ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
EsasSayısı : 2018/61
Karar Sayısı : 2018/107
Karar Tarihi: 8/11/2018
R.G. Tarih –Sayı : 6/12/2018 – 30617
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul Bölge İdareMahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi
İTİRAZIN KONUSU: 3/8/2016 tarihli ve 6736sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 3.maddesinin (2) numaralı fıkrasının “Ancak, verilen en son kararınbozma kararı olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozmakararı olması hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulankısım için birinci fıkra hükmü uygulanır.” biçimindeki son cümlesininAnayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline kararverilmesi talebidir.
OLAY: Davacı şirketin 6736sayılı Kanun kapsamında yeniden yapılandırma hükümlerinden yararlanmak amacıylayaptığı başvuru üzerine idarece %20 yerine %50 oranı esas alınarak düzenlenenişlemin iptali ile fazladan ödendiği ileri sürülen %30’luk kısmın yasal faiziylebirlikte ödenmesine karar verilmesi istemiyle açılan davada itiraz konusukuralın Anayasa’ya aykırılığı iddiasının ciddi olduğu kanısına varan Mahkeme,iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
6736 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 3.maddesi şöyledir:
“Kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacaklar
MADDE 3- (1) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla ilk dereceyargı mercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemişolan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrükvergilerine ilişkin tahakkuklarda; vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si ile bututara ilişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanununyayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarakhesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesişartıyla vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si, faiz, gecikme faizi, gecikmezammı ve asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalarabağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçilir. Bu Kanununyayımlandığı tarih itibarıyla gümrük vergilerine ilişkin gümrük yükümlülüğüdoğmuş ve idari itiraz süresi geçmemiş veya idari itiraz mercilerine intikaletmiş bulunan tahakkuklar hakkında da bu fıkra hükmü uygulanır.
(2) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla ilgisine göreitiraz/istinaf veya temyiz süreleri geçmemiş ya da itiraz veya temyiz yolunabaşvurulmuş ya da karar düzeltme talep süresi geçmemiş veya karar düzeltmeyoluna başvurulmuş olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatlarıile gümrük vergilerine ilişkin tahakkuklarda, bu maddeye göre ödenecek alacakasıllarının tespitinde, bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıylatarhiyatın/tahakkukun bulunduğu en son safhadaki tutar esas alınır. Bu Kanununyayımlandığı tarihten önce verilmiş en son kararın;
a) Terkine ilişkin karar olması hâlinde, ilk tarhiyata/tahakkukaesas alınan vergilerin/gümrük vergilerinin %20’si ile bu tutara ilişkin faiz,gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadarYİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanundabelirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilerin/gümrükvergilerinin kalan %80’inin, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve alacakaslına bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalarabağlı gecikme zamlarının tamamının,
b) Tasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması hâlinde,tasdik edilen vergilerin/gümrük vergilerinin tamamı, terkin edilenvergilerin/gümrük vergilerinin %20’si ile bu tutarlara ilişkin faiz, gecikmefaizi ve gecikme zammı yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylıkdeğişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; bu Kanunda belirtilen süreve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla terkin edilen vergilerin/gümrükvergilerinin kalan %80’i, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı ve alacak aslınabağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalara bağlıgecikme zamlarının tamamının,
tahsilinden vazgeçilir. Ancak, verilen en son kararınbozma kararı olması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozmakararı olması hâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulankısım için birinci fıkra hükmü uygulanır.
(3) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla sadece vergicezalarına/gümrük yükümlülüğüyle ilgili idari para cezalarına ilişkin davaaçılmış olması hâlinde;
a) Asla bağlı cezaların, vergilerin/gümrük vergilerinin bu Kanununyayımlandığı tarihten önce ödenmiş olması veya 2 nci maddeye ilişkin olarak buKanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmesi şartıyla tamamının ve bunlara bağlıgecikme zamlarının,
b) Asla bağlı olmaksızın kesilen vergi cezalarından/gümrük yükümlülüğüyleilgili idari para cezalarından bu maddenin birinci fıkrasında belirtilensafhada olanlarda cezanın %25’inin, ikinci fıkrasının; (a) bendinde belirtilensafhada olanlarda cezanın %10’unun, (b) bendinde belirtilen safhadabulunanlarda tasdik edilen ceza tutarının %50’sinin, terkin edilen cezanın%10’unun bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla kalancezaların,
c) Asla bağlı olmaksızın kesilen vergi cezalarına/gümrükyükümlülüğüyle ilgili idari para cezalarına ilişkin verilen en son kararınbozma kararı olması hâlinde cezanın %25’inin, kısmen onama kısmen bozma kararıolması hâlinde, onanan kısım için ikinci fıkranın (b) bendindeki esaslarçerçevesinde, ilgisine göre anılan bentteki oranların yarısının, bozulan kısımiçin %25’inin, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıylakalan cezaların,
tahsilinden vazgeçilir.
ç) Bu fıkranın (b) ve (c) bendi hükümleri, tarh edilen vergi ilebirlikte dava konusu edilen asla bağlı olmaksızın kesilen vergi cezaları içinde uygulanır.
d) Eşyanın gümrüklenmiş değerine bağlı olarak kesilmiş olan idaripara cezaları ile ilgili olarak bu maddenin birinci fıkrasında belirtilensafhada olanlarda cezanın %15’inin, ikinci fıkrasının; (a) bendinde belirtilensafhada olanlarda cezanın %5’inin, (b) bendinde belirtilen safhada bulunanlardatasdik edilen ceza tutarının %30’unun, terkin edilen cezanın %5’inin, verilenen son kararın bozma kararı olması hâlinde cezanın %15’inin, kısmen onamakısmen bozma kararı olması hâlinde; onanan kısmın tasdik veya tadilen tasdikeilişkin karar olması hâlinde tasdik edilen cezanın %30’unun, terkin edilencezanın %5’inin, bozulan kısmın %15’inin, bu Kanunda belirtilen süre ve şekildetamamen ödenmesi şartıyla kalan cezaların tahsilinden vazgeçilir.
(4) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla, üçüncü fıkra kapsamıdışında kalan ve bu Kanunun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendikapsamına giren idari para cezalarına ilişkin idari yaptırım kararlarına karşıdava açma süresi geçmemiş veya dava açılmış olması hâlinde, bu maddenin birincifıkrasında belirtilen safhada olanlarda cezanın %50’sinin, ikinci fıkrasının;(a) bendinde belirtilen safhada olanlarda cezanın %20’sinin, (b) bendindebelirtilen safhada bulunanlarda tasdik edilen cezanın tamamının, terkin edilencezanın %20’sinin, verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde cezanın%50’sinin, kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde; onanan kısmıntasdik veya tadilen tasdike ilişkin karar olması hâlinde tasdik edilen cezanıntamamının, terkin edilen cezanın %20’sinin, bozulan kısmın %50’sinin, buKanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla kalan cezalarıntahsilinden vazgeçilir.
(5) Bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak bu Kanununyayımlandığı tarihten önce pişmanlık talebi ile verilip, ödeme yönündenşartların ihlal edildiği beyannameler ile kendiliğinden verilen beyannameleriçin kesilen ve bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla dava açma süresigeçmemiş olan vergi cezaları için üçüncü fıkra hükmü uygulanır.
(6) Bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak iştiraknedeniyle kesilen vergi cezalarında, cezaya muhatap olanlar bu madde hükmündenüçüncü fıkranın (b) ve (c) bentlerinde açıklandığı şekilde yararlanır.
(7) Bu maddeye göre ödenecek alacakların tespitinde esas alınacakolan en son karar, tarhiyata/tahakkuka ilişkin verilen ve bu Kanununyayımlandığı tarihten (bu tarih dâhil) önce taraflardan birine tebliğ edilmişolan karardır.
(8) Bu Kanunun yayımlandığı tarih itibarıyla; uzlaşmahükümlerinden yararlanılmak üzere başvuruda bulunulmuş, uzlaşma günü verilmemişveya uzlaşma günü gelmemiş ya da uzlaşma sağlanamamış, ancak dava açma süresigeçmemiş alacaklar da bu madde hükmünden yararlanır.
(9) Maliye Bakanlığına bağlı tahsil daireleri tarafından takipedilmekte olan amme alacaklarından yıllık gelir veya kurumlar vergileri, gelir(stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi, katma değer vergisi ve özeltüketim vergisi için bu madde ile 2 nci madde hükmünden yararlanmak üzerebaşvuruda bulunan mükellefler, taksit ödeme süresince bu vergi türleri ileilgili verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden bu vergileri çok zor durum olmaksızınher bir vergi türü itibarıyla bir takvim yılında ikiden fazla vadesindeödememeleri ya da eksik ödemeleri hâlinde belirtilen madde hükümlerine göreyapılandırılan borçlarına ilişkin kalan taksitlerini ödeme haklarınıkaybederler.
(10) Bu madde hükmünden yararlanılması için madde kapsamına girenalacaklara karşı dava açılmaması, açılmış davalardan vazgeçilmesi ve kanunyollarına başvurulmaması şarttır.
(11) Bu madde hükmünden yararlanmak için başvuruda bulunan ancakbu Kanunda belirtilen ödeme şartını yerine getirmeyen borçlulardan, ilktarhiyata/tahakkuka göre belirlenen alacaklar başka bir işleme gerek olmaksızıntakip edilir. Şu kadar ki, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce verilmiş olanen son yargı kararının, tarhiyatın/tahakkukun tasdikine ilişkin olması hâlindebu karar üzerine tahakkuk eden alacaklar takip edilir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğühükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR,Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal MümtazAKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, RıdvanGÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 12/4/2018tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında, öncelikle uygulanacak kural vesınırlama sorunları görüşülmüştür.
2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı AnayasaMahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerinegöre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanununveya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesihâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddiolduğu kanısına varması durumunda bu hükmün iptali için Anayasa Mahkemesinebaşvurmaya yetkilidir. Ancak bu kurallar uyarınca bir mahkemenin AnayasaMahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemeningörevine giren bir davanın bulunması, iptali istenen kuralın da o davadauygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanındeğişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayısonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak niteliktekikurallardır.
3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, Kanun’un 3. maddesinin (2)numaralı fıkrasının “Ancak, verilen en son kararın bozma kararıolması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma kararı olmasıhâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birincifıkra hükmü uygulanır.” biçimindeki son cümlesinin iptalinitalep etmiştir.
4. Kanun’un 3. maddesinin itiraza konu cümlesi en son verilenkararın bozma kararı olması hâlinde uygulanacak hükümlerin yanında en sonverilen kararın kısmen onama kısmen bozma kararı olması durumunda uygulanacakhükümleri de düzenlemektedir.
5. Bakılmakta olan davada, davacı mükellef şirket hakkındadüzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak uygulanan vergi ve cezalarınkaldırılması istemiyle mükellef şirket tarafından vergi mahkemesinde iki ayrıdava açılmıştır. Vergi mahkemesinin davanın reddi yönünde verdiği kararlartemyiz aşamasında Danıştay ilgili dairelerince bozulmuştur. Mükellef şirket,6736 sayılı Kanun’un yayımlanması üzerine karar düzeltme aşamasında bulunan sözkonusu davalardan feragat ederek yeniden yapılandırma talebinde bulunmuştur.Mükellef şirketin açmış olduğu davalarda Kanun’un yayımlandığı tarih itibarıylaverilmiş en son kararlar bozma kararlarıdır. Bu nedenle itiraza konu cümleninverilen en son kararın kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde hangihükmün uygulanacağını düzenleyen kısmının bakılmakta olan davada uygulanmaolanağı bulunmamaktadır. Bu bölüme ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliğinedeniyle reddi gerekir.
6. Kanun’un 3. maddesinin itiraz konusu son cümlesinde yer alan “Ancak,verilen en son kararın…uygulanır.” ibareleri gerek bozma kararıgerekse de kısmen onama kısmen bozma kararı yönünden ortak ibareniteliğindedir. Bu nedenle kalan bölüme ilişkin esas incelemenin “…bozmakararı olması halinde birinci fıkra hükmü…” ibaresi ile sınırlı olarakyapılması gerekir.
7. Açıklanan nedenlerle 6736 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (2)numaralı fıkrasının “Ancak, verilen en son kararın bozma kararıolması hâlinde birinci fıkra hükmü, kısmen onama kısmen bozma kararı olmasıhâlinde ise onanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birincifıkra hükmü uygulanır.” biçimindeki son cümlesinin;
A. “…kısmen onama kısmen bozma kararı olması hâlinde iseonanan kısım için bu fıkranın (b) bendi, bozulan kısım için birinci fıkrahükmü…” bölümünün itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmaktaolduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından bu bölüme ilişkin başvurununMahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE Serruh KALELİ’nin karşıoyu veOYÇOKLUĞUYLA,
B. “Ancak, verilen en son kararın bozma kararı olmasıhâlinde birinci fıkra hükmü…uygulanır.” bölümünün esasınınincelenmesine, esasa ilişkin incelemenin “…bozma kararı olması halindebirinci fıkra hükmü…” ibaresi ile sınırlı olarakyapılmasına OYBİRLİĞİYLE
karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör ElifKARAKAŞ tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanunhükmü, dayanılan Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasamabelgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
9. Kamu alacaklarının yeniden yapılandırılmasınailişkin kanuni düzenlemeler mevcut kamu alacağına belirli indirimleruygulanması suretiyle alacağın bir kısmının tahsilinden vazgeçilmesini öngörür.Böylece hazineye gelir kaydedilmesi ve vergi daireleri ile yargımercilerinin dosya yükünün hafiflemesi gibi bazı imkânlar sağlanırken borçluyada indirimli ödeme imkânı getirilmiş olur.
10. Kanun’un 3. maddesi kesinleşmemiş veya davasafhasında bulunan alacakların yeniden yapılandırılmasını düzenlemekte olup (2)numaralı fıkrasının itiraz konusu kuralı da içeren son cümlesinde, bu Kanun’unyayımlandığı tarih itibarıyla ihtilaflı vergi alacağı konusunda yargımercilerince verilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde maddeninbirinci fıkra hükmünün uygulanacağı kural altına alınmıştır.
11. İtiraz konusu kuralın atıfta bulunduğubirinci fıkra hükmü, bu Kanun’un yayımlandığı tarih itibarıyla ilk derece yargımercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemiş olanikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük vergilerineilişkin tahakkuklarda vergilerin/gümrük vergilerinin %50’si ile bu tutarailişkin faiz, gecikme faizi ve gecikme zammı yerine bu Kanun’un yayımlandığıtarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın,bu Kanun’da belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıylavergilerin/gümrük vergilerinin %50’si, faiz, gecikme faizi, gecikme zammı veasla bağlı olarak kesilen vergi cezaları/idari para cezaları ile bu cezalarabağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden vazgeçileceğini düzenlemektedir.
12. Buna göre itiraz konusu kural, Kanun’unyayımlandığı tarihe kadar uyuşmazlık konusu vergi alacağına ilişkin olarakverilen en son kararın bozma kararı olması hâlinde yapılandırmaya konu vergiaslına uygulanacak oranı %50 olarak öngörmektedir. Bir başka ifadeyle vergiaslının yarısının ödenmesi şartıyla vergi aslının diğer yarısının tahsilindenvazgeçilmektedir.
B. İtirazın Gerekçesi
13. Başvuru kararında özetle, itirazkonusu kural ile 6736 sayılı Kanun kapsamında yeniden yapılandırma talebindebulunulan kamu alacağına ilişkin görülen davada Kanun’un yayımlandığı tarihitibarıyla yargı merciince verilen en son kararın bozma kararı olması hâlindetahsilinden vazgeçilecek oranın %50 olarak belirlendiği, kanun koyucunun sözkonusu oranın uygulanmasında bozma kararının lehe ya da aleyhe olmasıbakımından bir fark gözetmediği ancak bozma kararı aleyhine verilen mükellefile lehine verilen mükellefin aynı hukuki durumda bulunmadığı, bu kişilerinyeniden yapılandırma taleplerinde aynı oranın uygulanmasının Kanun’un amacı vesistematiğine de uygun düşmediği, lehine bozma kararı verilen mükellef ilealeyhine bozma kararı verilen mükellefe ait vergi borçlarının tahsil imkânınınaynı güçlük derecesinde olduğundan söz edilemeyeceği, lehe verilen bozmakararının ardından mahkemece verilecek hükmün yüksek olasılıkla vergininterkini yönünde olacağı, kuralın bu haliyle lehine bozma kararı verilenmükellefleri yeniden yapılandırmaya başvurma konusunda teşvik edici mahiyetteolmadığı belirtilerek itiraz konusu kuralın Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerineaykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’yaAykırılık Sorunu
14. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes,dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzerisebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkeklereşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamaklayükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarakyorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dulve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesineaykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaztanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önündeeşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmeksuretiyle “kanun önünde eşitlik ilkesi”ne yer verilmiştir.
15. Kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksaldurumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksaleşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerinkanunlar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayırımyapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumdabulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısındaeşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yöndenaynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler,kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamalarıgerektirebilir.
16. 6736 sayılı Kanun başta vergiler, sosyalgüvenlik primleri, vergi cezaları, gecikme zam ve cezaları ile 30/3/2005tarihli ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu kapsamında uygulanan idari paracezaları olmak üzere uzun süredir tahsil edilemeyen kamu alacaklarına ilişkinbir yapılandırma süreci öngörmektedir.
17. Kanun’un gerekçesinde ülke çapındayatırımların artırılarak kalkınmanın sağlanabilmesi ve bu anlamda gereklisermayenin temin edilebilmesi için özel sektörün kamuya olan borç yükününhafifletilmesi ve bu borçlara ilişkin taksitlendirme imkânı getirilmesi,ihtilafların sulh yoluyla sonlandırılması, vergi incelemesi safhasında olankonuların dava yoluna gidilmeksizin çözülmesi ve bazı kaynakların ekonomiye kazandırılmasıamacıyla Kanun’un yürürlüğe konulduğu ifade edilmektedir.
18. Kanun’a göre dava süreci devam eden bir kamualacağının yapılandırılması, o davadan feragat edilmesi şartıyla mükellefintalebine bağlıdır. Mükellef yeniden yapılandırmaya başvurmak yerine davasınadevam ederek yargı merciinin vereceği hükmün sonucuna göre hareket etmeyitercih edebilir. Bu husus tümüyle mükellefin iradesine bağlıdır. Bu bakımdanyeniden yapılandırmanın özünde ihtiyarilik vardır.
19. Kanun’un 3. maddesinin (1) ve itiraz konusukuralı da içeren (2) numaralı fıkralarına bakıldığında genel olarak vergialacağına ilişkin uyuşmazlıkların hukuksal olarak hangi aşamada olduğuna ve enson verilen yargı kararının türüne göre vergi aslına uygulanacak oranlarınfarklılık gösterdiği görülmektedir. İtiraz/istinaf veya temyiz aşamasındaki yada bu aşamalara başvuru süresi henüz dolmamış olan uyuşmazlıklar yönündenKanun’un yayımlandığı tarihten önce verilmiş en son kararın terkine ilişkin birkarar olması hâlinde uygulanacak oran %20 iken tasdike ilişkin bir karar olmasıhâlinde uygulanacak oran vergi aslının %100’ü yani tamamı olarak öngörülmüştür.Bir başka ifadeyle, görülmekte olan davada verilen en son kararın uyuşmazlığakonu vergi alacağının hukuka aykırı olduğu yönünde bir karar (terkin) olmasıdurumunda vergi aslının yalnızca %20’si ile bu tutara Yİ-ÜFE aylık değişimoranı esas alınarak hesaplanacak tutarın ödenmesi borcun sona ermesi içinyeterli iken, söz konusu alacağın talep edilmesini hukuka uygun bulan bir karar(tasdik) olması durumunda ödenmesi gereken tutar vergi aslının tamamı ile bututara Yİ-ÜFE aylık değişim oranı esas alınarak hesaplanacak tutarıntoplamıdır. Bu bakımdan 3. maddede terkine ilişkin kararlar ile tasdike ilişkinkararlar arasında farklı oranlar getirmek suretiyle ayrıma gidildiği ve terkineilişkin karar lehine daha avantajlı yapılandırma koşulları öngörüldüğüanlaşılmaktadır.
20. İtiraz konusu kural ise verilmiş en sonkararın bozma kararı olması durumunu düzenlemiş, ancak bozma kararını kendiiçinde herhangi bir ayrım ya da sınıflandırmaya tabi tutmamıştır. Buna göreverilen son kararın bozma kararı olması hâlinde kararın mükellefin lehine ya daaleyhine olup olmadığına bakılmaksızın vergi aslına uygulanacak oran herdurumda %50 olacaktır.
21. Hukukumuzda bozma, temyiz ve karar düzeltmekanun yollarında verilebilen bir karar türü olup ilk derece ya da istinafmahkemesince verilen nihai kararın usul ve kanuna uygunluk denetimini yapan,kararda hukuki isabet görülmemesi durumunda yeniden bir karar verilmek üzeredosyanın mahkemesine gönderilmesine hükmeden kararlar için kullanılan birterimdir. Bozma kararı ile denetlenen mahkeme kararının hukuka aykırılığıtespit edilmekle birlikte esas hakkında hüküm verilmez. Uyuşmazlığın esasıylailgili karar verme yetkisi temyiz merciince kararı bozulan mahkemeye aittir.
22. İtiraz konusu kural incelendiğinde kanunkoyucu tarafından bozma kararı üzerine yargılamanın yeniden başa döneceğine vesürecin birinci fıkradaki gibi henüz yerel mahkemece bir kararın verilmediğiaşamayla benzer olmasına dayanılarak birinci fıkrada uygulanan %50 oranınınuygulanmasının öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
23. Kanun koyucu, anayasal ilkelere uygun olmakkoşuluyla kamu alacaklarının yeniden yapılandırılmasına ilişkin koşullarınbelirlenmesinde yapılandırmaya konu alacaklar arasında sınıflandırmaya gitme vebu sınıflandırmayı yaparken esas alacağı benzerlik ve farklılıkları belirlemekonusunda takdir yetkisine sahiptir. İtiraz konusu kuralın vergi alacağınailişkin devam eden yargısal sürece bir anlamda alternatif olarak düzenlendiğive söz konusu koşullardan yararlanmanın tümüyle mükelleflerin tercih veiradesine bağlı olduğu göz önünde bulundurulduğunda anılan takdir yetkisinindaha geniş yorumlanması gerektiği belirtilmelidir.
24. Şu hususun da vurgulanması gerekir ki ilkderece ya da istinaf mahkemesinin terkin ya da tasdike ilişkin kararlarınınaksine bozma kararlarında yalnızca temyize konu karar hukuken ortadankaldırılmakta, uyuşmazlığın esası hakkında yeni bir hüküm verilmemektedir.Başka bir anlatımla bozma kararları vergi alacağının değil temyize konu kararınhukukiliğini hükme bağlamaktadır. Bu itibarla en son verilen kararın bozmaolması durumunda ortada ölçü olarak alınabilecek esasa dair bir hükmünbulunmayışı nedeniyle kanun koyucunun bozma kararları arasında bir ayrımagitmemesinde haklı bir nedene dayanmadığı söylenemez.
25. Öte yandan en son verilen kararın tasdikeilişkin olması durumunda vergi aslının tamamının ödenmesini öngören %100oranının dahi alacağın ferîleri (faiz, cezai faiz, gecikme faizi, gecikme zammıgibi) bakımından getirilen kolaylıkla birlikte belirli bir teşvikpotansiyelinin olduğu gözetildiğinde vergi aslının yarısının (%50) ödenmesiniöngören itiraz konusu kuralın lehine ya da aleyhine bozma kararı verilen tümmükelleflerin teşvik edilebilirliği açısından makul bir seviyede olduğununkabulü gerekir.
26. Ayrıca lehine verilen bozma kararı üzerinedavayı kazanacağı konusunda güçlü bir inancı ya da öngörüsü bulunanmükelleflerin söz konusu oranı yeterli derecede teşvik edici bulmaması hâlindeyeniden yapılandırmaya başvurmak yerine davalarına devam edebilme imkânları dakorunmaktadır.
27. Bu durumda kamu alacaklarınınyapılandırılmasına ilişkin koşulları belirlerken alacaklar arasında yapacağısınıflandırmalar konusunda takdir yetkisi bulunan kanun koyucunun, davasafhasında bulunan alacaklar yönünden Kanun’un yayımlanma tarihi itibarıylahakkında en son bozma kararı verilmiş uyuşmazlıklarda lehe-aleyhe ayrımınagitmeksizin tüm bozma kararları için aynı oranın uygulanmasını öngörmesindehaklı bir nedenin bulunmadığı söylenemeyeceğinden eşitlik ilkesine aykırılıkteşkil eden bir yön bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
28. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 10.maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
Serdar ÖZGÜLDÜR bu görüşekatılmamıştır.
Kuralın Anayasa’nın 73. maddesiyle ilgisigörülmemiştir.
IV. HÜKÜM
3/8/2016 tarihli ve 6736 sayılı Bazı Alacakların YenidenYapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasının soncümlesinde yer alan “...bozma kararı olması hâlinde birinci fıkrahükmü...” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,Serdar ÖZGÜLDÜR’ün karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA 8/11/2018 tarihinde karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
KARŞIOY GEREKÇESİ
3/8/2016 tarih ve 6736 sayılı “Bazı Alacakların YenidenYapılandırılmasına İlişkin Kanun”un 3. maddesi, vergi tarhiyatları vegümrük vergilerine ilişkin tahakkuklar ve vergiler ile faiz,gecikme faizi, gecikme zammı ve kesilen vergi cezaları konusunda birtakımdüzenlemeler öngörmüş, bu meyanda iptali istenen kuralda da (2 numaralıfıkra) yargı yerlerinde devam eden uyuşmazlıklarda temyiz merciinin verdiği enson kararın “bozma” ya da “kısmen onama kısmen bozma” olması haline göre farklıyapılandırma esasını getirmiştir.
Yasa koyucunun kamu alacaklarının yeniden yapılandırılmasınailişkin koşulların belirlenmesi konusunda bir takdir yetkisi olduğu kuşkusuzsada, bu yetkinin anayasal ilkelerle uyum halinde olması gerekir. 6736 sayılıKanunla öngörülen yapılandırma sistematiğinin tamamen mükelleflerin tercih veiradesine bağlı tutulduğu, dolayısiyle kanunun getirdiği imkânlardanyararlanmak istemeyenlerin açmış oldukları davaların sonucunubekleyebilecekleri bir gerçek olmakla birlikte; mükellefi böyle bir seçeneklekarşı karşıya bırakmanın hukuk devleti ilkesi ile bağdaştığı söylenemez. Çünkü,vergi idaresinin sahip olduğu geniş hak ve yetkiler ile mükellefin konumubirlikte değerlendirildiğinde; evvelce dava açmış olan mükellefin açtığıdavanın sonucunu bekleyerek kanunun getirdiği imkândan yararlanmak istemeyeceğigibi bir kabul, fiili zorunluluk ve gerçeklerle örtüşmemektedir. Dolayısiyle,bu konumdaki mükelleflerin iradelerinin tamamen serbest olduğunu söyleyebilmeyeimkân yoktur.
Konunun diğer bir cephesi, yapılandırmanın yargısal süreçleringelmiş oldukları aşamalar itibariyle farklı şekilde öngörülmüş olmasıdır.Anayasa’nın belirlediği “erkler ayrımı” ilkesi karşısında, bir yasamatasarrufunun devam eden davaların mahiyeti gözetilerek yapılması, yargı alanınıdolaylı biçimde etkilemesi itibariyle Anayasa’nın 2., 7. ve 9. maddeleri ileuyumlu değildir.
Açıklanan nedenlerle, kuralın hukuk devleti ve erkler ayrılığıilkelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği kanaatine vardığımdan, çoğunluğunaksi yöndeki kararına katılmıyorum.
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR