ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı :2018/142
Karar Sayısı: 2019/38
Karar Tarihi:15/5/2019
R.G. Tarih –Sayı : 20/6/2019 – 30807
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul6. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 21/7/1953 tarihli ve 6183sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesinin26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle değiştirilen birincifıkrasının, ikinci fıkrasının ve 13. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralıbendinin Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine aykırılığı ileri sürülerekiptallerine karar verilmesi talebidir.
OLAY: Davacı limited şirketin 2016 ve 2017 yılıhesaplarının incelenmesi sırasında tespit edilen sahte faturalar nedeniylevergi ziyaına sebebiyet verildiği gerekçesiyle vergi alacağının güvence altınaalınması amacıyla tesis edilen teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerininiptali talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralların Anayasa’ya aykırıolduğu kanısına varan Mahkeme, iptalleri için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ
Kanun’un itiraz konusu kuralların da yer aldığı;
1. 9.maddesi şöyledir:
“Teminat isteme:
Madde 9- (Değişik birinci fıkra: 26/11/1980 - 2347/1md.) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergiziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılanhallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelerebaşlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilkhesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.
Türkiye'de ikametgahı bulunmıyan amme borçlusunun durumu ammealacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesikendisinden teminat istiyebilir.”
2. 13. maddesişöyledir:
“İhtiyati haciz:
Madde 13- İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birininmevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı ammeidaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne suretle yapılacağınadair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur:
1. 9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcutise,
2. Borçlunun belli ikametgahı yoksa,
3. Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileliyollara sapması ihtimalleri varsa,
4. Borçludan teminat gösterilmesi istendiği halde belli müddetteteminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiğikefil kabul edilmemişse,
5. Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde malbildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa,
6. Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzimfiil dolayısiyle amme davası açılmış ise,
7. İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil edenmallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkındauygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30 uncu maddelerinin tatbikını icabettirenhaller varsa.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğühükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR,Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ,Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf ŞevkiHAKYEMEZ’in katılımlarıyla 8/11/2018 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında öncelikle uygulanacak kural sorunu görüşülmüştür.
2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı AnayasaMahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerinegöre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanununveya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesihâlinde ya da taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddiolduğu kanısına varması durumunda, bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesinebaşvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin AnayasaMahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemeningörevine giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davadauygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanındeğişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayısonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikte bulunankurallardır.
3. Kanun’un itiraz yoluna başvuran Mahkemece iptali talep edilen9. maddesinin ikinci fıkrasında Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan ammeborçlusundan teminat istenebilmesi hükme bağlanmaktadır. Bakılmakta olandavada, teminat istemi ve ihtiyati haciz uygulamasının muhatabı davacı Şirketinikametgâhı Türkiye’de olduğundan ikinci fıkranın bakılmakta olan davadauygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu itibarla 9. maddenin ikinci fıkrasınailişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir.
4. Açıklanan nedenlerle 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un;
A. 9. maddesinin;
1. 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1. maddesiyledeğiştirilen birinci fıkrasının esasının incelenmesine,
2. İkinci fıkrasının itiraz başvurusunda bulunan Mahkemeninbakmakta olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu fıkraya ilişkinbaşvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
B. 13. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendininesasının incelenmesine,
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
5. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Elif KARAKAŞ tarafındanhazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanılanve ilgili görülen Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasamabelgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Genel Açıklama
6. Devlete ve diğer kamu tüzelkişilerine ait vergi, resim, harç, mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası,gecikme zammı ve gecikme faizi gibi alacaklardan oluşan kamu alacakları6183 sayılı Kanun kapsamında takip ve tahsil edilmektedir. Anılan Kanun, kamualacaklarını güvence altına alan birtakım güvence önlemleri de içermekte olupteminat istenmesi ve ihtiyati haciz müesseseleri de söz konusu güvencelerkapsamındadır.
7. Her iki güvence de kamualacağının cebren tahsil ve takibine yönelik işlemler olmayıp kamualacağının tahsilinin tehlikeye girmesini önlemek amacıyla alacak henüz tahsilaşamasına gelmeden önce uygulanan geçici nitelikte tedbirlerdir. Teminat istemeve ihtiyati haczin konusunu henüz tarh ve tebliğ edilmemiş, dolayısıylatahakkuk etmemiş alacaklar oluşturabilir. Tahakkuk etmemiş bu tür alacaklaryönünden kesinleşmiş bir kamu borcundan söz edilemeyeceği için anılangüvencelerin muhatabı olan mükellef ya da sorumlular henüz kamu borçlusudeğildir.
8. Kanun’un 9. ila 12. maddelerinde düzenlenmiş olan teminat istemeusulü, alacaklı tahsil dairesinin talebi üzerine muhtemel kamu borçlusunun malvarlığındaki kıymetlerden kendisinin seçerek belirlediği borcuna yetecekmiktardaki unsuru borcuna karşılık güvence olarak göstermesidir. İlgilinin teminat olarak gösterdiği mal varlığıüzerinde idarenin icrai bir eylemi söz konusu değildir. Bu yönüyleteminat, muhtemel kamu borcu karşısında kamu alacaklısını rahatlatan ve devletealacağın tahsili hususunda güvence veren bir önlem niteliğindedir.
9. Kanun’da borçluya teminat göstermesi için süre verilmesikonusunda açık bir hüküm bulunmamakla birlikte 8. maddenin yaptığı atıfdolayısıyla 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesiuyarınca kamu borçlusuna teminat göstermesi için tanınacak sürenin on beş gündenaşağı olmadığı idari uygulamada ve yargısal içtihatlarda kabuledilmektedir.
10. Borçludan teminat istenmesi hâlinde Kanun’un10. maddesinde sayılan nakdi ve ayni teminatların gösterilmesi gerekmektedir.Kamu borçlusu, maddede sayılanlara dayalı olarak teminat göstereceği malvarlığı değerlerini kendisi belirleyebilir.
11. Aynı maddenin son fıkrasına göre kamuborçlusu verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başka teminatlarlada değiştirebilir. Kanun’un 11. maddesinde ise teminat olarak kabul edileceknakdi ve ayni unsurların sağlanamaması hâlinde muteberbir kişinin müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarakgösterilebileceği belirtilerek şahsi kefalet imkânı da getirilmiştir.
12. Teminat isteme işleminin iptalive hukuka aykırı şekilde tesis edilen teminat isteme işlemi nedeniyleuğranıldığı ileri sürülen zararların tazmini talebiyle ilgililer tarafındanidari dava yoluna başvurulması mümkündür.
13. İhtiyati haciz ise muhtemel kamuborçlusunun mal varlığının kamu alacağını karşılayacak kısmı üzerindekizilyetliğinin kaldırılarak bunlara idarece el konulması anlamına gelmektedir.Ancak kesin hacizden farklı olarak ihtiyati hacze konu mal varlığı satılarakparaya çevrilemez. İhtiyati haciz ile amaçlanan, kamu borçlusunun mal varlığınailişkin gelecekte yapılacak cebren tahsil sürecinin borçlu tarafındanengellenmesini ya da önemli ölçüde güçleştirilmesini önlemektir.
14. İhtiyati hacizde mükellefin mallarına geçiciolarak el konulmakla birlikte Kanun’un 14. maddesi uyarınca ihtiyaten hacizolunan mallar istendiği zaman para veya ayın olarak verilmek ve bu hususu teminiçin malların kıymetleri depo edilmek yahut tahsil dairesinin bulunduğu mahaldeikametgâh sahibi bir şahıs müteselsil kefil gösterilmek şartıyla borçluya vemal üçüncü şahıs yedinde haciz olunmuşsa bir taahhüt senedi alınarak kendisine bırakılabilir.
15. Kanun’un 16. maddesine göre borçlu 10.maddenin (5) numaralı bendinde yazılı menkul mallar (ilgililer veya ilgililerlehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince hacizvarakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar) hariç olmaküzere teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haciz, haczi koyan merci tarafındankaldırılır.
16. Kanun’un 15. maddesine göre haklarındaihtiyati haciz uygulanan kişiler, dava yoluyla ihtiyati haczin iptalini talepedebilirler. Dava açma süresi haczin fiilen yapıldığı günden itibaren on beşgün; gıyapta yapılan hacizlerde ise haczin tebliği tarihinden itibaren on beşgündür. Mahkeme ihtiyati haciz sebeplerinin oluşmadığı veya haciz kararıveren organın yetkisizliği veya şekil eksikliği gibi nedenlerle ihtiyati hacizişleminin iptaline karar verebilir. İhtiyati haciz sebeplerinin var olupolmadığına ilişkin olarak vergi mahkemesince yapılacak yargısal denetim, davayakonu ihtiyati haciz uygulamasının gerekli olup olmadığı, uygulandığı takdirdeihtiyati hacizle davacı malike aşırı bir külfet yüklenip yüklenmediği ve kamuyararı ile kişisel yarar arasında gözetilmesi gereken adil dengenin korunupkorunmadığı hususundaki ölçülülük denetimini de kapsamaktadır.
17. İhtiyati hacze karşı açılan iptal davasında,esastan bir karar verilinceye kadar yürütmenin durdurulması talebinde debulunulabilir. Vergi mahkemesi davaya konu ihtiyati haczin uygulanmasıhâlinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğduğu ve ihtiyati haczin açıkçahukuka aykırı olduğu gerekçesiyle yürütmenin durdurulmasına karar verebilir.Yürütmenin durdurulmasına ilişkin karar üzerine idarece ihtiyati haczin ve bunabağlı olarak yapılmış olan diğer işlemlerin gecikmeksizin kaldırılması gerekir.
18. Öte yandan hukuka aykırı şekilde uygulananihtiyati haciz nedeniyle zarara uğrayanların bu zararları tam yargı davasıyoluyla tazmin edilebilir.
B. Anlam ve Kapsam
1. 9.Maddenin Birinci Fıkrası
19. Kanun’un “Teminat isteme:” başlıklı9. maddesinin itiraz konusu birinci fıkrasına göre 213 sayılı Kanun’un 344.maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hâller ile 359.maddesinde sayılan hâllere temas eden bir amme alacağı söz konusu olduğundateminat istenebilmektedir.
20. 213 sayılı Kanun’un 344. maddesindedüzenlenen vergi ziyaı cezası, anılan Kanun’un 341. maddesinde yazılı hâllerdevergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde uygulanmaktadır. 341. maddeye görevergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerinizamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle vergininzamanında tahakkuk ettirilmemesi ya da eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.Şahsi, medeni hâller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veyabaşka yollarla verginin eksik tahakkuk ettirilmesine ya da haksız yere geriverilmesine neden olmak da vergi ziyaı hükmündedir.
21. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılanhâller ise vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmaktadır. Genellikle vergimatrahının saklanması ya da azaltılması amacıyla vergi kanunlarına göre tutulandefter, belge ve kayıt düzenine aykırılık oluşturan eylemler vergi kaçakçılığısuçu kapsamında kalmaktadır. Bu eylemlerden bazıları defter ve kayıtlarda hesapve muhasebe hileleri yapmak, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, gizlemek,yok etmek, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarakdüzenlemek ya da bu belgeleri kullanmak, belgeleri Hazine ve Maliye Bakanlığıile anlaşması olmadığı hâlde basmak veya kullanmaktır.
22. Kanun’un 9. maddesinin itirazkonusu birinci fıkrasında belirtilen hâllerde teminat istenebilmesi için kamualacağının salınması amacıyla gerekli işlemlere başlanmış olması gerekmektedir.Teminat istemi, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplaragöre belirtilen miktar üzerinden yapılır. Söz konusu işlemler devam eden birvergi incelemesine dayanmakla birlikte teminat istemine konu kamu alacağı henüztahsil aşamasına gelmemiştir.
2. 13.Maddenin Birinci Fıkrasının (1) Numaralı Bendi
23. Kanun’un 13. maddesinde ihtiyati haczin hangidurumlarda ve ne şekilde uygulanacağı düzenlenmiştir. Maddenin itiraz konusu(1) numaralı bendinde yapılan atıf dolayısıyla 9. madde gereğince teminatistenmesini gerektirecek hâllerin varlığı, aynı zamanda ihtiyati haciznedenidir.
24. 13. maddeye göre ihtiyatihaciz kararı ancak mahallin en büyük memurunun onayıyla alınabilir. Anılankarar üzerine haczin ne suretle yapılacağına ilişkin hükümlere göre derhâl vehiçbir müddetle sınırlı olmaksızın ihtiyati haciz uygulanır.
25. Teminat isteme henüz tahakkuk etmemiş kamualacaklarında söz konusu olduğundan teminat istenmesini gerektiren nedenlerdendolayı uygulanacak ihtiyati hacizlerde 17. maddenin ikinci fıkrasının (1)numaralı bendi gereğince ihtiyati tahakkuk kararının da alınmasıgerekir.
C. İtirazın Gerekçesi
26. Başvuru kararında özetle; 6183 sayılı Kanunçerçevesinde mükellefler hakkında haciz işlemi tesis edilebilmesi içintahakkuk, ödeme emri gibi süreçlerin tamamlanmasının gerektiği, itiraz konusukurallar uyarınca teminat isteme ve ihtiyati haciz işlemlerininuygulanabilmesinde ise vergi incelemesine başlanmış olmasının yeterligörüldüğü, henüz ortada bir tarhiyat işlemi bulunmaksızın ileride doğmasımuhtemel vergi alacağının tümünün teminat ve ihtiyati hacze konu edilmesininhukuk devleti ilkesi ve mülkiyet hakkı ile bağdaşmadığı belirtilerek kurallarınAnayasa’nın 2. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Ç. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
27. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kurallar, ilgisinedeniyle Anayasa’nın 13. maddesi yönünden de incelenmiştir.
28. Anayasa’nın2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insanhaklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adilbir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum vetutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimineaçık olan devlettir.
29. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilenhukuk devletinde kanunların kamu yararı gözetilerek çıkarılması zorunludur.Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması, genel, objektif,adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukuk devletiolmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisinetanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamuyararı ölçütlerini gözönünde tutarak kullanması gerekir.
30. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,kanunla sınırlanabilir./Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz” denilmektedir. Mülkiyet hakkı; kişiye -başkasının hakkınazarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla- sahibi olduğuşeyi dilediği gibi kullanma ve ondan tasarruf etme, onun ürünlerindenyararlanma imkânı veren temel bir haktır.
31. Anayasa’nın söz konusu maddesinde mülkiyethakkının kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür.Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerinsınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13.maddesinin gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
32. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hakve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin velâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz” denilmektedir.Anayasa’nın anılan maddesi uyarınca mülkiyet hakkı, yalnızca kanunlasınırlanabilir. Ayrıca getirilen bu sınırlamalar hakkın özüne dokunamayacağıgibi Anayasa’nın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin gereklerine veölçülülük ilkesine aykırı olamaz.
33. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik,öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişliolmasını; gereklilik, ulaşılmak istenen amaç bakımındansınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif birsınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık isehakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul birdengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
34. İtiraz konusu kurallar incelendiğinde,teminat istenmesini gerektiren hâllerin aynı zamanda ihtiyati hacizuygulanmasını gerektiren hâllerden biri olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 9.maddenin itiraz konusu birinci fıkrasında belirtilen koşullar meydanageldiğinde alacaklı kamu idaresinin hem teminat isteme hem de 13. maddeninbirinci fıkrasının itiraz konusu (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati hacizuygulama yetkisi bulunmaktadır.
35. Kurallar gereğince teminat istenmesi veihtiyati haciz uygulanması sonucunda mülkiyet hakkı hukuken ortadankaldırılmamakla birlikte, malikin mülkiyet hakkından kaynaklanan yetkilerikısıtlanmış olduğundan kuralların anılan hakka yönelik bir sınırlama niteliğindeolduğundan kuşku bulunmamaktadır. Bu yönüyle kurallar kapsamında uygulananteminat ve ihtiyati haciz müesseseleri ile getirilen sınırlamanın ölçülü birsınırlama niteliğinde olup olmadığının incelenmesi gerekir.
36. Kuralların yer aldığı Kanun’un genelgerekçesinde kamu hizmetlerinin devamlı bir şekilde yürütülmesinin zorunluolmasının bu hizmetlerin karşılığını oluşturan vergi, resim, harç vb. gibi kamuidarelerinin her türlü gelirinin belli süreler içinde ve kısa zamanda tahsilinizorunlu kıldığı; bir bütçe yılı içinde tahsili mecburi olan kamu alacaklarınınözel hukuk ilişkilerinden doğan alacaklardan mahiyet itibarıyla farklıolmasının kamu alacaklarının takip ve tahsilinde genel takip sisteminden ayrıve daha kolay, seri ve etkili usuller içeren özel bir takip sistemininvarlığını gerektirdiği ifade edilmiştir.
37. Anayasa’nın 73. maddesinin birincifıkrasında, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücünegöre herkesin vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Mükelleflerinvergilendirmeye ilişkin anayasal yükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarakyerine getirmemeleri devletin vergi kaybına uğramasına yol açabileceği gibivergi alacağının tehlikeye girmesine de neden olabilir. Bu anlamda kurallarınhenüz tahakkuk etmemekle birlikte tahsil edilebilirliği tehlikeye giren kamualacağının güvence altına alınması amacıyla düzenlendiği ve dolayısıyla meşrubir amaca dayandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu amaca ulaşma yönündenilgililerden teminat istenmesinin ve haklarında ihtiyati haciz uygulanmasınınelverişli bir araç olmadığı söylenemez.
38. Kamu alacağı kavramı, kamu hizmetlerininfinansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu maliyükümlerden doğan alacakları ifade etmektedir. Toplumun kolektif ihtiyaçlarınıgidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi için kamualacaklarının süresinde tahsil edilmesi büyük önem taşımaktadır. Bu nedenlekamu alacağının tahsilinin tehlikeye düşebileceği bazı durumlar için bualacağın güvence altına alınmasına yönelik birtakım koruyucu tedbirlerinöngörülmesi doğaldır. Anayasa’ya aykırı olmamak koşuluyla anılan husustadüzenleme yapılması kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamındakalmaktadır.
39. Anayasa Mahkemesi muhtemel bir alacağıngüvence altına alınarak etkisizleşmesinin önüne geçilmesi amacıyla ihtiyaçduyulan tedbirlerin alınması ve bu tedbirler kapsamında kamu makamlarının mülküzerinde belirli bir süreyle hukuki tasarruflarda bulunulması bakımındandevletin geniş bir takdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir (Hesna FundaBaltalı ve Baltalı Gıda Hayvancılık San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No:2014/17196, 25/10/2018, § 79; Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2), B.No: 2014/10283, 5/4/2017, § 42). Ancak devletin mülkiyet hakkına ilişkinpozitif yükümlülükleri çerçevesinde söz konusu tedbirlerin uygulanmasının mülksahibine kaçınılmaz olandan aşırı bir külfet yüklememesi gerekir.
40. Kamu alacaklısının alacağın ödenmeme riskinekarşı tahsil aşamasına kadar bekleyip tahsil gerçekleşmediğinde cebri icrayoluna gitmesi yerine kamu alacağını koruyucu bazı tedbirlere başvurmasıalacağın elde edilme hızı ve kolaylığı bakımından daha avantajlıdır. Bu türyöntemlerin varlığı vergi mükellefini de borcunu zamanında ödemeye sevk edicibir etkendir.
41. Bu bakımdan güvence olarak gösterilen malvarlığı üzerinde idarenin doğrudan doğruya uyguladığı icrai bir fiile nedenolmayan teminat isteme tedbirinin, tahsili riskli olarak değerlendirilen kamualacakları bakımından gerekli olmadığı söylenemez. İhtiyati haciz yöntemi iseteminat istemeye göre ilgililer hakkında daha ağır hukuki sonuçlardoğurmaktadır. Diğer taraftan teminat göstermesi için borçluya belirli bir süreverilmesi nedeniyle teminat isteme yoluyla alacağın güvence altınaalınması zaman alan bir yöntemdir. İhtiyati haciz ise derhâl uygulanmasınedeniyle alacağın güvenliğinin ivedi şekilde sağlanması bakımından daha etkilibir araçtır. Bu nedenle vergi inceleme uzmanlarınca vergi borcunun mükelleftarafından vadesinde ödenmeyeceği yönünde bulgular tespit edildiğitakdirde kanun koyucunun araçların seçimihususundaki takdir yetkisi de gözetildiğinde daha seri ve etkiliolan ihtiyati haciz tedbirine başvurulmasının gerekli olmadığı söylenemez.
42. Kuralların mülkiyet hakkına getirdiğisınırlamanın ölçülülük ilkesi yönünden değerlendirilmesinde elverişlilik vegereklilik alt ilkelerine uygunluğun incelemesinden sonraki aşama orantılılıkincelemesi olup bu aşamada kurallar ile gerçekleştirilmesi istenen amaçve araçlar arasında makul bir dengenin gözetilip gözetilmediğideğerlendirilmelidir.
43. Bu bağlamda kurallardan 9. maddenin birincifıkrası ele alındığında anılan fıkra kapsamında teminat istenebilmesi, fıkradabelirtilen hâllere temas eden kamu alacağının salınması için gerekli işlemlerebaşlanmış olmasına bağlıdır. Dolayısıyla sadece vergi incelemesine başlanmasıteminat istenmesi için yeterli olmayıp vergi incelemesine yetkili memurlar tarafındanvergi ziyaının ya da kaçakçılık sayılan hâllerin varlığına işaret eden bazıişlemlerin de yapılmış olması gerekmektedir.
44. Bu bakımdan itiraz konusu birinci fıkradabelirtilen durumların varlığı hâlinde tahsil dairesinin teminat istemesi ancak vergiincelemesi sırasında somut birtakım verilere dayanılması durumunda ve yapılanilk hesaplamalara göre belirlenen miktarla sınırlı olarak mümkündür. Vergiincelemesi yapılmadan tahsil dairesi tarafından takdire dayalı şekilde teminatistenmesi mümkün değildir.
45. Teminata konu alacak henüz tahakkuk etmemişbir kamu alacağı niteliğinde olmakla birlikte teminat istendiği sırada devameden bir vergi incelemesinin varlığı ve verginin tarhiyatına ilişkin önişlemlere başlanmış olduğu gözetildiğinde söz konusu incelemenintamamlanmasının ve alacağın tahakkuk ettirilmesinin alacağın varlığını belirsizkılacak uzun bir süreci gerektirmeyeceği açıktır. Vergi incelemesinintamamlanıp alacağın tahakkuk ettirilmesinin makul karşılanabilecek bir zamanaralığını aşması hâlinde ise teminatın idarece kaldırılması, kaldırılmadığıtakdirde meydana gelecek zararların dava yoluyla tazmin edilmesi her zamanmümkündür.
46. Öte yandan şahsi kefaletin teminatolarak gösterilebilmesi, teminat gösterilecek mal varlığı değerlerininseçilebilmesi, değiştirilebilmesi gibi mükellef lehine getirilen kolaylıklarile teminat istenmesine ilişkin işlemin iptali veya uğranan zararların tazminitalebiyle yargı yoluna başvurulabileceği hususları gözönünde bulundurulduğundakural kapsamında düzenlenen teminat müessesesinin uygulanması ile mülkiyethakkına yapılan müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.
47. İtiraz konusu kurallardan 13. maddeninbirinci fıkrasının (1) numaralı bendinin orantılılık değerlendirmesinde iseöncelikle teminat istenmesi ile ihtiyati haciz uygulamasının aynı sebepleredayalı olması nedeniyle 9. maddenin birinci fıkrasında yer alan teminatistenmesini gerektiren koşullara ilişkin değerlendirmelerin (bkz. §§ 43, 44,45) 13. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi yönünden de geçerliolduğu belirtilmelidir.
48. İhtiyati haciz uygulamasının teminatistenmesine göre daha ağır hukuki sonuçları olmakla birlikte ihtiyati hacizkararı teminattaki gibi tahsil dairesince değil mahalli en büyük amirin onayıile alınabildiğinden ihtiyatı haciz kararının uygulanması teminat istemetedbirine göre daha zordur. Ayrıca mükellef tarafından teminat gösterildiğitakdirde idarenin ihtiyati haczi kaldırmasının kanuni bir yükümlülük olduğununda vurgulanması gerekir. İhtiyaten haczedilen malların mal sahibine bırakılmasıimkânı ile hukuka aykırı şekilde uygulanan ihtiyati haciz uygulamalarındayürütmenin durdurulması, iptali ya da uğranılan zararların tazminini sağlayanhukuki yolların varlığı da dikkate alındığında 13. maddenin birinci fıkrasınınitiraz konusu (1) numaralı bendi kapsamında uygulanan ihtiyati haciz yöntemiylemülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın mükelleflere aşırı ve olağan dışı birkülfet yüklemediği, kural aracılığıyla ulaşılmak istenen kamu yararı ilekuralın muhatabı mükelleflerin mülkiyet hakkının korunması arasında olmasıgereken adil dengenin bozulmadığı, müdahalenin ölçülü olduğu sonucunavarılmıştır.
49. Öte yandan kuralların kamuyararının sağlanması amacına yönelik olduğu, niteliği gereği kamu alacaklarınınözel hukuk ilişkilerinden doğan alacaklara göre daha ayrıcalıklı olduğu,tahsilinin riske girmesi nedeniyle kurallar kapsamında uygulanan tedbirlerinsomut verilere dayanması gerekliliği ve geçici niteliği ile mükellefler lehinegetirilen kolaylıklar gözönüne alındığında kurallarla getirilen sınırlamanınadalet ve hakkaniyete, dolayısıyla da hukuk devleti ilkesine aykırı biryönünün bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
50. Açıklanan nedenlerle kurallar, Anayasa’nın2., 13. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
IV. HÜKÜM
21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil UsulüHakkında Kanun’un;
A. 9. maddesinin 26/11/1980 tarihli ve 2347 sayılı Kanun’un 1.maddesiyle değiştirilen birinci fıkrasının,
B. 13. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin,
Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve itirazın REDDİNE 15/5/2019tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Burhan ÜSTÜN
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU