olanlar prim ödeme yükümlülüğünden muaf tutulurken buseviyenin üzerinde geliri olanların ise prim ödeme yükümlülükleribulunmaktadır.

35. Kanun, (g) bendi kapsamında olanlar içinde prim ödemekten muaftutulanlar ile söz konusu yükümlülüğü yerine getirme zorunluluğu bulunanlarınayrımını ve tespitini yapmak üzere gelir testi uygulanmasını öngörmüştür.Kanun’un 3. maddesinde gelir testi “kişinin çeşitli göstergelerışığında mevcut gelirinin belirlenmesine ilişkin nesnel yöntem” olaraktanımlanmıştır. Anılan yöntem, (g) bendi kapsamında bulunan herkes için zorunluiken davaya konu dördüncü cümlenin yürürlükten kaldırılıp değişik üçüncü cümleninyürürlüğe girmesi ile bu zorunluluk kaldırılmış ve gelir testi uygulamasıihtiyari hâle getirilmiştir.

36. Gelir testi uygulaması, hane temelli olup aile içinde kişibaşına düşen aylık gelir miktarını esas almaktadır. Buna göre, yetkili makamlartarafından gerçekleştirilen gelir testi sonucunda aile içinde kişi başına düşenaylık gelir miktarının brüt asgari ücretin üçte birinden az olması durumundagenel sağlık sigortası priminden muafiyet söz konusu olup bu kişilerin primleridevlet tarafından karşılanmaktadır. Kişi başına düşen aylık gelir miktarıbelirtilenden daha fazla olduğu takdirde ise prim ödeme yükümlülüğüdoğmaktadır.

37. Dava konusu kurallardan değişik ikinci cümlenin yürürlüğegirmesinden önce yürütülen gelir testi uygulamasında, aylık kişi başına düşengelirin asgari ücretin üçte birine eşit ya da daha fazla olması nedeniyle primödemesi gerekenler gelir seviyelerine göre G1, G2 ve G3 olarak adlandırılan üçayrı kategoriye ayrılmıştır. Aile içindeki toplam gelirin kişi başına düşenaylık tutarı; asgari ücretin üçte birinden asgari ücrete kadar olduğu tespitedilen kişiler için asgari ücretin üçte biri, asgari ücretten asgari ücretiniki katına kadar olduğu tespit edilen kişiler için asgari ücret, asgari ücretiniki katından fazla olduğu tespit edilen kişiler için ise asgari ücretin ikikatı prime esas asgari kazanç tutarı olarak esas alınmaktadır. 2017 yılınınprime esas kazanç tutarları esas alındığında G1, G2 ve G3 kategorileri içinödenmesi gereken prim miktarları sırasıyla 71,10 TL, 213,30 TL ve 426,60TL’dir.

38. Dava konusu kurallardan değişik ikinci ve üçüncü cümleler,Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamında genelsağlık sigortalısı sayılanlar için 82. maddeye göre belirlenen prime esasgünlük kazanç alt sınırının otuz günlük tutarının prime esas kazanç tutarıolarak esas alınacağını ancak tescil tebliğ tarihinden itibaren bir ay içindegelir testi talebinde bulunanlardan gelir testi sonucuna göre aile içindekigelirleri brüt asgari ücretin üçte birinin altında tespit edilenlerin busürelerde yaptıkları ödemelerin herhangi bir faiz uygulanmaksızın iade veyamahsup edileceğini hüküm altına almaktadır. Yürürlükten kaldırılan dördüncücümle ise gelir testi sonucu aile içindeki gelirleri asgari ücretin altındakalan genel sağlık sigortalılarının gelir testleri Kurumca sonuçlandırılıncayakadar yaptıkları ödemelerin gelir testi sonucuna göre ödemeleri gerekentutarların üzerinde olan kısmının herhangi bir faiz uygulanmaksızın iade veyamahsup edileceğini öngörmektedir.

39. Buna göre 6824 sayılı Kanun ile değiştirilen davaya konuikinci ve üçüncü cümlelerin yürürlüğe girmesi ve dördüncü cümlenin yürürlüktenkaldırılması neticesinde 60. maddenin birinci fıkrasının (g) bendi kapsamındakiprim ödeme yükümlülerini üç ayrı kategoride tanımlayan sisteme son verilmekteve gelir seviyelerine bakmaksızın bu kişilerin aynı miktarda genel sağlıksigortası primi ödemesi öngörülmektedir. Ayrıca gelir testine girme zorunluluğukaldırılmış ve anılan teste tabi olmak ihtiyari hâle getirilmiştir. Öte yandan(g) bendi kapsamında olanların Sosyal Güvenlik Kurumunca resen tesciledildiklerinin kendilerine tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içindegelir testi talebinde bulunması ve gelir testi sonucuna göre aile içindekigelirlerinin brüt asgari ücretin üçte birinin altında olduğunun tespit edilmesidurumunda bu sürelerde yaptıkları ödemeler herhangi bir faiz uygulanmaksızınkendilerine iade veya mahsup edilecektir.

40. Dava konusu yürürlükten kaldırılan dördüncü cümle ise gelirtestine başvuranların test sonuçlandırılıncaya kadar G2 kategorisi içinbelirlenen ve asgari ücret tutarı esas alınarak hesaplanan prim miktarındansorumlu tutulmaları nedeniyle gelir testi sonucunda G0 ya da G1 kategorisinegirdiklerinin tespit edilmesi durumunda bu kişilere fazladan ödemiş olduklarıtutarların iade edileceğini düzenlemektedir.

2. İptal Taleplerinin Gerekçesi

41. Dava dilekçesinde özetle; 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinindördüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin değiştirilip dördüncücümlesinin yürürlükten kaldırılması ile herhangi bir sosyal güvencesibulunmayan vatandaşlara yapılan gelir testi sonucunda aylık geliri asgariücretin üçte birinin üzerinde olduğu tespit edilenlerin genel sağlıksigortasından yararlanma karşılığında prim ödemesi gerektiği, ödenecek primmiktarının 2017 yılı rakamları esas alındığında 53,33 TL olduğu ve bu miktarıngelir seviyesine göre değişiklik göstermediği, aylık geliri asgari ücretin üçtebirine eşit olanlarla çok daha fazla olanların aynı miktarda sigorta primiödeyecek olmalarının hukuk devleti ilkesine, mali güce göre vergilendirmeilkesine ve eşitlik ilkesine aykırılık teşkil ettiği belirtilerek kurallarınAnayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

42. 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve YargılamaUsulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural ilgisi nedeniyleAnayasa’nın 5., 56. ve 60. maddeleri yönünden de incelenmiştir.

43. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen sosyal hukuk devleti;insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarınıgüvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil birdenge kurabilen, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gerekenönlemleri alan, sosyal güvenlik hakkını yaşama geçirebilen, güçsüzleri güçlülerkarşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözetendevlettir.

44. Anayasa’nın 5. maddesi de insanın maddi ve manevi varlığınıngelişmesi için gerekli şartları hazırlamayı devletin temel amaç ve görevleriarasında saymıştır. Devlet, kişilerin sağlık hakkından tam anlamıylayararlanabilmeleri ve sağlıklı bir yaşam sürdürebilmeleri amacıyla yasal,idari, mali, yargısal ve diğer önlemleri almak zorundadır. Bu nedenle kişileriçin bir hak olan sağlık hizmetinden yararlanmayıkolaylaştırıcı düzenlemeler yapılması ve bu hizmetin daha iyi birşekilde gerçekleştirilmesi için gerekli tedbirlerin alınması devletinAnayasa’dan kaynaklanan bir ödevidir.

45. Anayasa’nın 56. maddesinin üçüncü ve devamı fıkralarında "Devlet,herkesin hayatını, beden ve ruh sağlığı içinde sürdürmesini sağlamak; insan vemadde gücünde tasarruf ve verimi artırarak, işbirliğini gerçekleştirmekamacıyla sağlık kuruluşlarını tek elden planlayıp hizmet vermesini düzenler./Devlet, bu görevini kamu ve özel kesimlerdeki sağlık ve sosyal kurumlarından yararlanarak,onları denetleyerek yerine getirir./ Sağlık hizmetlerinin yaygın bir şekildeyerine getirilmesi için kanunla genel sağlık sigortası kurulabilir."denilmektedir.Öte yandan bu maddede devlete verilen görevin Anayasa’nın 65. maddesindebelirtilen mali kaynakların yeterliliği ölçüsünde yerine getirileceğiaçıktır.

46. Sosyal hukuk devletinin somut göstergelerinden biri olansosyal güvenlik hakkının yer aldığı Anayasa’nın 60. maddesinin birincifıkrasında “Herkes, sosyal güvenlik hakkına sahiptir.” denilmektedir.Bu hüküm bireylere yaşlılık, hastalık, kaza, ölüm ve malullük gibi sosyalriskler karşısında asgari ölçüde bir yaşam düzeyi sağlamayı amaçlamaktadır.Aynı maddenin ikinci fıkrasında da “Devlet, bu güvenliği sağlayacakgerekli tedbirleri alır ve teşkilatı kurar.” denilerek bu görevindevlet tarafından oluşturulacak kuruluşlar yoluyla yerine getirilmesiöngörülmektedir.

47. Sosyal güvenlik, bireylerin istek ve iradeleri dışında oluşansosyal risklerin kendilerinin ve geçindirmekle yükümlü oldukları kişilerinüzerlerindeki gelir azaltıcı ve harcama artırıcı etkilerini en aza indirmek,ayrıca sağlıklı ve asgari hayat standardını güvence altına alabilmektir. Bugüvencenin gerçekleştirilebilmesi için sosyal güvenlik kuruluşlarıoluşturularak kişilerin yaşlılık, hastalık, malullük, kaza ve ölüm gibi sosyalrisklere karşı asgari yaşam düzeylerinin korunması amaçlanmaktadır.

48. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci, ikinci ve üçüncüfıkralarında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücünegöre, vergi ödemekle yükümlüdür./Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,maliye politikasının sosyal amacıdır./ Vergi, resim, harç ve benzeri maliyükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilmiştir.

49. 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinin dördüncü fıkrasının ikincive üçüncü cümlelerinin değiştirilip dördüncü cümlesinin yürürlüktenkaldırılması ile 5510 sayılı Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının (g)bendi kapsamında genel sağlık sigortalısı olarak tescil edilenlerin kuraldanönce yürürlükte olan eski sistemin aksine gelir testine girme zorunluluklarınınortadan kaldırıldığı, isteğe bağlı olarak gelir testine girip de aile içindeaylık kişi başına düşen geliri belli bir tutarın altında olduğu tespitedilenlerin primlerinin devlet tarafından karşılanacağı, bu tespite kadaryapılmış olan ödemeler varsa bunların iade edileceği, gelir testinebaşvurmayanların ise gelir seviyelerine bakılmaksızın sabit miktarda prim borcuödemekle yükümlü tutulacağı, söz konusu prim miktarının 2017 yılı rakamlarınagöre kuraldan önceki sistemde geliri en düşük seviyede (G1) olanların ödemesigereken miktardan daha düşük olduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu prim miktarı5510 sayılı Kanun’un 81. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendine 6824 sayılıKanun’un 15. maddesi ile eklenen cümle uyarınca prime esas kazancın %3’ü olupBakanlar Kurulu bu oranı %12’ye kadar artırmaya yetkilidir.

50. Anayasa’nın 56. maddesi ile devlete kişilerin ruh ve bedensağlıklarının korunduğu bir yaşam sağlama ve bunun için gerekli tedbirleri almayükümlülüğü yüklenmiştir. Devlet bu yükümlülüğünü kamu kesimi ve özel kesimdekisağlık ve sosyal kurumlarından yararlanarak, onları denetleyerek yerinegetirir. 56. maddenin beşinci fıkrası ile de devlete sağlık hizmetlerininyaygın bir şekilde yerine getirilmesi ödevi yüklenmiş, bu amaçla genel sağlıksigortası kurulması hususu kanun koyucunun takdir yetkisine bırakılmıştır.

51. Ülkemizde sağlık hizmetlerinin yaygın bir şekildegörülebilmesini sağlamak amacıyla genel sağlık sigortası kurulması 5510 sayılıKanun ile gerçekleşmiştir. 2012 yılı itibarıyla fiilen uygulamasına geçilengenel sağlık sigortası; Türkiye’de ikamet eden herkesi kapsayan, fon ve hizmetyönetimi tek elden yürütülen ve sağlık harcamalarının finansmanını sağlayan birsistem olarak öngörülmüştür.

52. 5510 sayılı Kanun’un 62. Maddesinde, genel sağlıksigortasından sağlanacak sağlık hizmetlerinden ve diğer haklardan yararlanmanıngenel sağlık sigortalısı ve bakmakla yükümlü olduğu kişiler için bir hak;Sosyal Güvenlik Kurumu için ise bu hizmet ve hakların finansmanını sağlamanınbir yükümlülük olduğu ifade edilmiştir. Bu hak ve yükümlülüğün sürdürülebilirliğininsağlanması bakımından genel sağlık sigortası sistemine üye olanlar sunulacaksağlık hizmetleri için sosyal sigortacılık ilkelerine dayalı olarak belirlioranda prim ödemek durumundadırlar. Ayrıca sisteme üye olmak, isteğe bağlıolmayıp zorunludur.

53. Dava konusu kurallar uyarınca genel sağlık sigortalısı olanlartarafından ödenmesi öngörülen genel sağlık sigortası primi, kamu gücüne dayalıolarak tek taraflı bir iradeyle ve zorla alınması nedenleriyle Anayasa’nın 73.maddesinde belirtilen “benzeri malî yükümlülük” kapsamındaödenen bir kamu geliri niteliğindedir.

54. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamugiderlerini karşılamak üzere “mali gücüne göre” vergi ödemekleyükümlü olduğu ifade edilmiştir. Öğretide, dar anlamda vergi içinöngörüldüğü kabul edilen, mali güce göre vergilendirme ilkesinin; geniş anlamdavergi kapsamına giren mali yükümlülükler yönünden de uygulanması ve bu konudamutlak bir eşitliğin sağlanması, bunların özellikleri ve nitelikleri nedeniyleolanaklı değildir. Ancak bu tür mali yükümlülükler getirilirken de makul vekabul edilebilir ölçütlerin gözetilmesi gerektiğinde duraksamaya yer yoktur.

55. 6824 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde 2012 yılındangünümüze kadar uygulanan ve sosyal güvencesi olmayan vatandaşlarımıza da sağlıkimkânı sunan genel sağlık sigortası sisteminin bazı aksaklıkları içindebarındırdığının görüldüğü, bu aksaklıkların başında bu kapsamdakivatandaşlarımızın genel sağlık sigortası prim borçlarını ödeme alışkanlığınınbulunmamasının ve sistemin sade olmamasının geldiği, sistemin basit,uygulanabilir ve erişilebilir olması amacıyla düzenleme yapılmasının teklifedildiği belirtilmiştir. Dava konusu kuralların gerekçesinde de üç kategorideuygulanan genel sağlık sigortası prim oranının tek kategoriye indirilmesisuretiyle sistemin etkinliğinin artırılması ve sadeleştirilmesinin amaçlandığıifade edilmiştir.

56. Türkiye İstatistik Kurumunun istatistiklerine göre (g) bendikapsamında gelir testine girenlerin oldukça önemli bir bölümü primleri devletçekarşılanması gereken kişilerden oluşmaktadır. Bununla birlikte gelir testisonucunda prim ödeme yükümlüsü olduğu tespit edilenlerin önemli kısmı gelirseviyesi bakımından prim muafiyeti olanlardan belirgin bir farklılıkgöstermemektedir. Gelir seviyesi görece yüksek değerlendirilebilecek olanlarınise oldukça az bir kesimi oluşturduğu anlaşılmaktadır.

57. Bu durumda sisteme ilişkin yaşanan aksaklıkları en azaindirmek ve sistemin daha etkin hâle getirilmesini sağlamak amacıyla ve primödeme yükümlülüğü bulunanların çok az bir kesimi dışında düşük gelir düzeyinesahip oldukları gözetilerek (g) bendi kapsamına giren kişilerin tamamı içinaynı miktarda ve önceki sistemde ödenen en düşük prim miktarından daha düşükprim ödeme yükümlülüğü öngörülmesinde Anayasa’ya aykırılık bulunmamaktadır.

58. Öte yandan 6824 sayılı Kanun’un 14. maddesi ile yürürlüktenkaldırılan dava konusu dördüncü cümle, gelir testi sonuçlandırılıncaya kadargeçen süreçte yapılan ödemelerin gelir testi sonucuna göre ödenmesi gerekentutarın üzerinde olduğunun tespit edilmesi hâlinde fazla ödemelerin iadeedileceğini düzenlemektedir. Söz konusu cümle yürürlükten kaldırılmış olmaklabirlikte dava konusu kurallardan değişik üçüncü cümle, yürürlükten kaldırılandördüncü cümlenin sadeleştirilen yeni sisteme uyarlanmış hâli olup gelir testisonucunda primden muaf olduğu tespit edilenlere iade yapılmasını öngörmektedir.Buna göre prim ödeme sisteminde öngörülen dava konusu değişikliklerleuyumluluğun sağlanması amacıyla dördüncü cümlenin yürürlükten kaldırılmasındaAnayasa’ya aykırı bir yön bulunmamaktadır.

59. 5510 sayılı Kanun’un 80. maddesinin dördüncü fıkrasındayapılan dava konusu değişiklikler, Kanun’un 60. maddesinin birinci fıkrasının(g) bendi kapsamına giren ve dolayısıyla aynı hukuksal konumda olan kişilerintamamına uygulanacağından eşitlik ilkesine de aykırılıkoluşturmamaktadır.

60. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 2., 5., 10., 56.,60. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal taleplerinin reddi gerekir.

IV. YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI TALEBİ

61. Dava dilekçesinde özetle, anayasal düzenin hukuka aykırı kuralve düzenlemelerden en kısa sürede arındırılmasının hukuk devleti sayılmanın enönemli gerekleri arasında sayıldığı, Anayasa’ya aykırılıkların sürdürülmesininözenle korunması gereken hukukun üstünlüğü ilkesini de zedeleyeceği, hukukunüstünlüğünün sağlanamadığı bir düzende kişi hak ve özgürlükleri güvence altındasayılamayacağından bu ilkenin zedelenmesinin hukuk devleti yönünden giderilmesiolanaksız durum ve zararlara yol açacağı, bu nedenle dava konusu kurallarınyürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi talep edilmiştir.

23.2.2017 tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların YenidenYapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde DeğişiklikYapılmasına Dair Kanun’un;

A. 6. maddesiyle 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı HarçlarKanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapu işlemleri” başlıklıbölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenen paragrafa,

B. 7. maddesiyle 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı KatmaDeğer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendine,

C. 14. maddesiyle 31.5.2006 tarih ve 5510 sayılı SosyalSigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesinin dördüncüfıkrasının;

1. Değiştirilen ikinci ve üçüncü cümlelerine,

2. Dördüncü cümlesinin yürürlükten kaldırılmasına,

 yönelik iptal talepleri, 28.2.2018 tarihli, E.2017/117, K.2018/28sayılı kararla reddedildiğinden, bu bent, paragraf, cümle ve yürürlüktenkaldırılmaya ilişkin yürürlüğün durdurulması taleplerinin REDDİNE, 28.2.2018tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

V. HÜKÜM

23.2.2017 tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların YenidenYapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde DeğişiklikYapılmasına Dair Kanun’un;

A. 6. maddesiyle 2.7.1964 tarihli ve 492 sayılı HarçlarKanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapu işlemleri” başlıklıbölümünün (20) numaralı fıkrasının (a) bendine eklenen paragrafın Anayasa’yaaykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,

B. 7. maddesiyle 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı KatmaDeğer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendininAnayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, Osman AlifeyyazPAKSÜT’ün karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. 14. maddesiyle 31.5.2006 tarih ve 5510 sayılı SosyalSigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesinin dördüncüfıkrasının;

1. Değiştirilen ikinci ve üçüncü cümlelerinin Anayasa’yaaykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,

2. Dördüncü cümlesinin yürürlükten kaldırılmasının Anayasa’yaaykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE, OYBİRLİĞİYLE,

28.2.2018 tarihinde karar verildi.

Başkan

Zühtü ARSLAN

Başkanvekili

Engin YILDIRIM

Üye

Serdar ÖZGÜLDÜR

Üye

Serruh KALELİ

Üye

Osman Alifeyyaz PAKSÜT

Üye

Recep KÖMÜRCÜ

Üye

Nuri NECİPOĞLU

Üye

Hicabi DURSUN

Üye

Celal Mümtaz AKINCI

Üye

Muammer TOPAL

Üye

M. Emin KUZ

Üye

Hasan Tahsin GÖKCAN

Üye

Kadir ÖZKAYA

Üye

Rıdvan GÜLEÇ

Üye

Recai AKYEL

Üye

Yusuf Şevki HAKYEMEZ

KARŞIOY YAZISI

1. 23.2.2017 tarihli ve 6824 sayılı Bazı Alacakların YenidenYapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde DeğişiklikYapılmasına Dair Kanun’un 7. maddesiyle, 25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılıKatma Değer Vergisi Kanunu’nun “Araçlar, kıymetli maden ve petrolaramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” başlıklı13. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle, konut veya iş yeriolarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarakTürkiye’ye getirilmek kaydıyla, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 3 üncümaddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmaküzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışındayaşayan Türk vatandaşları …”nın Katma Değer Vergisinden müstesnatutulmaları hükme bağlanmıştır.

Maddenin (i) bendinin ilk cümlesinde yer alan yukarıdakiifadelerin devamında, Türk vatandaşlarının yanı sıra, Türkiye’de yerleşmişolmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’deolmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç eldeetmeyen kurumların da aynı istisnadan yararlanacakları belirtilmiş; paranteziçinde yapılan açıklamada ise, hem Türk vatandaşlarını hem de yabancılarıkapsayacak şekilde, bentte öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanınuygulandığının tespit edilmesi halinde vergi aslının, vergi ziyaı cezasının vegecikme cezasının tahsiline ilişkin esaslar belirtilmiştir. Yine bu açıklamaiçerisinde, istisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıliçerisinde elden çıkarılması halinde, zamanında tahsil edilmeyen verginin 6183sayılı Kanun’un 48. maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapuişleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi öngörülmüştür.

2. İptal davasına konu (i) bendinde, yabancılar yönündendüzenlemenin kamu yararı gözetilerek yasalaştırıldığı, bunun yasa koyucununtakdir yetkisi içerisinde kaldığı ve Anayasa’ya bir aykırılık içermediğidüşüncesine katılmakla birlikte; “Türkiye’de mukim Türkvatandaşları” yönünden Anayasa’nın 2., 10 ve 73. maddelerine aykırıolduğu kanaatindeyim.

3. Kurala göre, konut veya iş yeri olarak inşa edilen binalarınilk tesliminde, bedelini döviz olarak Türkiye’ye getirmekkaydıyla,yurt dışında çalışma veya oturma iznine sahip olarak en az altı ay yaşayan Türkvatandaşları KDV ödemeyeceklerdir.

Bahse konu Türk vatandaşları eğer Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK)3. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde belirtilen kişilerdenise, KDV istisnasından yararlanmayacaklardır. Tam mükellef sayılanlar GVK’nın3. maddesinin birinci fıkrasında belirtilmiş olup, fıkranın (1) numaralıbendine göre Türkiye’de yerleşmiş olanlar tam mükelleftir. Maddenin (2)numaralı bendine göre de “Resmi daire ve müesseselere veya merkeziTürkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire,müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerdeoturan Türk vatandaşları” keza tam mükellef sayılır.

KDV istisnasına ilişkin iptal istemine konu kuralda,KDV muafiyetinden yararlanamayacakların sadece GVK 3. maddesi birinci fıkra (2)numaralı bentte belirtilen Türk vatandaşları olduğu belirtilmiş; ancak (1)numaralı bentte belirtilen “Türkiye’de yerleşmiş olanlar” yaniTürkiye’de mukim Türk vatandaşları, KDV istisnası haricinde tutulmamıştır.

Buna göre:

Türkiye’de mukim olan Türk vatandaşları da, yurt dışında oturmaveya çalışma izni alarak en az altı ay yurt dışında bulunmaları halinde, konutveya iş yeri olarak inşa edilen yeni binaları, bedelini döviz olarak yurtdışından getirmek kaydıyla, KDV ödemeksizin satın alabileceklerdir. Bu kişiler,satın aldıkları konut veya iş yerlerini bir yıl sonra istedikleri gibi vetekrar KDV ödenmeksizin satış veya hibe yoluyla elden çıkarabileceklerdir.

4. Yurt dışından döviz getirerek Türkiye’de KDV’siz konutveya iş yeri satın alabilecek kişiler arasında çalışma amacıyla yurt dışınagitmiş olup uzun süreler yurt dışında yaşayan, ikametgahı yurt dışında olanTürk vatandaşları da bulunmaktadır. Ancak kural, ikametgahı yurt dışında olanTürk vatandaşları ile sınırlı olmayıp, aşağıdaki gibi çeşitli kişi ve gruplarıkapsamaktadır:

- Yabancı ile evli olması dolayısıyla yurt dışında oturmaiznine sahip olanlar,

- Lisans veya lisansüstü öğrenim amacıyla altı aydan fazlaoturma müsaadesi almış olanlar,

- Sağlık amacıyla yurt dışında 6 aydan uzun süreli oturma iznialmış olanlar,

- Yabancı ana veya babaya bağlı olarak oturma müsaadesi almışolanlar,

- Gerçek veya hayali, iş sahibi veya şirket ortağı olarak oturmaveya çalışma müsaadesi almış olanlar.

- Yurt dışında villa, ofis, mağaza gibi belli bir değerinüzerindeki mülkleri satın alarak, yatırımcı sıfatıyla sürekli veya uzun sürelioturma izni almış olanlar,

5. İptal davasına konu kanun hükmü, konut veya iş yeri olarak inşaedilen binaların ilk tesliminde satış bedelinin döviz olarak yurt dışındangetirilmesini öngörmektedir. Ancak yapılan düzenlemede, bedelin yurt dışındakazanılmış olduğunun belgelenmesi gibi bir kayıt bulunmadığından, gerçekte yurtdışında döviz kazancı olmayan kişilerin Türkiye’den döviz satın alarak, tamamenyasal bir şekilde, önce yurt dışına aktarıp, konut veya iş yeri olarak inşaedilen yeni bir binanın satım alımı işlemi için Türkiye’ye tekrar transferetmesine mani bir kural bulunmamaktadır.

Bu işlemi gerçekleştiren, ikametgahı Türkiye’de bulunduğuyani kanunen Türkiye’de mukim olduğu halde çeşitli şekillerdeelde edilmiş olabilecek yurt dışındaki oturma veya çalışma iznine bağlı olaraken az 6 ay yurt dışında kalan bir vatandaş, yine Türkiye’de mukim olan ancakyurt dışında oturma veya çalışma iznine sahip olmayan bir Türk vatandaşınınödeyeceği % 8-18 arasındaki oranındaki KDV’yi ödemeyecek; başka bir ifadeyleaynı konut veya iş yerini KDV’li satın alan bir mükellefe kıyasla aynı orandadaha ucuza alabileceklerdir. Bu kişinin kazancı olan KDV istisnası, kamumaliyesinin kaybıdır. Böyle bir durumun, varsa, kamu yararındankaynaklanan haklı nedeni ancak yurda döviz getirmek olabilir. Ancak iptal isteminekonu kural, bu konuda ciddi boşluk içermektedir.

6. Kanun’un gerekçesine bakıldığında KDV istisnasınınamacının “ülkemize döviz girişinin arttırılması ve inşaat sektörününteşvik edilmesi” olduğu anlaşılmaktadır. Ancak, madde metninde,yukarıda açıklandığı şekilde, Türkiye’de mukim Türk vatandaşlarının her hangibir nedenle sahip oldukları yabancı ülke oturma iznine dayanarak, yineTürkiye’den çıkaracakları dövizi geri getirmek suretiyle KDV istisnasındanyararlanmasını, bu suretle yasanın gerekçesine ve amacına aykırı olarak vergiziyaına sebebiyet verip haksız kazanç sağlamalarını engelleyici her hangi birdüzenleme yapılmadığı görülmektedir.

7. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin iki altilkesi “belirlilik” ve “öngörülebilirlik” tir.Ancak iptal davası konusu hüküm, bir yandan bedelin “döviz olarak yurtdışından getirilmesi” gibi bir ölçüte yer verirken, diğer yandanuygulamada kanunların cevaz verdiği yoldan, ülkeye döviz getirilmesi amacınaaykırı sonuçların gerçekleşmesine ve kamu maliyesinin kayba uğramasına yolaçabilecek şekilde düzenlenmiştir. Nitekim, yurt dışında oturma izninesahip olmanın, yurt dışında döviz olarak kazanç elde etmiş olmanın karinesinidahi oluşturmayacağı açıktır. Bu durumda kuralın, yasalaştırma gerekçesine tersdüşen, yasal boşluk bırakan niteliğiyle, hukuk devletinin “belirlilik” ölçüteuymadığı anlaşılmaktadır.

8. Yukarıda sayılan sorunların uygulamaya ilişkin olduğu, bunlaraMaliye Bakanlığınca yapılacak alt düzenlemeler, tebliğ ve genelgeler yoluylaaçıklık getirilebileceği ve uyuşmazlıkların mahkemelere intikali halinde konuyayargı kararları ile çözüm bulunabileceği öne sürülebilir ise de; Anayasamahkemesinin iptal davasına konu kuralları “soyut norm denetimi” ilke veesaslarına göre incelemesi gereği karşısında, yeterli belirlilik taşımayan,amaçlarına aykırı sonuçlar doğuracak şekilde boşluklar içeren kuralın,Anayasa’nın 2. maddesindeki hukuk devletine aykırı olduğunu kabul etmekgerekir.

9. İptal davasını açanlar, aynı zamanda Anayasa’nın 10. maddesindeyer alan eşitlik ilkesine de aykırılık iddiasında bulunmuşlardır. Anayasa’nıneşitlik ilkesinin anlamına ilişkin yerleşik içtihatlara göre Türkiye’de mukimolmayan Türk vatandaşları ile Türkiye’de mukim olanlar arasında eşitlikkarşılaştırması yapılamayacağı gibi, yabancılarla Türk vatandaşları arasında daeşitlik karşılaştırması yapılamayacağı hususunda tereddüt bulunmamaktadır.

Ancak, Türkiye’de mukim olup yurt dışında oturma veya çalışmaiznine bağlı olarak altı aydan fazla yaşayan kişilerle, yurt dışında buizinlere sahip olmayanlar arasında, Türkiye’de KDV istisnasından yararlanmabakımından farklı sonuçlara yol açan düzenlemenin, eşitlik yönünden incelenmesimümkündür.

10. İptali istenen maddeye bu yönden bakıldığında:

Türk vatandaşları, yurt dışında oturma veya çalışma iznini farklıyol ve yöntemlerle elde etmiş olabilirler. Bu izinlere dayanarak hangisürelerle yurt dışında kalacaklarına karar vermek tamamen kişilerin kendiserbest iradeleriyle belirleyecekleri tercihlerdir. Ancak kişinin yurtdışında elde ettiği bir hak, Türkiye Cumhuriyeti sınırları dahilinde aynıstatüye ve dolayısıyla aynı hak ve yükümlülüklere sahip Türk vatandaşlarıarasında ayırımcılık yapılmasının dayanağını oluşturamaz. Diğer birifadeyle, kişinin, yurt dışında sahip olduğu oturma veya çalışma hakkınıkullanması, Türkiye sınırları dahilinde aynı hakka sahip olmayan veya sahipolduğu halde kullanmayan aynı statüdeki diğer bir Türk vatandaşına kıyaslaKDV’den muafiyet elde etmesi için sebep teşkil edemez.

Yukarıda açıklandığı gibi, kuralda, dövizi yurt dışında kazanmışolmak şartı aranmamıştır. Döviz önce yurt dışına çıkarılıp, aynı şekildegeri getirilebilir. Dolayısıyla, Türkiye’de bir konut veya işyerinin satınalımında KDV ödemesinden muaf olmak veya olmamak noktasında, sadece mali gücübir diğerine göre daha fazla olmanın farklı statü veya durum şeklindeyorumlanması mümkün değildir. (Tabiatıyla, yurt dışındaki kazançlarınıTürkiye’ye getirenler ve bunu belgeleyenler yönünden böyle bir fark öngörülmesimümkündür).

Bu nedenle, kuralın, Anayasa’nın 10. maddesine aykırı olduğunukabul etmek gerekir.

11. Anayasa’nın 73. maddesinde herkesin, kamu giderlerinikarşılamak üzere ”mali gücüne göre” vergi ödemekle yükümlübulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasınınsosyal amacı olduğu ifade edilmiştir.

Buna göre, KDV ödemesinde de mali güç esas alınmalı, KDVistisnalarında adalete ters düşen ve dengesiz sonuçlara yol açılmamalıdır.

Ancak kuralın, mali gücü az olana daha az, mali gücü fazla olanaise daha fazla kazandıracağı, yani Anayasa’nın “herkesin mali gücünegöre” vergi ödeyeceği ilkesini tersine çevirdiği anlaşılmaktadır.

12. Şunu da belirtmek gerekir ki; yurt dışına yıllarönce gitmiş ve yerleşmiş, türlü zorluklara ve meşakkatlere göğüs germiş,ayırımcı uygulamalara hedef olmuş ve güçlükle döviz kazanmış “gurbetçi” tabiredilen vatandaşlarımızın yurt dışında mukim olmaları dolayısıyla, Türkiye’demukim olanlarla karşılaştırılması mümkün olmadığı gibi, şayet bir karşılaştırmayapılacak olursa, bu kategorideki vatandaşlarımızın çok büyük çoğunluğununsatın alacakları tipte konut ve işyerlerinin KDV oranlarının %1 veya en fazla %8 olacağı, buna karşılık lüks alışveriş merkezi, rezidans veya plazalardamilyonlarca Euro değerindeki konut ve işyerlerine uygulanacak yüksek KDVindirimlerinden mali gücü zaten çok yüksek olan kişilerin yararlanacaklarıgözetildiğinde, kuralın Anayasa’nın 73. maddesine aykırılığı açıkçagörülebilmektedir.

13. Kanun hükümlerinin öncelikle, metnindeki açıklık üzereuygulanacağı, hukukta temel ilkedir. Ayrıca, kanun maddelerinin bir kezyasalaştığında, gerekçelerinden bağımsız bir anlam kazandığı hukuk alemindekabul edilen ağırlıklı görüştür. Bu yönüyle değerlendirildiğinde, bazıvatandaşlara yabancı ülke mevzuatına göre elde ettikleri bir durumdanyararlanarak, dövizi Türkiye’ye bir artı değer olarak getirip getirmediklerinebakılmaksızın, mali güç ve adalet ölçütlerine aykırı biçimde KDV muafiyetitanıyan kuralın, gerekçe ve amacı ne olursa olsun mevcut yazımı itibariyleAnayasa’nın 73. maddesine aykırı olduğu açıktır.

14. Açıklanan nedenlerle, Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerineaykırı olan kuralın iptali gerektiği kanaatiyle, aksi yönde tecelli edençoğunluk kararına katılmamaktayım.

Full & Egal Universal Law Academy