Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.2018/144, K.2019/72 Sayılı Karar - 19/09/2019

ANAYASAMAHKEMESİ KARARI

EsasSayısı:2018/144

Karar Sayısı:2019/72

Karar Tarihi:19/9/2019

R.G.Tarih-Sayısı:26/11/2019-30960

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul 9. Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılıKanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılıKanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın Anayasa’nın 10., 13. ve 36.maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

OLAY: Davacı adınatarh edilen ve elektronik ortamda tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı stopaj gelirvergisi ile özel usulsüzlük cezalarının iptali talebiyle açılan davada itirazkonusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali içinbaşvurmuştur.

I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yeraldığı 107/A maddesi şöyledir:

 “Elektronik ortamda tebliğ

Madde 107/A – (23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun’un7. maddesiyle eklenen madde)

Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişlielektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

(7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyleeklenen fıkra) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresineulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğleilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya,tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisineelektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğerusul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

II. İLK İNCELEME

1. AnayasaMahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, EnginYILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Celal Mümtaz AKINCI,Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ,Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 8/11/2018 tarihindeyapılan ilk inceleme toplantısında işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLEkarar verilmiştir.

III. ESASIN İNCELENMESİ

2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞtarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü,dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Genel Açıklama

3. Hukukumuzda tebligata ilişkin temel esaslarıdüzenleyen genel kanun 11/2/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu’dur.Ancak vergi işlemlerinin taşıdığı önem ve özellikler nedeniyle vergilendirmeyleilgili tebligat hükümleri genel kanun hükümlerinden farklı olarak 213 sayılıKanun’da düzenlenmiştir.

4. Öte yandan 7201 sayılı Kanun’un 51. maddesinde, malîtebliğlerin kendi kanunlarında açık hüküm bulunmayan hâllerde anılan Kanunhükümlerine göre yapılacağı belirtilmiştir. Bu nedenle vergilendirme işlemlerineilişkin belgelerin tebliğinde 213 sayılı Kanun, bu Kanun’da hüküm bulunmamasıhâlinde ise 7201 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerekir.

5. 213 sayılı Kanun’un 21. maddesine göre tebliğ “vergilendirmeyiilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafındanmükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”

6. Kanun’un 93. maddesine göre tahakkuk fişinden gayri,vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılaradresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberlitaahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ise ilan yolu ile tebliğ edilir.Genel kural bu olmakla birlikte tebliğ, ilgilinin kabul etmesi şartıyla vergidairesinde veya komisyonda yapılabileceği gibi Kanun’un 107. maddesi uyarıncamemur vasıtasıyla da yaptırılabilir. Kanun’un 107/A maddesinde ise 93. maddedesayılan usullere bağlı kalınmaksızın elektronik ortamda tebliğ yapılabileceğidüzenlenmiştir.

7. Kanun’un 102. maddesinde genel tebliğ yöntemi olanposta yoluyla tebliğe ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Anılan maddenindördüncü ve beşinci fıkralarına göre işyeri adresi olmayan ya da işyeriadresinde bulunamayanların adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeriadreslerine tebliğe çıkılır. Tebliğ yapılacak kişinin anılan adrestebulunamaması (adresten geçici ayrılmalar da dâhil) durumunda posta memurutarafından tebliğ alındısı üzerine durum şerh ve imza edilerek tebliğ evrakı,gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafındanbelirli bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğevrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse tebliğ evrakının gönderildiğiidareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum,posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğevrakının gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanınyapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içinde muhatabı tarafından alınmasıhâlinde alındığı günde, bu süre içinde alınmaması hâlinde ise on beşinci gündetebliğ yapılmış sayılır.

8. Posta ile tebliğ yapılamaması ya da yapılmasına imkânbulunmaması durumunda başvurulan ilan yoluyla tebliğde ise ilan yazısı Kanun’un104. maddesi uyarınca tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsusmahalline asılır ve usulüne göre ilana çıkarılır. İlan yazısının bir suretimükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir. İlantarihinden başlayarak bir ay içinde vergi dairesine müracaat edilmez veya adresbildirilmezse ilgililere 106. madde uyarınca bir ayın sonunda tebliğ yapılmışsayılır. İlanla yapılan tebliğ konusunun Kanun’da belirtilen para miktarınıgeçip geçmemesine göre gazetede ilanı gerekebileceği gibi tebliğ konusunundeğerine göre bu ilanın yerel gazetenin yanı sıra ulusal yayın yapan günlükgazetede de yapılması söz konusu olabilir.

9. Vergi hukukumuzda elektronik tebligat uygulamasınınyasal dayanağını 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesi oluşturmaktadır.

10. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre MaliyeBakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknikaltyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişlielektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye, kendisine elektronik ortamdatebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esaslarıbelirlemeye yetkili kılınmıştır.

11. Söz konusu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığıtarafından 27/8/2015 tarihli ve 29458 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 456sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çıkarılmış olup bu Tebliğ’le vergidairelerince düzenlenen ve Kanun hükümlerine göre muhataplarına tebliği gerekenbelgelerin elektronik ortamda tebliğ edilmesine ilişkin usul ve esaslarbelirlenmiştir.

12. Tebliğ’in 3. maddesinde elektronik tebligat sistemi “Bilişimsistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere,tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerektesliminin sağlandığı sistem” olarak; elektronik tebligat ise “213sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik TebligatSistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesi” şeklindetanımlanmıştır.

13. Tebliğ’in “Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler”başlıklı 4. maddesine göre tebliğe elverişli elektronik adres kullanmazorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecekolanlar kurumlar vergisi mükellefleri, ticari, zirai ve mesleki kazançyönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespitedilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) ve isteğe bağlıolarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerdir.

14. Bu kişilerden isteğe bağlı olarak kendilerineelektronik tebligat yapılmasını talep edenler dışında kalanların Tebliğ ilebelirlenen sürelerde bildirimde bulunarak elektronik tebligat adresi alma veelektronik tebligat sistemini kullanma zorunlulukları bulunmaktadır. İsteğebağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenler de bağlıoldukları vergi dairesine başvurarak bu sistemden yararlanabileceklerdir.

15. Tebliğ’in “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi veMuhatabına İletilmesi” başlıklı 6. maddesinde elektronik tebligat sistemineinternet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcıkodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyleelektronik tebligat adreslerine ulaşacakları belirtilmiş; olay kayıtlarınınişlem zaman bilgisi (bir elektronik verinin üretildiği, değiştirildiği,gönderildiği, alındığı ve/veya kaydedildiği zaman bilgisi) eklenerekerişilebilir şekilde arşivlerde otuz yıl süreyle saklanacağı, hesaba erişimbilgilerinin iletimi ile sisteme erişimin güvenli bir şekilde yapılması içingerekli tedbirlerin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından alınacağı, talep olmasıhâlinde elektronik tebligata ilişkin delil kayıtlarının ilgilisine veya yetkilimercilere sunulacağı ifade edilmiştir.

B. İtirazın Gerekçesi

16. Başvuru kararında özetle; kural ile elektronikortamda tebligatın gerçekleşmiş sayılması için tebliğe konu evrakın muhataptarafından elektronik ortamda açılıp açılmadığı dikkate alınmaksızın muhatabınelektronik adresine ulaşmasının yeterli görüldüğü ve ulaşma tarihini izleyenbeşinci günün sonunda tebligatın yapılmış sayılacağının hükme bağlandığı ancakbeş günlük sürenin muhatabın haklarını kullanmasını sağlayacak yeterli ve makulbir süre olarak kabul edilemeyeceği, posta yoluyla ve ilanen tebliğ usulündetebliğin yapılmış sayılması için öngörülen sürelerle karşılaştırıldığında beşgünlük sürenin kısa olduğu, elektronik tebligatın gönderildiğine dairbilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj servisi (SMS) hizmetinin zorunlu olmamasıve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemesi karşısında amaca hizmetetmediği, elektronik tebligat sistemine geçilmesiyle birlikte sistemden önce vesonra mükellefiyet tesis ettirenler arasında uygulanacak tebligat yöntemleriyönünden farklılıklar meydana geldiği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 10., 13.ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

17. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural,ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 125. maddesi yönünden de incelenmiştir.

18. Kural, elektronik ortamda tebligatın muhatabın elektronikadresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağınıöngörmektedir.

19. Anayasa'nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında, idariişlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihindenbaşlayacağı öngörülmüştür. Anılan düzenleme ile ilgilinin hakkında tesis edilenişlemin içeriğinden haberdar edilmesi ve bu yolla işleme karşı kullanabileceğidava açma hakkının korunması amaçlanmıştır.

20. Tebligat, yetkili makamlarcabirtakım hukuki işlemlerin bu işlemin hukuki sonuçlarından etkilenmeleriamaçlanan kişilere kanuna uygun şekilde bildirimi ve bu bildirimin usulüneuygun olarak yapıldığının belgelendirilmesi işlemidir. İşlemlerin kendilerinebağlanan hukuki sonuçları doğurabilmesi için muhatabına bildirilmesi gerekir.Tebligat, Anayasa’da güvence altına alınmış olan iddia ve savunma hakkının tamolarak kullanılabilmesinin ve bireylere tanınan hak arama hürriyetinin önemligüvencelerinden biridir.

21. Anayasa’nın 125. maddesininüçüncü fıkrasında idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılıbildirim tarihinden başlayacağı öngörülmek suretiyle idari işlemlere karşı davaaçma süresinin başlangıcı yönünden farklı bir yasal düzenleme getirilmesineimkân tanınmamıştır. İdarenin vergi hukukuna dayalı olarak tesis ettiği işlemlerekarşı açılacak davalarda dava açma süresinin başlangıcına ilişkin olarakgetirilen yasal düzenlemeler de Anayasa’nın anılan maddesi kapsamında yeralmaktadır.

22. Yönetimde açıklık ilkesinin debir sonucu olan yazılı bildirimin amacı, ilgilinin hakkında tesis edilen işlemkonusunda bilgilendirilmesi ve söz konusu bilgilendirmenin hangi tarihteyapıldığının belgelendirilebilir olmasıdır. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncüfıkrasında dava açma süresinin yazılı bildirim tarihinden itibaren işlemeye başlayacağıbelirtilmekle birlikte yazılı bildirimin yapılış usulüne ilişkin herhangi birsınırlayıcı hükme yer verilmemiştir.

23. 213 sayılı Kanun kapsamındauygulanması öngörülen elektronik tebligat sistemini düzenleyen mevzuathükümleri incelendiğinde muhatabın vergi dairesince elektronik adresinegönderilen tebliğ evrakına internet vergi dairesi ve kendisine ait kullanıcışifresi aracılığıyla erişebileceği, dolayısıyla hakkındaki idari işleminiçeriğinden yazılı şekilde haberdar olabileceği anlaşılmaktadır. Bu bakımdanelektronik ortamda yapılan tebligatın yazılı bilgilendirme fonksiyonunun mevcutolduğu görülmektedir. Öte yandan tebliğ evrakının muhatabın elektronik adresinehangi tarihte ulaştığının sistem üzerinden belgelendirilmesi mümkün olduğundanelektronik tebligatın belgelendirme fonksiyonu da bulunmaktadır.

24. Bu itibarla elektroniktebligatın kanun koyucu tarafından 213 sayılı Kanun kapsamında uygulanan diğergeleneksel tebliğ yöntemlerinden ayrı bir yöntem olarak düzenlendiği vebunlarla aynı hüküm ve sonuçlara sahip olduğu, diğer tebliğ yöntemlerinde olduğugibi bilgilendirme ve belgelendirme fonksiyonunun mevcut olduğu, yalnızcatebligat işleminde kullanılan araçlar yönünden farklılık arz ettiğigözetildiğinde elektronik ortamda yapılan tebliğin Anayasa’nın 125. maddesikapsamında yazılı bildirim niteliği taşıdığı sonucuna varılmıştır.

25. Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes,meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacıveya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir”hükmüne yer verilmek suretiyle hak arama hürriyeti güvence altına alınmıştır.

26. Hak arama hürriyetinin temel unsurlarından birimahkemeye erişim hakkıdır. Mahkemeye erişim hakkı, hukuki bir uyuşmazlığın bukonuda karar verme yetkisine sahip bir mahkeme önüne götürülmesi hakkını dakapsar. Kişinin uğradığı bir haksızlığa veya zarara karşı kendisinisavunabilmesinin ya da maruz kaldığı haksız bir uygulama veya işleme karşıhaklılığını ileri sürüp kanıtlayabilmesinin, zararını giderebilmesinin enetkili ve güvenceli yolu yargı mercileri önünde dava hakkını kullanabilmesidir.Kişilere yargı mercileri önünde dava hakkının tanınması, hak arama hürriyetininön koşulunu oluşturur.

27. Dava açma süresininbaşlangıcına esas alınması nedeniyle tebliğin hangi tarihte yapılmış sayılacağıhususunu düzenleyen kuralın mahkemeye erişim hakkını etkilediği tartışmasızdır.

28. İdari mercilerin ilgililere tebligat yapmasıylabirlikte tebliğe konu işleme karşı idareye başvuru süresi ve hak düşürücünitelikte olan dava açma süresi işlemeye başlamakta ve bu süreler geçirildiktensonra yargı mercileri nezdinde dava açma hakkı yitirilmektedir. İdareye başvuruve dava açma süresini elektronik tebligatın muhatabın elektronik adresineulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonu itibarıyla başlatan itiraz konusukuralla tebligatın yapılmış sayılması ve dolayısıyla dava açma süresininbaşlaması için belirli bir zaman kısıtlaması öngörüldüğü dikkate alındığındamahkemeye erişim hakkına yönelik bir sınırlama yapıldığı açıktır.

29. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak vehürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerindebelirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Busınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâikCumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”denilmektedir. Buna göre hak arama hürriyetine sınırlama getiren kanunidüzenlemelerin Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve ölçülüolması gerekir.

30. Ölçülülük ilkesi ise elverişlilik, gereklilik veorantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişliliköngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişliolmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanınzorunlu olmasını diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ileulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilensınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesigerekliliğini ifade etmektedir.

31. Anayasa’nın 36. maddesinde, hak arama hürriyeti içinherhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olmakla birlikte Anayasa’nın başkamaddelerinde yer alan hak ve özgürlükler ile devlete yüklenen ödevler özelsınırlama sebebi gösterilmemiş hak ve özgürlüklere sınır teşkil edebilir.

32. Mevzuatta öngörülen itiraz ve dava açma süreleri aynızamanda hukuk devletinin gereklerinden olan hukuki güvenlik ilkesiyle doğrudanilgili olup kuralların belirli ve öngörülebilir olmasının yanı sıra idareninsöz konusu kurallara yönelik uygulamalarındaki sürekliliğin idare ve tümbireyler açısından önemi açıktır. Bu bağlamda kamu yararı düşüncesinin de biryansıması olan hukuki güvenlik ilkesinin hak arama hürriyetinin sınırınıoluşturabilmesi mümkün olmakla birlikte bu sınırlamanın Anayasa’nın 13.maddesinde öngörülen güvencelere aykırı olmaması gerekir.

33. Kanun’un “Elektronik ortamda tebliğ” kenarbaşlıklı 107/A maddesinin gerekçesinde Kanun’a göre tebligatın esas olarakposta yoluyla yapılmakta olduğu, öngörülen düzenlemeyle vergi mevzuatıçerçevesinde yapılabilecek tüm tebliğlerin elektronik ortamda yapılabilmesineimkân sağlandığı, tebliğin elverişli elektronik bir adrese yapılması suretiylevergi güvenliğinin ve muhatabın hukuki sonuçlar açısından tebliğden haberdarolmasının sağlandığı ifade edilmiştir. Anılan maddeye 6637 sayılı Kanun’laeklenen itiraz konusu kuralın gerekçesinde de elektronik ortamda yapılacaktebligatın yapılma zamanının 7201 sayılı Kanun’a koşut bir şekilde açıklığakavuşturulduğu belirtilmiştir.

34. Kuralla, haklarında vergi dairelerince düzenlenenişlemlerden mükelleflerin haberdar edilmelerinin ve anılan işlemlere karşıidari ya da yargısal yollara başvurmaları için öngörülen süreleringecikmeksizin işlemeye başlamasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Bu şekilde hemvergi idareleri ile mükellef ya da ilgililer arasındaki ihtilafların bir anönce giderilmesi hem de idari faaliyetlerin uzun süre iptal tehdidi altındakalmadan sürdürülebilmesi ve böylece idari istikrarın sağlanmasınınhedeflendiği görülmektedir. Söz konusu amaca ulaşma yönünden tebliğe konuevrakın muhatabın elektronik adresine gönderilmesinden makul bir süre sonratebliğin yapılmış sayılmasının elverişli ve gerekli bir araç olmadığısöylenemez.

35. Kuralda tebliğin yapılmış sayılması için geçmesiöngörülen beş günlük sürenin başlangıcı olarak tebliğe konu evrakın muhatabınelektronik adresine ulaştığı tarih esas alınmıştır. Kanun koyucunun bu yöndekitercihi Anayasa’ya aykırı olmamak kaydıyla takdir yetkisi kapsamındadır.

36. Kanun koyucu tarafından, mükellefin elektronikadresine giriş yaptığı veya elektronik tebligatı açtığı tarihte tebliğingerçekleşmiş sayılması yerine tebligatın elektronik adrese ulaştığı tarih esasalınmış olmakla birlikte muhatabın fiziki ortamda gerçekleşmeyen tebligattanhaberdar olabilmesinin belirli bir süreyi gerektireceği gözetilerek tebliğinyapılmış sayılması için elektronik adrese ulaştığı tarihten itibaren ayrıca beşgünlük bir sürenin öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Zira muhatabın elektronikortamda tarafına iletilen tebligattan haberdar olabilmesi internet vergidairesi aracılığıyla kendi elektronik adresine erişim sağlamasına vedolayısıyla elektronik adresini kontrol etmesine bağlıdır.

37. Bu bakımdan itiraz konusu kural, muhataplaraöncelikle elektronik posta adreslerini belirli aralıklarla kontrol etmeyükümlülüğü yüklemektedir. Anılan yükümlülüğe beşer günlük aralıklarla uyulduğutakdirde hukuki yollara başvuru süresi yönünden herhangi bir hak kaybıolmayacaktır. Muhatabın elektronik posta adresini her gün ya da beş günden dahaaz aralıklarla kontrol etmesi hâlinde ise tebliğin yapılmış sayılacağı tarihtende önce tebligattan haberdar olunacağı için dava açma süresi yönünden bir hakkaybı yaşanmayacağı gibi bu sürenin birkaç gün daha uzaması söz konusuolacaktır.

38. Öte yandan Kanun’da düzenlenen diğer tebligatyöntemlerinde de tebliğin yapılmış sayılması, kuraldakine benzer şekildebelirli sürelerin geçmiş olması şartına bağlanmıştır. Posta yoluyla tebliğde busüre on beş gün, ilan yoluyla tebliğde ise bir ay olarak düzenlenmiştir.

39. Söz konusu sürelerin itiraz konusu kuralda öngörülenbeş günlük süreden daha fazla olduğu, bu yönüyle muhatabın tebliğe konu evrakıtebliğ etmiş sayılması için diğer tebliğ yöntemlerinde daha geniş bir zamandilimi öngörüldüğü görülmektedir. Bununla birlikte bu sürelerin muhatabınyerleşim yeri adresinde iki kez bulunamaması ve tebliğ imkânsızlığı gibimuhataba fiziki olarak ulaşmanın denendiği ancak gerçekleştirilemediğidurumlara özgü olduğunun gözönünde bulundurulması gerekir. Dolayısıyla anılansürelerin belirlenmesinde muhataba fiziki yollarla ulaşabilme imkân veihtimalinin belirleyici olduğu anlaşılmaktadır.

40. Buna göre muhatabın geçici ya da kalıcı olarak terketmiş olma ihtimali bulunan bir adresin kapısına yapıştırılan pusuladan ya dailan yoluyla yapılan bir tebligattan haberdar olabilme imkân ve ihtimalinekıyasla mevcut bir elektronik posta adresi aracılığıyla gönderilen birtebligata ulaşılabilirliğinin günümüz teknolojik koşullarında aynı ölçüdezorluğa sahip olduğundan söz edilemeyeceği açıktır.

41. Diğer taraftan Kanun’un “Mücbir sebeplerlegecikme:” kenar başlıklı 15. maddesinde vergi ödevlerinden herhangi birininyerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık,tutukluluk, yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, kişinin iradesidışında meydana gelen zorunlu kayıplar, sahibinin iradesi dışındaki sebeplerdolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hâllerdenbirinin varlığı ve bu durumun herkesçe biliniyor olması ya da ilgilisi tarafındanbelgelenmesi veya ispat edilmesi durumunda bu sebep ortadan kalkıncaya kadarkanuni ve idari sürelerin işlemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Anılan hükmünmücbir sebep hâllerinden birinin varlığı durumunda kural ile getirilen beşgünlük kanuni süre yönünden de uygulanacağı açıktır.

42. Bu durumda günümüz teknolojik imkân ve koşullarındaelektronik posta adresini beşer günlük aralarla kontrol etme yükümlülüğününmücbir sebep hâllerinde beş günlük kanuni sürenin işlemeyeceği hususu dagözetildiğinde makul olmayan bir külfet getirmediği, kuralda birey ile kamuyararı arasındaki dengenin korunduğu, mahkemeye erişim hakkına getirilensınırlamanın ölçülü olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

43. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk,renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzerisebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkeklereşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamaklayükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarakyorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dulve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesineaykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaztanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önündeeşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmeksuretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yer verilmiştir.

44. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen kanun önündeeşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ileeylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı aynıdurumda bulunan kişilerin kanunlar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarınısağlamak, kişiler arasında ayrım yapılmasını ve kişilere ayrıcalık tanınmasınıönlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrıkurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır.Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağıanlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar içindeğişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı,ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörüleneşitlik ilkesi zedelenmez.

45. Kanun koyucu tarafından itiraz konusu kuraldakendilerine elektronik tebligat yapılacak kişiler arasında herhangi bir ayrımöngörülmemiştir. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin elektronik tebligatsistemine dâhil edilen mükellefler arasında eşitsizliğe yol açıldığı yönündekiitirazının yukarıda sözü edilen Tebliğ’in uygulanmasına ilişkin olduğuanlaşılmaktadır.

46. Bu itibarla elektronik tebligat sistemine geçilmedenönce mükellef olanlar ile sisteme geçildikten sonra mükellef olanlar arasındafarklı muameleye yol açacak herhangi bir ayrım öngörmeyen kuralda eşitlikilkesine aykırılıktan söz edilemez.

47. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 10., 13., 36.ve 125. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

IV. HÜKÜM

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun23/7/2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesine,7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen ikinci fıkranın,Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE Zühtü ARSLAN, Engin YILDIRIMile Serdar ÖZGÜLDÜR’ün karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 19/9/2019 tarihinde kararverildi.

KARŞIOY GEREKÇESİ

1. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun107/A maddesine, 7/4/2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenenikinci fıkranın, Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası Mahkememiz çoğunluğutarafından reddedilmiştir.

2. İptali istenen kural “Elektronik ortamda tebligat,muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonundayapılmış sayılır” şeklindedir. Buna göre, vergilendirme işlemlerindeelektronik ortamda yapılacak olan tebligat, mükellefin veya ceza sorumlusununelektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonundailgilisine yapılmış sayılacaktır.

3. Diğer idari işlemlerde olduğu gibi, vergi hukukunda datebligat tarihi vergi mükelleflerinin yapılan işleme karşı itiraz ve dava açmahaklarını kullanabilmeleri için hayati derecede önemlidir. Bu haliyle kural,dava açma süresini elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını izleyenbeşinci günden itibaren başlatmakta, dolayısıyla bireylerin hak aramahürriyetine yönelik bir sınırlama getirmektedir.

4. Kuralın tarh edilen vergi ve kesilen cezalarınsürüncemede kalmadan bir an önce kesinleşmesini amaçladığı söylenebilir. Ancakhak arama hürriyetine yönelik sınırlamanın meşru amacının olması yeterliolmayıp ölçülü olması da gerekir.

5. Bilindiği üzere tebligatın amacı kişilerin yapılanişlemden haberdar olmasını, dolayısıyla buna karşı itiraz veya dava haklarınıkullanabilmelerini sağlamaktır. Bu nedenle kural olarak tebligatın yapılmışsayılabilmesi için muhatabın bundan haberdar olması gerekir.

6. Anayasa Mahkemesi, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlümektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedincigün, … kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmünü Anayasa’nın 2., 13.ve 36. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. İptal gerekçesinde kişilerinkendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayannedenlerle tebligatın yapılmaması ya da gecikmesi yüzünden hak aramahürriyetlerini kullanamayabilecekleri, kuralın “kendilerinden kaynaklanmayangecikmelere karşı kişilere yeterince koruma sağlamadığı için hukuki güvenlikilkesine aykırılık oluşturduğu gibi kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü dezedelediği” vurgulanmıştır (AYM, E.2012/20, K.2012/132, 27/9/2012).

7. İtiraz konusu kural, elektronik tebligat usulündeelektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasını yeterli görmekte, ayrıcailgilinin bunu öğrenip öğrenmediğine herhangi bir değer atfetmemektedir.Kişiler şu ya da bu nedenle vergi idaresi tarafından elektronik adreslerineulaştırılan bildirimleri görmediklerinde ya da açamadıklarında dava açmasüresini kaçırabileceklerdir. Tam da bu nedenle uygulamada bu sorunu gidermekiçin idare tarafından ilgili kişiyi haberdar etmeye yönelik sms ve e-mailgönderme yoluna gidilmektedir. Dahası kuralın uygulanması sonucu verilen süreyönünden davanın reddi kararlarına karşı istinaf aşamasında “mükellefinelektronik ortama giriş yapıp yapmadığı ile bilgilendirme yapılıpyapılmadığının idarece ortaya konulmaması” gerekçesiyle bozma kararlarıverildiği görülmektedir (İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dairesi,E. 2018/585, K. 2018/881, 10/4/2018. Aynı yönde bkz. İzmir Bölge İdareMahkemesi İkinci Vergi Dairesi, E. 2018/431, K. 2018/699, 18/6/2018).

8. İptali istenen kural, itiraz yoluna başvuranmahkemenin başvuru kararında belirtildiği gibi, vergi idaresine ilgilimükellefin sisteme giriş yapıp yapmadığını dolayısıyla yapılan elektroniktebliğe muttali olup olmadığını teyit etme ya da ayrıca bu yönde bildirimdebulunma şeklinde bir yükümlülük getirmemektedir. Hâlbuki hak arama hürriyetininetkili şekilde kullanılması, kişinin kendisiyle ilgili bir idari işlem hakkındahaberdar olması şartına bağlıdır.

9. Hiç kuşkusuz içinde bulunduğumuz teknolojik çağıngereklerinden biri olarak ortaya çıkan elektronik tebligat kurumuna özgü bazıfarklı düzenlemelerin yapılması mümkündür. Bu kapsamda elektronik adresegönderilen bildirimleri bilerek açmama gibi kötüye kullanmaları önlemeyeyönelik olarak tebligat için bildirimin ulaştığı tarih esas alınabilir. Ancakbu durumda da muhataba aşırı bir külfet yüklenmemesi, bildirimin ulaştığıtarihten itibaren makul bir süre içinde tebligatın yapılmış sayılması gerekir.

10. İptali istenen kural kişinin sisteme giriş yapıpelektronik tebliğden haberdar olması şartını aramadığı gibi, haberdar olmasınısağlamaya yönelik başkaca bir tedbir de öngörmemektedir. Diğer yandan kuralelektronik bildirimin ulaştığı tarihten itibaren beş gün gibi makulolmayan bir süreninin sonunda tebligatın yapılmış sayılacağını belirtmektedir.Bu nedenle bir anlamda mükellefe en geç beş günde bir elektronik adresinikontrol etme yükümlülüğü getiren düzenlemenin hak arama hürriyetine ölçülüolmayan bir sınırlama getirdiği açıktır.

11. Açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’nın 13. ve 36.maddelerine aykırı olduğunu düşündüğümden çoğunluğun red yönündeki görüşünekatılmıyorum.

KARŞIOY GEREKÇESİ

1. İtiraz konusu yasal düzenleme, elektronik ortamdatebligata konu evrakın ilgilinin sistemdeki elektronik adresine ulaşmasınıyeterli görerek muhatabın söz konusu elektronik tebligatı açıp, açmadığınıdikkate almaksızın tebligatın ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonundayapıldığını kabul etmektedir.

2. Kural, tebligatın muhatabının mutlak surettegönderilen evrakı açtığı varsayıma dayanmaktadır. Bununla birlikte elektroniktebligatın gönderildiğine dair bilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj hizmetizorunlu değildir ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemektedir.

3. Kural, elektronik tebliğe konu işlemlere karşı davaaçma hakkını ortadan kaldırmamakla beraber tebligatın yapılmış sayılması vedolayısıyla dava açma süresinin başlaması için belirli bir zaman sınırlamasıöngörmesi mahkemeye erişim hakkına müdahale anlamına gelmektedir.

4. Mükellefin elektronik ortama giriş yaptığı vetebligatı açtığı tarihin esas alınması yerine tebligatın ulaştığı tarihin esasalınmasının bazı mükelleflerin vergi işlemlerine özel tebligat adreslerinekasten erişim sağlamayabilecekleri endişesinden kaynaklandığını söyleyebiliriz.Kötü niyetli mükelleflerin olacağı varsayımından hareketle iyi niyetli olan amabir takım nedenlerle kendilerine gönderilen elektronik tebligatı aç(a)mayanmükellefler de itiraz konusu kural nedeniyle bir çeşit yaptırıma uğramaktadır.Zira mahkemeye erişim hakkı yönünden beş gün gibi kısa sayılabilecek birsürenin sonunda hak düşürücü süre başlamaktadır.

5. İlgili kişinin hayatın olağan akışı içerisinde çeşitlinedenlerle tebligatı açmaması göz önüne alınmadan kanunen tebligatıntamamlanması için öngörülen beş günlük süre Anayasa’nın 36. maddesi bağlamındahak arama özgürlüğüne ve dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına orantısız birmüdahaleye neden olmaktadır.

6. Sonuç olarak, itiraza konu kuralın Anayasa’nın 13. ve36. maddelerine aykırı olduğu düşüncesiyle çoğunluk kararına katılmadım.

KARŞIOY GEREKÇESİ

1. İtiraz konusukural (213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesinin ikinci fıkrası) “Elektronikortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşincigünün sonunda yapılmış sayılır.” hükmünü taşımaktadır. 213 sayılı Kanunun107/A maddesinin üçüncü fıkrasında ise Elektronik tebligatın kapsamı ile bukonuda gerekli alt yapıyı kurma ve diğer usul ve esasları belirleme konusundaMaliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Maliye Bakanlığı da bu yetkisini27/8/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 456 Sıra No’lu VergiUsul Kanunu Genel Tebliği ile kullanmış ve Kurumlar Vergisi mükellefleri ileticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar(kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tâbi olmayançiftçiler hariç) ve ayrıca isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligatyapılmasını talep edenler bakımından elektronik tebligat usulü yürürlüğekonulmuştur.

2. Vergi,vatandaşların büyük bir bölümünü doğrudan ilgilendirmesi ve kapsamasıitibariyle Anayasal önemi haiz bir kamu külfetidir. Bu külfetle ilgili olarakVergi İdaresince tesis edilen işlemlerin ilgililere (mükelleflere) tebliği bunedenle büyük önem taşımaktadır. Tebligat Kanunu hükümlerine göre gelenekselyollardan yapılan tebliğ usulünde mükellefe tanınan idari ve yargısal sürelertebliğ tarihinden başlamaktadır. Bu usulde tebliğ tarihi, normal şartlardaevrakın muhatabına teslim edildiği gün, yani muhatabın tebliğden haberdarolduğu gün olarak kabul edilir. İtiraz konusu elektronik tebliğ (e-tebligat)usulünde ise tebliğ tarihi, ilgili evrakın muhatabın elektronik ortamdakiadresine gönderilmesini izleyen beşinci günün sonunda yapılmış kabuledilmektedir. Yine Vergi Usul Kanunu’nun 100. ve 102. maddelerine göre, postaile yapılacak tebligat işlemlerinde, bilinen adrese gönderilen evrakın muhatabateslim edildiği tarih tebliğ tarihi olarak kabul edilir. Tebliğ yapılacak kişiadresinde bulunmazsa ya da adresten geçici olarak ayrılmışsa, iade edilenevrakın muhatabınca alınmaması halinde on beşinci günde tebliğ yapılmışsayılır. İlanen yapılacak tebligatlarda ise ilan tarihinden itibaren bir ayınsonunda tebliğ yapılmış sayılmaktadır. Tebligatın mahkemeye erişim hakkı iledoğrudan ilgili olması itibariyle, beşinci günün sonunda elektronik tebligatınyapılmış sayılacağına ilişkin kuralın, bu hakkı esaslı biçimde sınırlandırdığıaçıktır.

3. Herşeyden önce,itiraz konusu kuralın esaslı bir çerçeveye sahip olmadığı, yasada bu yetkininne şekilde kullanılacağına dair temel usul ve esasların belirtilmediği vetoplumun büyük bir kesimini ilgilendiren bir konuda Maliye Bakanlığı’nın tekyetkili merci olarak belirlendiği görülmektedir. Bu yönü itibariyle kuralınAnayasa’nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırılığı açıktır. Öteyandan, Anayasa’nın 125. maddesinin açıklığı (yazılı bildirim şartı) karşısında,mükellefler yönünden getirilen zorunlu elektronik tebligatın Anayasa’nın buhükmüyle de çeliştiği görülmektedir.

4. Vergi UsulKanunu’ndaki klasik tebliğ usulleriyle öngörülen tebliğ süreleri ile elektroniktebligatla öngörülen beş günlük tebliğ süresi arasındaki bariz farkların kimimükellefler yönünden bir eşitsizliğe yol açtığı açık olduğu gibi, Anayasaltemeli olmayan bu tebliğ farklılığı nedeniyle uygulamada birçok mağduriyetinçıkması yüksek ihtimal dahilindedir. Bu yönü itibariyle de kuralın Anayasa’nın10. maddesindeki eşitlik ilkesini ihlâl ettiği anlaşılmaktadır.

5. İletişimçağında kişilerin bilgisayar, internet, e-posta vb. kolaylıklardan istifadeetmeleri Devletçe teşvik edilebilirse de, bu konuda bir zorunluluk öngörülmesiHukuk Devleti İlkesi ile bağdaşmaz. Gönüllülük esası dışında böylesine biricbar, öncelikle mükelleflerin bir bölümünde karşılık bulmaması itibariylehukuk dışı bir külfete dönüşme riskini beraberinde taşıyacaktır. Dolayısiylekural, bu yönü itibariyle de Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır.

6. 4/1/2002 tarihve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a)bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubunpostaya verilmesini takip eden yedinci gün... kararın istekliye tebliğ tarihisayılır.” hükmünün iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusunda AnayasaMahkemesi 27/9/2012 tarih ve E.2012/20, K.2012/132 sayılı kararıyla, kuralı şugerekçeyle Anayasa’ya aykırı bularak iptal etmiştir:

 “... Tebligat, yetkili makamlarca birtakım hukukiişlemlerin, bu işlemin hukuki sonuçlarından etkilenmeleri amaçlanan kişilereKanuna uygun şekilde bildirimi ve bu bildirimin usulüne uygun olarakyapıldığının belgelendirilmesi işlemidir. Usulüne uygun işlemlerin kendilerinebağlanan hukuki sonuçları doğurabilmesi için muhatabına bildirilmesi gerekir.Usulüne uygun olarak yapılan tebligat, Anayasa’da güvence altına alınmış olaniddia ve savunma hakkının tam olarak kullanılabilmesinin ve bireylere tanınanhak arama hürriyetinin önemli güvencelerinden biridir. İtiraz konusu kuralda,kamu idareleri ve Kamu İhale Kurumu tarafından alınan kararlara ilişkintebligat, iadeli taahhütlü mektupla yapılması halinde mektubun postayaverilmesini takip eden yedinci gün, kararın istekliye tebliğ tarihi sayılmaktadır.Kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayansebeplerle posta hizmetlerinde yaşanan bir gecikme sonucunda, kendilerinefiilen herhangi bir bildirim ve tebligat yapılmaksızın, haklarında alınankararların tebliğ edilmiş sayılmasının, ilgilerin kazandıkları ihaleye ilişkinsözleşme yapmaları, Kanun’un 56. maddesi uyarınca ihaleye karşı itirazenşikâyette bulunabilmeleri veya ihaleye karşı adli ya da idare makamlar nezdindedava açabilmeleri gibi bazı hakların kullanılamamasına neden olacağı açıktır.Bir başka ifadeyle, ulaşmayan bir tebligat nedeniyle muhatabının Kamu İhaleKurumu’na süresinde başvuru yapamaması, başvuru yapmış olsa dahi bu başvurununsüresinde yapılmadığı gerekçesiyle reddedilecek olması ve bu konuda açılacakbir davanın da ya da yargı mercileri tarafından reddedilecek olması sonucunudoğuracaktır. Bu durum tebligatın muhatabının, kendisine izafe edilemeyennedenlerle posta hizmetlerinde yaşanan gecikme sonucunda, tebligatın içeriğiniilgilendiren konuların esasına ilişkin iddialarını adli veya idari makamlarönünde hiç bir şekilde ortaya koyamamasına neden olacaktır. Dolayısıyla, itirazkonusu kural, kendilerinden kaynaklanmayan gecikmelere karşı kişilere yeterincekoruma sağlamadığı için hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu gibi,kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü de zedelemektedir. Açıklanan nedenlerleitiraz konusu kural Anayasa’nın 2., 36. ve 13. maddelerine aykırıdır. İptaligerekir...”

Başvurunun somutunda da, mükellefin bilgisayarınınarızalı olması, kendisinin çalışma ofisinden bir süreliğine uzakta bulunmasıvb. nedenlerle elektronik tebligattan haberdar olamaması mümkün olduğu gibi;e-posta bildiriminden beş gün sonra tebliğin yapılmış sayılacağı düzenlemesi,işaret edilen karardaki gerekçelerle mükelleflerin hukuki güvenliklerini ihlâletmesi ve hak kaybına yol açıcı mahiyeti itibariyle ölçüsüz bulunmasınedenleriyle, aynı zamanda Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine de aykırıdır.

7. Açıklanannedenlerle, kuralın Anayasa’nın 2., 10.,13., 36. ve 125. maddelerine aykırıolup iptali gerektiği kanaatine vardığımdan; çoğunluğun aksi yöndeki kararınakatılmıyorum.