ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
EsasSayısı : 2017/24
KararSayısı : 2017/112
KararTarihi : 14.6.2017
R.G.Tarih-Sayısı : 19.7.2017-30128
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul9. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 4.1.1961 tarihli ve 213sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23.6.1982 tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51.maddesiyle değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin,Anayasa’nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptalinekarar verilmesi talebidir.
OLAY: Davacı tarafındanihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerine tahakkukeden kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi üzerinden kesilen bir kat vergiziyaı cezasının iptali talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralınAnayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
I- İPTALİ İSTENİLEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un, 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen veitiraz konusu kuralı da içeren 378. maddesi şöyledir:
“MADDE 378- (Değişik : 23/6/1982 - 2686/51 md.)
Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi,cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmişolması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmışve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.
Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerindentarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. BuKanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.”
II- İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca, Zühtü ARSLAN,Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Osman AlifeyyazPAKSÜT, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M.Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Recai AKYEL ve Yusuf ŞevkiHAKYEMEZ’in katılımlarıyla 9.2.2017 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesineOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III- ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör TaylanBARIN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusukanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A- Anlam ve Kapsam
3. Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin,mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenlegünümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul, “beyan”usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır.Beyan esası ise mükelleflerin elde ettiği gelirlerini bizzat kendilerininidareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.
4. Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilentespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplananverginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanda birbeyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkukfişi düzenlenmek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.
5. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanmasıbakımından, vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesive sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli süreler öngörülerek,mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini dahadikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir.
6. Vergi mevzuatının uygulanması sonucunda tesis edilen ve idaridavaya konu edilebilecek işlemler 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin birincifıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre vergi mahkemesinde dava açılabilmesi içinverginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonukararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkaksahiplerine ödemenin yapılmış olması ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmişolması zorunludur. Maddenin itiraz konusu kuralı da içeren ikinci fıkrasındaise, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarhedilen vergilere karşı dava açamayacakları, ancak bu Kanun’un vergi hatalarınaait hükümlerinin saklı olduğu hükme bağlanmıştır.
7. Beyana dayalı vergilendirme mükellefe güven üzerine inşaedilmiştir. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisihesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyatyapmaktadır. İtiraz konusu kural ile temelde yasaklanan, mükelleflerin kendibeyanlarına karşı dava açmalarıdır.
8. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlarüzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kuralının iki istisnasıbulunmaktadır. Bunlardan ilki 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikincifıkrasının son cümlesinde hüküm altına alınan ve aynı Kanun’un 116. ve devamımaddelerinde düzenlenen vergi hatalarına ilişkin hükümlerdir. İkinci istisnaise uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı Kanun’un 27.maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtlaverilen beyannamelerdir.
9. Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olanmükelleflerin kendileri olsa da, bazı hallerde mükellefler gelirlerinin istisnave muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusundaşüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtlabeyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündüklerivergileri geri isteyebilmektedirler. 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4)numaralı fıkrası şu şekildedir: “Vergi mahkemelerinde, vergiuyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim veharçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusuedilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncüfıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemidevam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulmasıile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilatişlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkındayürütmenin durdurulması istenebilir.” İhtirazi kayıtla verilenbeyannamelere karşı dava açılabileceğinin kanuni dayanağını oluşturan budüzenleme, yalnızca ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine açılandavaların, tahsil işlemini durdurmayacağını hüküm altına almaktadır.
B- İtirazın Gerekçesi
10. Başvuru kararında özetle, kanuni süresinde ihtirazi kayıtlaverilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılabilmesinerağmen, itiraz konusu kural uyarınca beyan dönemi dışında verilen ve uygulamadadüzeltme beyannamesi olarak bilinen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağıve dolayısıyla bu tür beyannamelere karşı dava açılamayacağı, bu durumun kanunönünde eşitlik, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu ve hakarama hürriyetini sınırlandırdığı belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2., 10., 13.ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
11. Anayasa’nın36. maddesinin birinci fıkrasında, “Herkes, meşru vasıta ve yollardanfaydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia vesavunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” hükmüne yer verilmiştir.Maddeyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkı,kendisi bir temel hak niteliği taşımasının yanında, diğer temel hak veözgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmasını ve bunların korunmasınısağlayan en etkili güvencelerden biridir.
12. Demokratik toplumlarda temel hak ve özgürlükler yönündenserbestlik asıl, sınırlama ise istisnadır. Temel hak ve özgürlükleri güvenceyealan anayasalar, bunların hangi nedenlerle ve ne ölçüdesınırlandırılabileceğini de belirlemektedir. Bu anlamda, Anayasa’nın 13.maddesinde “Temel hak vehürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerindebelirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Busınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâikCumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.
13. Öte yandan, Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihat hâlini alankararlarında belirtildiği üzere, her temel hak ve özgürlüğün doğasındankaynaklanan sınırları da bulunmaktadır. Birlikte yaşamanın zorunlu sonucuolarak, hak ve özgürlüklerin başkalarının aynı hak ve özgürlüklerdenfaydalanmasını engelleyici, başkalarına zarar verici mahiyette kullanılmamasıgerekir. Ayrıca, Anayasa’nın başka maddelerinde yer alan kuralların da temelhak ve hürriyetin sınırını oluşturabilmesi mümkündür.
14. Anayasa’nın 36.maddesinde, hak arama özgürlüğü için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemişolmakla birlikte, bunun hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlakbir hak olduğu söylenemez. Özel sınırlama nedeni öngörülmemiş hakların da hakkındoğasından kaynaklanan bazı sınırları bulunduğu kabul edilmektedir. Dava açmahakkının kapsamına ve kullanım koşullarına ilişkin bir kısım düzenlemelerin hakarama özgürlüğünün doğasından kaynaklanan sınırları ortaya koyan ve hakkın normalanını belirleyen kurallar olduğu açıktır. Ancak, bu sınırlamalar Anayasa’nın13. maddesinde yer alan güvencelere aykırı olamaz.
15. Anayasa’nın 13. maddesinde ifade edilen “ölçülülük ilkesi”,temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin başvurularda dikkate alınmasıgereken bir diğer ilkedir. Demokratik toplum düzeninin gerekleri ve ölçülülükilkeleri, iki ayrı kriter olarak düzenlenmiş olmakla birlikte bu iki kriterarasında sıkı bir ilişki vardır. Temel hak ve özgürlüklere yönelik herhangi birsınırlamanın, demokratik toplum düzeni için gerekli nitelikte, başka birifadeyle öngörülen kamu yararı amacını gerçekleştirmekle birlikte, temelhaklara en az müdahaleye olanak veren ölçülü bir sınırlama niteliğinde olupolmadığının incelenmesi gerekir.
16. Ölçülülük, temel hak ve özgürlüklerin sınırlanma amaçları ilesınırlama araçları arasındaki ilişkiyi yansıtır. Ölçülülük denetimi, ulaşılmakistenen amaçtan yola çıkılarak bu amaca ulaşılmak için seçilen aracındenetlenmesidir. Bu sebeple, kuralın hedeflenen amaca ulaşabilmek içinelverişli, gerekli ve orantılı olup olmadığı değerlendirilmelidir.
17. Belirtilen nitelikleri gereği, Anayasa’nın 13. maddesinde yeralan ve aralarında sıkı bir ilişki bulunan, “temel hak ve hürriyetlerin özü”,“demokratik toplum düzeninin gerekleri” ve “ölçülülük ilkesi”kavramları, bir bütünün parçaları olup, “demokratik bir hukuk devleti”ninözgürlükler rejiminde gözetilmesi gereken temel ölçütleri oluşturmaktadır.
18. Demokratik toplum, hak arama özgürlüğünün tüm bireyleraçısından mümkün olan en geniş şekilde güvence altına alındığı bir düzenigerektirir. Demokrasilerde devlete düşen görev, bireyin hak arama özgürlüğünükullanabilme imkânına sahip olmasını sağlamak, özellikle de bu imkânı ortadankaldırmaya yönelik tutumlardan kaçınmak ve bu yönde gelebilecek olumsuzmüdahaleleri engellemektir. Hak arama özgürlüğüne demokratik toplum düzeni yönünden zorunlu olmadıkça Devletinmüdahale etmemesi gerekir. Bu hak meşru amaçlarlasınırlandırılabilir ise de bu sınırlama kişilerin bu hakkını yok edecek veyakullanılamaz hale getirecek şekilde yapılmamalıdır.
19. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan hak aramaözgürlüğünün temel unsurlarından biri mahkemeye erişim hakkıdır. Kişininuğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisini savunabilmesi ya da maruzkaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşı haklılığını ileri sürüpkanıtlayabilmesi ve zararını giderebilmesinin en etkili yolu, yargı mercileriönünde dava hakkını kullanabilmesidir. Mahkemeye erişim hakkı, bireyleriniddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmelerine imkânsağlayan ve adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak kabul edilen bir haktır.
20. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlarüzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamalarını öngören itiraz konusukuralın, ”mahkemeye erişim hakkı”na ve dolayısıyla da adilyargılanma hakkına yönelik bir müdahale olduğu açıktır. Türk vergi sistemindebenimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu tarh usulünde mükellef,matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyatişlemini gerçekleştirmektedir. İtiraz konusu kural ile mükelleflerin kendibeyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendibeyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır. İtiraz konusukuralın devamındaki cümlede yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına aithükümleri mahfuzdur” hükmüyle, yalnızca vergi hatalarının bu kuralınistisnası olduğu belirtilmektedir. Uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihlive 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarakdüzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi dekuralın diğer istisnasını oluşturmaktadır.
21. İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyetv.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştüklerimatrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ilerisürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır. Ancak istisnaları ile birliktedeğerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı vehak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği anlaşılmaktadır.
22. Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıtkonulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelereihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususlarından dolayı dava açma hakkınıntanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya itiraz konusu kurallailişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir. Somut olayda da olduğugibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve düzeltme beyannamesi olarakadlandırılan beyannamelere konulup konulamayacağı; konulabilse dahi dava açmahakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu kuralın değil, kuralınistisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4)numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır.
23. Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralıfıkrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerletahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannamelerarasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Her ne kadar kanunisüresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamamasıhususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasa’ya aykırıolduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasındaiçtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zamanmümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir.Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihatuyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiştir.
24. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13.ve 36. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir.
25. Serruh KALELİ bu görüşe katılmamıştır.
26. Kural’ın Anayasa’nın 2. ve 10. maddeleriyle ilgisigörülmemiştir.
IV- HÜKÜM
4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 23.6.1982tarihli ve 2686 sayılı Kanun’un 51. maddesiyle değiştirilen 378. maddesininikinci fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, Serruh KALELİ’nin karşıoyu veOYÇOKLUĞUYLA,14.6.2017 tarihinde kararverildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Üye
Nuri NECİPOĞLU
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
KARŞIOY
İstanbul 9. Vergi Mahkemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 2686sayılı Kanun ile değiştirilen 378. maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesiolan “mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerindentarh edilen vergilere karşı dava açamazlar” şeklindeki hükmün,Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla itirazen iptali için Mahkememizebaşvurmuştur.
Mahkeme başvuru gerekçesinde özetle; kanuni süresinden sonraverilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı ilk derecemahkemeleri ve itiraz mercii olan bölge idare mahkemeleri ile temyiz merciiolan Danıştay daireleri arasında farklı yorumlanmakta ve verilen farklıkararların yarattığı sonuçların Anayasal hükümleri ihlal ettiğini ifade ettiğigörülmektedir.
Mahkememiz, yaptığı değerlendirmede kararın 21. paragrafındakuralın mükellefin şüpheye düştüğü vergi matrahı için iddia ve savunmasını biryargı mercii önünde ileri sürebilme imkanını sınırladığını kabulden sonra,sorunun itiraz konusu kuralla ilişkili olmadığını, ihtirazi kaydın kapsamı ileilgili olduğu tespitini yapmış, beyannameye ihtirazi kayıt konup konulamayacağısorununu, konsa dahi bunun, dava açma hakkı tanıyıp tanımadığı hususunu iseitiraz konusu kuraldan hariç 2577 sayılı Yasa’nın 27/4 fıkrasının yorumundankaynaklandığını, bunun yaratacağı içtihat farklılıklarının yargının doğasıgereği mümkün olduğunu, bununda Anayasal sorun olmadığı gerekçesi ile oyçokluğuile iptal talebini reddetmiş, anılan çoğunluk görüşüne katılınmamıştır.
Dava konusu kuralın hak arama özgürlüğü önünde bir engeloluşturduğu tespiti yapılıyorsa, dava konusu sorunun kararın 22. paragrafındakigibi doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla ilişkisi yok denemez.
Kural, mükellefe beyan ettiği (ister süresinde, ister düzelterekverdiği beyanname çeşidine değinmeksizin kendi beyanına karşı davaaçamayacağını ifade etmektedir) yani, dava konusu olayda olduğu gibi verdiğidüzeltme beyanına itirazen açtığı davanın reddi kararının gerekçesi hakaramanın önündeki engel oluşturan kuralın bizatihi kendisi olmaktadır.
Karar gerekçesinde yer alan ihtirazi kayıtla verilen beyannametiplerine (süresinde, düzeltme) göre yorum farkı getirdiği söylenen 2577 sayılıİdari Yargılama Usulleri Kanunu’nun 27/4. fıkrasının kapsamı; vergiuyuşmazlıklarından doğan davalarda, ihtirazi kayıtla verilmiş bir beyannamayedayalı dava sürecinin sadece tahsil işlemini durduramayacağına ilişkin olup,27/4.fıkrasının gerekçemizde yer alan dava açma hakkı tanınıp tanınmamasıesasına ve yorumuna sebep olan madde olduğu kabulüne de katılınmamıştır.
Eğer, bu fıkra nedeniyle farklı yargı kararları gündemetaşınıyorsa ve hak arama özgürlüğü kısıtlanıyorsa bu müdahaleye karşın hakkın özünüayakta tutacak etkili bir denetim alanının olmaması beklenemez. Karardasöylenen mahkemeler arası içtihat uyuşmazlıklarının çözüleceği yolun varlığınıyeterli gören anlayış ve uygulamanın değil, öngörülüp yeterli sayılan bu yolun,sürekli gelişen sosyal düzen dinamizminden ayrı tutulamayacak hukuksistemindeki etkinliği ve kabulü önemlidir.
Önerilmiş hukuki yolların sosyal yapının gelişimi, özgürlükalanlarının genişletilmesinde zafiyet yaratmayacak bir hızda bu olguya ayakuydurup uydurmadığı ve hukuk sisteminde etkili bir denetim alanı yaratıpyaratmadığı, dava taraflarının doğrudan erişilebilmesine uygun olup olmadığı dadeğerlendirme kapsamında yer almalıdır.
İptali istenen kural, mükellefin beyan ettiği matrah nedeniyletarh edilen vergiye karşı dava açmayacağına amirdir. Dava konusu olay ise,kanuni süresinden sonra verilmiş düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koymahakkının bulunmadığı nedenleriyle dava açılmaması kararının yarattığı sorundur.
Türk vergi sistemi esası itibari ile beyan ve güven esasınadayanmakta idarede bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır. Bu sistemde kendibeyanına karşı dava açmak mantıklı gelmeyeceği için yasaklandığı görülmektedir.
Tahahhuk eden vergi kesinleştiği içinde yargı ve idareye gitmeimkanı kalkmaktadır. Bunun iki istisnası ise ihtirazi kayıt ve vergi hatalarıolarak belirlenmiş ve dolaylı ve zorunlu olarak mevzuatta yer almıştır.
Mükellefin vergiye tabi olup olmadığı hususunda tereddüt ettiği matrahı kaydı ihtiraz ile beyan etmesi ve salınan vergiye itirazimkanını ihtirazi kayıt müessesi sağlamaktadır. Böylece varsa haksız olduğuvergi geri alınabilecektir.
Müessese Vergi Usul Kanunu’na Danıştay Kararlarının yön vermesiile girmiş ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan işleme karşıaçılan davalarda tahsilatın durmayacağına ilişkin düzenleme ile ihtirazikayıt hali hukuki belirlilik kazanmıştır.
Vergi kanunlarında ve tebliğlerinde, neredeyse ülkenin genelekonomik gelişimine paralel olarak sürekli ve takibi kolay olmayandeğişiklikler ve vergi idarelerinin, mükellefle farklı yorumlara ulaşmaları ileoluşacak vergi cezası, gecikme faizi gibi ek mali yüklerle karşılaşmama,verginin zamanında ve gereğince tahsili hususlarının temininde yargı denetimineaçık ihtirazi kaydın önemi büyük olup, 36 yıldır mevzuatta uygulama alanıbulmaktadır.
Vergi kanunlarının farklı yoruma müsait yapısı, vergi idaresi ileyargının farklı yorumları, vergi idaresinin kanunlara uygun olmayan tebliğlerive mükteza karşısında, mükellef veya sorumlunun beyanname düzenlemesi ve doğrubeyanname vermesi kolay olmayabilmektedir. Bu gibi durumlarda, mükellef risktenkurtulmak için idare lehine düşünüp beyanname vermesi durumunda fazla vergiödemek veya Aksi halde, yani kendi yorumuna göre doğru bildiği şekildebeyanname vermesi durumunda ise vergi cezası ile karşı karşıya kalabilecektir.Bu tür durumların önüne geçebilmek adına uygulamada mükelleflerin vergibeyannamelerine “ihtirazi kayıt” koymak suretiyle dava haklarını saklı tutmasıkabul edilmiştir.
Vergi mevzuatında ihtirazi kayıtla ilgili düzenleme olmamaklabirlikte, ihtirazi kayıt; mükelleflerin, kendi beyanlarına göre yapılanişlemler aleyhine dava açamayacakları, şeklindeki kurala karşı uygulamadageliştirilen ve bu işlemlere de yargı denetimi sağlayan bir yargılama usulümüessesesi olarak tanımlanabilir.
Yasada öngörülen beyanname verme süresi içerisinde konulan“iıhtirazi kayıt” açısından uygulamada tereddüt bulunmamakta ise de kanunisüresinden sonra verilen beyannamelere “ihtirazi kayıt” konulup konulamayacağı;konulmuş olsa dahi bu kaydın dava açma hakkının muhafazasını sağlayıpsağlayamayacağı hususunda müstakar bir içtihat bulunmamaktadır. Şu halde VergiUsul Kanunu’nun 378. maddesinde düzenlenen “Mükellefler beyan ettiklerimatrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı davaaçamazlar.” kuralının kanuni süresi içerisinde “ihtirazi kayıtla” verilenbeyannamelere uygulanmadığı hususunda görüş ve içtihat birliği bulunmaktadır.Kanuni süresi geçtikten sonra “ihtirazi kayıtla” verilen beyannamelere iseuygulanmasında her iki yönde de karar verildiği tespit edilmiştir.
Anayasa Mahkemesi taşınmaz payının kamulaştırma bedelinin KatmaDeğer Vergisi (KDV) dikkate alınmadan belirlenmesi nedeniyle mülkiyet hakkınınihlal edildiği iddiasına ilişkin 1.2.2017 tarihinde vermiş olduğu kararda,ihtirazi kayıtla dava açılabileceğini şu şekilde belirtmiştir:
“… KDV tahakkuk ettirilip ettirilmemesi hususunda tereddüt yaşayanbaşvurucunun, verdiği beyannameye ihtirazi kayıt koyarak bu hususu idari birdavaya konu etmesi de mümkündü. Başvurucunun da belirttiği Danıştay içtihatlarınagöre bu yolun etkili ve başarılı olma olanağının mevcut olduğu dagörülmektedir. ”
İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerin idarece kabul edilmesi,kanuni süresinde ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı davaaçılabilmesinin yerleşik içtihat haline gelmesi ve ihtirazi kayıtla verilenbeyannameler üzerine yapılan işlemlerin tahsil işlemini durdurmayacağı yasakuralının varlığı, itiraz konusu “Mükellefler beyan ettikleri matrahlarave bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” yasakuralının hak ihlallerine neden olduğu sonucunu ortaya koymaktadır. İtirazkonusu yasa kuralının olası yıkıcı etkileri, dolaylı düzenlemeler ve yerleşikuygulamalarla aşılmaya çalışıldıysa da yeterli olamamıştır. İhtirazi kayıtmüessesesinin kanun koyucu tarafından tanımlanmaması, ihtirazi kayıtla verilenbeyana karşı dava açılabilmesinin şartlarının belirtilmemesi, ihtirazi kaydınhangi beyannameleri kapsadığının net bir şekilde ortaya konulmamasıbelirsizliğe neden olmaktadır.
İptali istenen “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bumatrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” kuralı amirhüküm olmasına rağmen uygulamada geliştirilen “ihtirazi kayıt”la beyan yöntemiile beyan edilen matraha dava açılabilmektedir. 2577 sayılı İdari YargılamaUsulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “… ihtirazikayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerindendolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz.” hükmü ihtirazi kayıtmüessesesinin kanuni dayanağını oluşturmaktadır. Burada beyannamelere ilişkinherhangi bir ayrım yapılmadığı halde uygulamada, kanuni süresinden sonraverilen düzeltme ve pişmanlık beyannameleri kimi zaman ihtirazi kayıtkonulabileceğine hükmedilirken kimi zaman 378. maddenin ikinci fıkrası hükmüncedava açılamayacağına hükmedilmektedir.
İçtihatlardaki yorum farklılıklarının iptali istenen yasa kuralınadair anayasal sorun olduğu anlamına gelmediği açıktır. Fakat uygulamada ortayaçıkan “ihtirazi kayıt” müessesesinin IYUK’ta bu şekilde düzenlenmesi, yineuygulamada ortaya çıkan “düzeltme beyannamesi” kurumunun mevzuatın herhangi biryerinde düzenlenmemesi iptali istenen yasa kuralının belirliliğini ortadankaldırmaktadır.
Temel hak ve özgürlükler özlerine dokunulmaksızın yalnızcaAnayasa’da öngörülen sebeplerle ve ancak kanunla sınırlanabilir.Dokunulamayacak "öz", her temel hak ve özgürlük açısından farklılıkgöstermekle birlikte kanunla getirilen sınırlamanın hakkın özüne dokunmadığınınkabulü için temel hakların kullanılmasını ciddî surette güçleştirip, amacınaulaşmasına engel olmaması ve etkisini ortadan kaldırıcı bir nitelik taşımamasıgerekir. Temel hak ve özgürlüklerin özlerine dokunulmaksızın yapılansınırlamalar yönünden ise bu sınırlamaların, demokratik toplum düzeniningerekleri ile ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı belirtilmiştir.
Mahkemeye erişim hakkı, kural olarak mutlak bir hak olmayıp,sınırlandırılabilen bir haktır. Bununla birlikte getirileceksınırlandırmaların, hakkın özünü zedeleyecek şekilde kısıtlamaması, meşru biramaç izlemesi, açık ve ölçülü olması ve başvurucu üzerinde ağır bir yükoluşturmaması gerekir . Bir davanın açılabilirliğine ilişkin olarak bazısınırlamalar getirilmesi, yasama yetkisinin genelliği ilkesi uyarınca kanunkoyucunun takdir yetkisine dayanarak düzenleyebileceği bir alandır. Bununlabirlikte, bu sınırlamalar dava açmak isteyen bir kişinin mahkemeye erişimhakkının özüne zarar verecek seviyeye ulaşmamalıdır.
Anayasa’nın 36. maddesinde, hak arama özgürlüğü güvence altınaalınmıştır. Hak arama özgürlüğünün temel unsurlarından biri mahkemeye erişimhakkıdır. Bu hak, hukuki bir uyuşmazlığın bu konuda karar verme yetkisine sahipbir mahkeme önüne taşınması hakkını da kapsar. Anayasa’nın 36. maddesinde, hakarama özgürlüğü için herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmaklabirlikte, bunun hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlak bir hakolduğu söylenemez. Özel sınırlama nedeni öngörülmemiş hakların da hakkındoğasından kaynaklanan bazı sınırları bulunduğu kabul edilmektedir. Dava açmahakkının kapsamına ve kullanım koşullarına ilişkin bir kısım düzenlemelerin hakarama özgürlüğünün doğasından kaynaklanan sınırları ortaya koyan ve hakkın normalanını belirleyen kurallar olduğu açıktır. Ancak, bu sınırlamalar Anayasa’nın13. maddesinde yer alan güvencelere aykırı olamaz.
Mükelleflerin beyan ettiği matraha ve bu matrah üzerinden tarholunan vergilere karşı dava açamayacağı kuralı, kişinin kendi beyanına karşıdava açmasında hukuki yararının olamayacağı gerekçesiyle, hak aramaözgürlüğünün doğasından kaynaklanan bir sınırlama olarak yorumlanabilir. Ancakmükelleflerin gelirinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiyetabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri hallerde vergi borcunuödedikten sonra başvurabilecekleri bir yargı yolunun bulunması gerekmektedir.Ayrıca idare tarafından düzeltme veya pişmanlık beyannamesi vermesi hususundanbaskıya maruz kalan mükellefin, idarenin söylediği şekilde beyannamedüzenlemesi halinde bu beyannameye karşı dava açamaması hali, mükellefin kendibeyanına karşı dava açamayacağı kuralıyla da çelişmektedir. Şöyle ki;mükellefin beyanına karşı dava açamamasında, mükelleflerin irade serbestisi ilehareket ettiği durumlar için geçerli olup, iradesi idare tarafından sakatlananmükellefin bu beyanına karşı dava açamaması hukuka aykırı olacaktır.(Danıştay9. Daire 2009/7171 E., 2009/5341 K., 29.12.2009 T.) Burada kuralı anayasayaaykırı yapan olgu Danıştay kararlarında da ifadesini bulan “irade serbestisi”ilkesinin zedelenmesidir. Yukarıda alıntılanan Danıştay kararlarında dagörüldüğü üzere mükellef irade serbestisi içerisinde hareket etmemekte, aksineidarenin icbarı üzerine düzeltme beyannamesi vermektedir.
İhtirazi kayıt müessesesi özgür iradesiyle süresi içerisindebeyanname veren mükellefe dava hakkı tanımaktadır. Kanaatimizce iradeserbestisi içinde hareket eden mükellefe dava hakkı tanıyan bu müessesenin,kanuni süresinden sonra beyanname veren mükellefe irade serbestisi içindehareket etmediğinden bahisle evleviyetle uygulanması gerekir.
İtiraz konusu yasa kuralının anayasaya uygun olduğu yalnızcauygulanmasındaki içtihat farklılıklarının Anayasa’ya aykırı sonuçlar ürettiğisavunulabilir.
İtiraz konusu yasa kuralının uygulanmasındaki içtihatfarklılığının nedeni mahkemelerin kuralı yorumlamaları arasındaki farkadayanmamaktadır. İhtirazi kaydın kanun koyucu tarafından herhangi birduraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır veuygulanabilir bir şekilde düzenlenmemiş olması ile uygulamada düzeltme beyannamesiolarak bilinen kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerin mevzuattadüzenlenmemiş olması hak arama hürriyetinin özüne dokunduğu gibi hukukibelirlilik ilkesini de ihlal etmektedir.
Açıklanan nedenlerle kuralın Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddesineaykırı olup çoğunluk görüşüne katılınmamıştır.
Üye
Serruh KALELİ