ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2018/103
Karar Sayısı : 2019/4
Karar Tarihi : 13/2/2019
R.G. Tarih – Sayı : 14/3/2019– 30714
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.VergiMahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda DeğişiklikYapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yeralan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…”ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline kararverilmesi talebidir.
OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisibeyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işleminedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılandavada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulanMahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ
A. İptali İstenen Kanun Hükmü
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir:
“Bu Kanunun;
a) 12 nci maddesi yayımını izleyenayın başında,
b) 13 üncü, 39 uncu ve40 ıncı maddeleri 1/1/2017 tarihinde,
c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek2 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri,bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzereyayımı tarihinde,
ç) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 incimaddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanununyayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımıtarihinde,
d) 43 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılandüzenlemenin birinci paragrafı ile 56 ncı maddesinin birincifıkrasının (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihindenitibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,
e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun102 nci maddesine eklenen (n) bendi 1/1/2018 tarihinde,
f)62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde,
g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,
yürürlüğe girer.”
B. İlgili Görülen Kanun Hükmü
6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlarvergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği “İstisnalar”kenar başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendininbirinci paragrafı ile ikinci paragrafının birinci cümlesi şöyledir:
“j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılıKanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınmasışartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankalarıile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarcasöz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğankazançlar.
İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifteözel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadecekiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıklarınkiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabeteden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır…”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, HicabiDURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN,Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’inkatılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikleuygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.
2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı AnayasaMahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerinegöre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yolunabaşvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.
3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birincifıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılanişlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin iptalini talep etmiştir.
4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d)bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılandüzenlemenin birinci paragrafı ile 56. maddesinin birinci fıkrasının (b)bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlereuygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.
5. Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılandüzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren birkonuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır.Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendininikinci paragrafının ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlindeistisnanın geçersiz kalacağı iş ve işlemleri düzenlemektedir.
6. Bu bağlamda bakılmakta olan davada, Kanun’un 56. maddesininbirinci fıkrasının birinci paragrafı ile ikinci paragrafının ilk cümlesidışındaki kuralların uygulanma olanağı bulunmadığından kuralın Kanun’un 56. maddesininbirinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralıfıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birincicümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir.
7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesininbirinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibarenyapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin esasınınincelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun’un 56. maddesinin birincifıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar VergisiKanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinciparagrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden yapılmasınaOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafındanhazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanunhükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunupincelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Genel Açıklama
9. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralıfıkrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren paranteziçi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring veFinansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kirala-geri alişlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisnatutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun’la yürürlüktenkaldırılarak 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen(j) bendiyle tekrar düzenlenmiştir.
10. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen sözkonusu (j) bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyleişlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göredaha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansalkiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yenidüzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma veyatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisinealınmıştır.
11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlüktenkaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihindenitibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir iradeortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsamiçerisinde olmayan kurumlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de,istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisnakapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır.
12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri alişlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarakyazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır. Yeni düzenlemeye göre, söz konusutaşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fonhesabında izlenmeye alınan satış kazancından mahsup edilecektir.
B. İtirazın Gerekçesi
13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulamasısonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını veişleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün,geçmişe yürütülecek şekilde 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılanişlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazlavergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırıolduğu belirtilerek kuralın Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b)bendiyle, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j)bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından(sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracıtarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabındatutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanlarınitfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, budüzenlemenin de yer aldığı (j) bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılanişlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır. Kuralın, vergiyi doğuran olayıngerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkinkurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yenidüzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri alişlemlerine uygulanacağı belirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu isesat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payıayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutatolarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihindenitibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginintahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltmekaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alınan satış kazancından mahsupedilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayındabeyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardır.
15. Anayasa’nın 2. maddesindebelirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesibulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarınınöngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güvenduyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyiciyöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukukigüvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesisedilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracakşekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılıkoluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarıncakanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması,mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarakyürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzereçıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmışhukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.
16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kuraldöneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki veolaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamaklaberaber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması isekanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.
17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğüiddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitiniyapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayıngerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecekşekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.
18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyidoğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı,vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumuntekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkileder” denilmektedir.
19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arzetmekle birlikte, kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılmasıgerekmektedir.
20. 5520 sayılı Kanun’un “Safi kurum kazancı” kenarbaşlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerinbir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerindenhesaplanır./ (2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunununticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır...” denilmek suretiyleticarî kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspetfarktır” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olaytanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticarîkazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esasalınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarakbelirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlarvergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin birtakvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.
21. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusukural olan “...2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlereuygulanmak üzere...” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013,2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte, hesap dönemidevam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekteolan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasentespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydanagelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği busebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecekolan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunlarıngeriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.
22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki birdüzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi veilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukukigüvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kuralAnayasa'nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
IV. HÜKÜM
15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamınınİyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin,Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasınaeklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesiyönünden Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihindeOYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ