ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2019/100
Karar Sayısı : 2020/62
Karar Tarihi : 22/10/2020
R.G. Tarih-Sayısı :6/1/2021-31356
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Trabzon Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 11/5/2018tarihli ve 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasıile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin (4)numaralı fıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesinde yer alan “…ancak bu maddehükmünden yararlanılamaz.” ibaresinin Anayasa’nın 2., 10. ve 73. maddelerineaykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
OLAY: Resen tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini talebiyle açılandavada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme,iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun'un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 5.maddesinin (1) ila (4) numaralı fıkraları şöyledir:
“Matrah vevergi artırımı
Madde 5- (1) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlardâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddedebelirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımdabulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllarailişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.
a) Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri vermişoldukları yıllık beyannamelerinde (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) vergiyeesas alınan matrahlarını, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonunakadar, 2013 takvim yılı için %35, 2014 takvim yılı için %30, 2015 takvim yılıiçin %25, 2016 takvim yılı için %20, 2017 takvim yılı için %15 oranından azolmamak üzere artırırlar.
b) Gelir vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmakistedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları gelir vergisibeyannamelerinde, zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalarnedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllardafaaliyette bulunmuş veya gelir elde etmiş olup da bu faaliyetlerini vegelirlerini vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde,vergilendirmeye esas alınacak matrah ile bu fıkranın (a) bendine göreartırdıkları matrahlar, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefleriçin 2013 takvim yılı için 12.279 Türk lirasından, 2014 takvim yılı için 12.783Türk lirasından, 2015 takvim yılı için 13.558 Türk lirasından, 2016 takvim yılıiçin 14.424 Türk lirasından, 2017 takvim yılı için 16.350 Türk lirasından;bilanço esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabı için2013 takvim yılı için 18.095 Türk lirasından, 2014 takvim yılı için 19.155 Türklirasından, 2015 takvim yılı için 20.344 Türk lirasından, 2016 takvim yılı için21.636 Türk lirasından, 2017 takvim yılı için 24.525 Türk lirasından az olamaz.Geliri sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançtan oluşan mükellefleriçin vergilendirmeye esas alınacak asgari matrah, bilanço esasına göre deftertutan mükellefler için belirlenmiş tutarların ilgili yıllar itibarıyla1/10’undan, geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşanlar için1/5’inden, geliri bunlar dışında kalan diğer gelir vergisi mükellefleri içinise işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için belirlenmiştutardan az olamaz. Bu bendin uygulanmasında ilgili yıllar itibarıyla gayrimenkulsermaye iratları için belirlenen istisna tutarları dikkate alınmaz. Birdenfazla gelir unsuru elde eden mükelleflerce, vergi incelemesi ve tarhiyatamuhatap olunmaması için, bu fıkrada belirtilen ilgili gelir unsuru itibarıylamatrah artırımı yapılması şarttır.
c) Kurumlar vergisi mükelleflerinin artırımda bulunmakistedikleri yıl ile ilgili olarak vermiş oldukları beyannamelerinde, zararbeyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması yada hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya kazançelde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve kazançlarını vergi dairesinin bilgisidışında bırakanlar dâhil) olması hâlinde, vergilendirmeye esas alınacakmatrahlar ile bu fıkranın (a) bendine göre artırdıkları matrahlar, 2013 takvimyılı için 36.190 Türk lirasından, 2014 takvim yılı için 38.323 Türk lirasından,2015 takvim yılı için 40.701 Türk lirasından, 2016 takvim yılı için 43.260 Türklirasından, 2017 takvim yılı için 49.037 Türk lirasından az olamaz.
ç) Bu fıkra hükmüne göre artırılan matrahlar, %20oranında vergilendirilir ve üzerinden ayrıca herhangi bir vergi alınmaz. Ancak,gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, artırımda bulunmak istedikleri yılaait yıllık beyannamelerini kanuni sürelerinde vermiş, bu vergi türlerindentahakkuk eden vergilerini süresinde ödemiş ve bu vergi türleri için bu Kanunun2 nci ve 3 üncü madde hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla bu fıkrahükmüne göre artırılan matrahları %15 oranında vergilendirilir. İstisna, indirimve mahsuplar nedeniyle bu beyannameler üzerinden ödenmesi gereken vergininbulunmaması hâlinde de bu hüküm uygulanır.
d) Kurumlar vergisi mükelleflerinin, 193 sayılı Kanunungeçici 61 inci maddesine göre vergi tevkifatına tabi tutulmuş olan kazanç veiratlarının bulunması hâlinde, bu fıkrada belirtilen vergi incelemesine vetarhiyata muhatap olmamaları için bu kazanç ve iratlar üzerinden tevkif edilenvergilerin, ait olduğu yıla ilişkin olarak bu fıkranın (a) bendinde belirtilenşekilde artırılması şarttır.
e) Kurumlar vergisi mükelleflerinin, 193 sayılı Kanunungeçici 61 inci maddesinde yer alan vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratlarımuhtasar beyanname ile beyan etmemiş olmaları hâlinde, bu yıllara ilişkinolarak bu fıkrada belirtilen vergi incelemesine ve tarhiyata muhatap olmamalarıiçin bu kazanç ve iratlara ait tevkifat matrahlarını, bu Kanunun yayımıtarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar, bu fıkranın (c) bendinde belirtilenasgari matrahın %50’sinden az olmamak kaydıyla beyan etmeleri şarttır. Bu benthükmüne göre artırılan matrahlar üzerinden %15 oranında vergi hesaplanır.
f) Bu fıkranın (d) ve (e) bentlerinde yer alanhükümlerden yararlanarak artırımda veya beyanda bulunan mükelleflerin, buyıllara ilişkin olarak bu fıkrada belirtilen vergi incelemesi ve tarhiyatamuhatap olmamaları için ilgili yıllarda vergiye esas alınan kurumlar vergisimatrahlarını da bu fıkranın (c) bendinde belirtilen tutarlardan az olmamaküzere (a) bendinde belirtilen şekilde artırmaları şarttır.
g) Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu fıkrahükmünden yararlanarak beyan ettikleri matrahları artırmaları hâlinde, dahaönce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergiler, artırılan matrahlar üzerindenhesaplanan vergilerden mahsup edilmez.
ğ) Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrahartırımında bulundukları yıllara ait zararların %50’si, 2018 ve izleyen yıllarkârlarından mahsup edilmez.
h) İstisna ve indirimler nedeniyle gelecek yıllardamatrahtan indirim konusu yapılabilecek tutarlar ile geçmiş yıl zararları bufıkra hükmüne göre artırılan matrahlardan indirilemez.
ı) Matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelirve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş olduklarıvergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkısaklıdır.
i) İşe başlama ve işi bırakma gibi nedenlerle kıstdönemde faaliyette bulunmuş mükellefler hakkında ilgili yıllar için belirlenenasgari matrahlar, faaliyette bulunulan ay sayısı (ay kesirleri tam ay olarak)dikkate alınarak hesaplanır.
j) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında matrah artırımındabulunulan vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihindenönce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkatealınır.
(2) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilindegelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak bu maddede belirtilensüre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyiödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırımakonu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisiincelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.
a) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birincifıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca hizmet erbabına ödenen ücretlerden vergitevkifatı yapmaya mecbur olanlar, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarakverdikleri (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) muhtasar beyannamelerinde yeralan ücret ödemelerine ilişkin gayrisafi tutarların yıllık toplamı üzerinden2013 yılı için %6, 2014 yılı için %5, 2015 yılı için %4, 2016 yılı için %3 ve2017 yılı için %2 oranından az olmamak üzere hesaplanacak gelir vergisini, buKanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonuna kadar artırırlar.
b) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında vergi artırımındabulunulan yıl içinde yer alan vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak;
1) Verilmesi gereken muhtasar beyannamelerden, en az birdöneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, beyan edilmiş ücretödemelerine ilişkin gayrisafi tutar ortalaması alınmak suretiyle bir yıla iblağedilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık ücretler üzerinden gelir (stopaj)vergisi matrahı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendindebelirtilen oranlarda gelir vergisi hesaplanır.
2) Hiç beyanname verilmemiş olması hâlinde, her ay içinhesaplanacak asgari gelir (stopaj) vergisine esas olmak üzere en az;
(aa) Bu Kanunun yayımı tarihinden önce ilgili yıldaverilmiş olan aylık prim ve hizmet belgelerinde bildirilen ortalama işçi sayısıkadar işçi,
(bb) İlgili yılda aylık prim ve hizmet belgesinin hiçverilmemiş olması hâlinde, bu Kanunun yayımı tarihine kadar verilmiş olmakşartıyla izleyen vergilendirme dönemlerinde verilen ilk aylık prim ve hizmetbelgesindeki işçi sayısı kadar işçi,
(cc) Bu Kanunun yayımı tarihine kadar aylık prim vehizmet belgesinin hiç verilmemiş olması hâlinde en az iki işçi,
çalıştırıldığı kabul edilmek ve ilgili yılın sonvergilendirme döneminde geçerli olan asgari ücretin brüt tutarı esas alınarakhesaplanan gelir (stopaj) vergisi matrahı üzerinden bu fıkranın (a) bendindebelirtilen oranlarda gelir vergisini ödemek suretiyle bu fıkradan yararlanılır.
c) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birincifıkrasının (2), (3), (5), (11) ve (13) numaralı bentleri ile 13/6/2006 tarihlive 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının(a) ve (b) bentleri ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarıncavergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların, ilgili yıl içinde verdikleri(ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) muhtasar beyannamelerinde (ilgili yıliçinde verilen muhtasar beyannamelerde beyan edilen tutarlar bir yıla iblağedilmeksizin) yer alan söz konusu ödemelerine ilişkin gayrisafi tutarlarınyıllık toplamı üzerinden;
1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının(2) ve (5) numaralı bentleri ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin birincifıkrasının (b) bendinde yer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere 2013 yılıiçin %6, 2014 yılı için %5, 2015 yılı için %4, 2016 yılı için %3 ve 2017 yılıiçin %2 oranından az olmamak üzere hesaplanacak vergiyi,
2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birincifıkrasının (3) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesininbirinci fıkrasının (a) ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bentlerindeyer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere 2013 ila 2017 yılları için her biryıl itibarıyla %1, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının(11) ve (13) numaralı bentlerinde yer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzereilgili yıllarda geçerli olan tevkifat oranının %25’i oranında hesaplananvergiyi,
bu Kanunun yayımı tarihini izleyen üçüncü ayın sonunakadar artırırlar.
ç) Bu fıkranın (c) bendi kapsamında matrah veya vergiartırımında bulunulan yıl içinde hiç muhtasar beyanname verilmemiş olması veyamuhtasar beyanname verilmekle birlikte artırılması istenen ödeme türününbeyannamede bulunmaması hâlinde;
1) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birincifıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan ödemeler nedeniyle ilgili yıllar içinbilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri için belirlenmişasgari gelir vergisi matrah tutarının %50’si esas alınarak belirlenen gelir(stopaj) vergisi matrahı üzerinden %15 oranında hesaplanan vergiyi,
2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının(5) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin birincifıkrasının (b) bendinde yer alan ödemeler nedeniyle ilgili yıllar için beyanatabi geliri sadece gayrimenkul sermaye iradından oluşan gelir vergisimükellefleri için belirlenen asgari gelir vergisi matrah tutarı esas alınarakbelirlenen gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi matrahı üzerinden %15oranında hesaplanan vergiyi,
3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birincifıkrasının (3) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesininbirinci fıkrasının (a) ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bentlerindeyer alan ödemeler nedeniyle ilgili yıllar için bilanço esasına göre deftertutan mükellefler için belirlenmiş asgari gelir vergisi matrah tutarı esas alınarakbelirlenen gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi matrahı üzerinden %3,193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (11) numaralı bendindeyer alan ödemeler için %2, (13) numaralı bendinde yer alan ödemeler için de %5oranında hesaplanan vergiyi,
ödemek suretiyle, bu maddeden yararlanılır.
d) Bu fıkra uyarınca artırımda bulunulması durumundaayrıca gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıaranmaz.
e) Gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi artırımındabulunmak isteyenlerin, yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlindefaaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için (ay kesirleri tam ay olarakdikkate alınmak suretiyle) bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımdabulunulur.
f) Gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisiartırımında bulunulan yıl içinde yer alan vergilendirme dönemlerine ilişkinolarak bu Kanunun yayımı tarihinden önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgilidönem beyanı ile birlikte dikkate alınır.
g) Bu fıkra hükmüne göre artırıma esas ücret tutarı ilematrahlar, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veyamaliyet unsuru olarak dikkate alınmaz.
ğ) Bu fıkra kapsamında artırımdan yararlanılarakhesaplanan gelir vergisine herhangi bir istisna ve indirim uygulanmaz.
(3) Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilindekatma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemelerihalinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllaraait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi vetarhiyatı yapılmaz.
a) Katma değer vergisi mükellefleri, her birvergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazikayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamıüzerinden 2013 yılı için %3,5, 2014 yılı için %3, 2015 yılı için %2,5, 2016yılı için %2 ve 2017 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecekkatma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımı tarihini izleyenüçüncü ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı KatmaDeğer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi vegeçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefleriçin artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplananvergiden düşülür.
b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değervergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindekivergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;
1) Verilmesi gereken katma değer vergisibeyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, buyıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değervergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmaküzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutarüzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarıhesaplanır.
2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki dönemeilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlarvergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrahüzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bufıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komanditortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrahartırımında bulunmaları şarttır.
3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamınınistisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerlehesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulamasıkapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlarvergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrahüzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bufıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt benttebelirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyetinedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göreödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekildehesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bukapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımındabulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.
c) Vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisimükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmalarıhâlinde bu fıkranın (b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslarçerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynıbendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenir.
ç) Katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esasalınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımdabulunmaları zorunludur. Şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmakistedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde,faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslarçerçevesinde artırımda bulunulur.
d) Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıliçindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihindenönce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkatealınır.
e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerdeyapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulandönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden veartırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iadehakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme vetarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisiyönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyatönerilemez.
f) Bu fıkra hükmüne göre ödenen katma değer vergisi,gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuruolarak nazara alınmaz, ödenmesi gereken katma değer vergilerinden indirilmezveya herhangi bir şekilde iade konusu yapılmaz.
(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarınagöre;
a) Matrah ve vergi artırımının bu Kanunun yayım tarihiniizleyen üçüncü ayın sonuna kadar bu maddede öngörülen şekilde yapılması,hesaplanan veya artırılan gelir, kurumlar ve katma değer vergilerinin, peşinveya ilk taksiti bu Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindebelirtilen sürede başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde azami altı eşittaksitte bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmesi şarttır. Bu vergilerinbu Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Kanunun 51 incimaddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunur, ancakbu madde hükmünden yararlanılamaz.
b) Hesaplanarak veya artırılarak ödenen vergiler, gelirveya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarakkabul edilmez; indirim, mahsup ve iade konusu yapılmaz.
c) Artırılan matrahlar nedeniyle geçici vergi hesaplanmazve tahsil olunmaz.
ç) Matrah veya vergi artırımında bulunulması, 213 sayılıKanunun defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazına ilişkin hükümlerininuygulanmasına engel teşkil etmez.
…”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,Hasan Tahsin GÖKCAN, Recep KÖMÜRCÜ, Serdar ÖZGÜLDÜR, BurhanÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Hicabi DURSUN, CelalMümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, RecaiAKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU ve Selahaddin MENTEŞ’inkatılımlarıyla 14/11/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyadaeksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE kararverilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Fatih TORUNtarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü,dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ile bunların gerekçeleri ve diğer yasama belgeleri okunupincelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
3. Devletile vergi mükellefleri arasındaki vergi ilişkisinde tarafların yetki veödevleri kanunlardan doğmaktadır ve vergi mükellefleri vergi borçlarınıkanunlarda belirlenen şartlara uygun biçimde ödemek zorundadır. Mükelleftarafından vergi borcunun zamanında ve eksiksiz bir şekilde ödenmesinin doğalsonucu, vergi borcunun ortadan kalkmasıdır.
4. Bununla birlikte devlet,egemenlik yetkisini kullanarak kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerdenaldığı vergi, resim ve harçların tamamının veya bir kısmının tahsilinden vevergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerinegetirilmesi dolayısıyla sahip olduğu yaptırım uygulama yetkisindenvazgeçebilmektedir.
5. Bu kapsamda kabul edilmiş olan yasal düzenlemelerdenbiri olan 7143 sayılı Kanun, diğerkamu alacakları ile birlikte 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunukapsamına giren vergi, resim, harçlar ile bunlara ilişkin vergi cezalarını,gecikme faizlerini, gecikme zamlarını ve vergi aslına bağlı olmayan vergicezalarını kapsamına almıştır.
6. 7143 sayılı Kanun’un itiraz konusu kuralın da yeraldığı 5. maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir.Matrah ve vergi artırımında bulunulan aşamada, kural olarak henüzinceleme ve tarhiyat safhasında bir alacak bulunmamaktadır. Bir başkadeyişle vergi idaresi tarafından mükellef hakkında başlatılmış bir vergiincelemesi ve buna bağlı olarak tesis edilmiş bir tarh işlemi söz konusudeğildir. Mükellef, bu madde uyarınca daha önce vermiş olduğu beyannameler ilebeyan ettiği veya hiç beyan etmediği vergi matrahını veya vergi miktarını Kanun’dagösterilen hadlerden az olmamak üzere artırmak suretiyle matrah ve vergiartırımında bulunma imkânına sahiptir. Bu durumda mükellef hakkında matrah vevergi artırımında bulunduğu döneme ve vergi türüne ilişkin olarak vergiincelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır. Bir başka deyişle matrah ve vergiartırımı, vergi idaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşımükellef açısından bir koruma sağlamaktadır.
7. Kanun’un 5. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a)bendinde, matrah ve vergi artırımında bulunan mükellefler tarafından matrahveya vergi artırımı için anılan maddede öngörülen süre ve şekilde başvuruyapılması ve hesaplanan veya artırılan vergilerin yine Kanun’da belirtilen süreve şekilde ödenmesi gerektiği hükme bağlanmış, ayrıca matrah veya vergiartırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanun’da belirtilen süre ve şekildeödenmemesi hâlinde vergi idaresince takip edilecek usul kurallarına yerverilmiştir.
8. Buna göre matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkukeden, ancak Kanun’da belirtilen zamanda ve şekilde ödenmeyen verginin 21/7/1953tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51.maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam edilecekancak 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesi hükmünden yararlanılamayacaktır. Anılanmaddenin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesinde yer alan “…ancakbu madde hükmünden yararlanılamaz.” ibaresi itiraz konusu kuralıoluşturmaktadır.
9. Matrah ve vergi artırımının mükellefe sağladığı enönemli avantaj, matrah ve vergi artırımında bulunulan döneme ve vergi türüneilişkin olarak mükellef hakkında vergi incelemesinin veya tarhiyatınınyapılamamasıdır. Ancak itiraz konusu kural ile vergi idaresine matrah ve vergiartırımında bulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellefhakkında vergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devametme ve yapılan vergi incelemesi sonucunda matrah veya vergi farkı bulunduğununtespit edilmesi durumunda mükellef adına vergi tarhiyatı yapma imkânıverilmektedir. Bir başka deyişle matrah veya vergi artırımının, vergiidaresinin yapabileceği vergi incelemesine karşı mükellefe sağladığı korumaortadan kalkmaktadır.
B. İtirazın Gerekçesi
10. Başvuru dilekçesinde özetle; matrah ve vergi artırımısonucunda tahakkuk eden vergilerin zamanında ödenmemesi durumunda 6183 sayılıKanun uyarınca gecikme zammıyla birlikte mükelleften tahsil edileceği, bununyanı sıra mükellefin 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesi hükmünden yararlanmaimkânının da ortadan kaldırılarak vergi idaresinin matrah ve vergi artırımındabulunulan dönemler için vergi incelemesi ve tarhiyat yapabilmesine imkânsağlandığı, bir başka deyişle matrah ve vergi artırımındabulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında ikiayrı yaptırımın öngörüldüğü, bu hâliyle düzenlemenin adil ve ölçülü olmadığı,hakkaniyet ilkesi ile vergide eşitlik ilkesini ihlal ettiği belirtilerekkuralın Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
11. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılıAnayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43.maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13. ve 35. maddeleriyönünden de incelenmiştir.
12. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlananmülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen hertürlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır.
13. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zararvermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyidilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etmeimkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerindenyararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birininkısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş birsınırlama niteliğindedir.
14. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına yönelik birsınırlama teşkil ettiğinde kuşku bulunmamaktadır. AnayasaMahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyalgüvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesinigüvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkatealındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veyadüzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (benzeryöndeki değerlendirmeler için bkz. Türkiye İşBankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192,12/11/2014, § 48; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941,25/10/2018, §§ 45-46; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş., B. No:2015/12721, 18/4/2019, §§ 36-37). Bu itibarla matrah ve vergi artırımınailişkin ödeme şartlarına uymayan mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyatyapılabilmesine imkân sağlayan kural yönünden de bu ilkelerden ayrılmayıgerektirir bir durum bulunmamaktadır.
15. Anayasa'nın 35. maddesinin ikincifıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir.
16. Öte yandan mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak veözgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13.maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
17. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temelhak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin velâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerinkanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması veölçülü olması gerekir.
18. Anayasa’nın anılan hükümleriuyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikliölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. AnayasaMahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen varolması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekildebelirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
19. Esasen temel hakları sınırlayankanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınanhukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarındanolan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişilerhem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecekşekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamuotoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımındanda zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerintüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasaldüzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gereklikılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). DolayısıylaAnayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilenkanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesiışığında yorumlanmalıdır.
20. Kanun’un5. maddesinin (4) numaralı fıkrasının itiraz konusu kuralın da yer aldığı (a)bendinde, matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanun’dabelirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde ödenmeyen verginin 6183 sayılıKanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devamolunacağı ancak 7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinden yararlanılamayacağıdüzenlenmektedir. Bu itibarla matrah ve vergi artırımından yararlanma şartlarınıyerine getirmeyen mükellef hakkında itiraz konusu kuralın yer aldığı maddeninsağladığı inceleme muafiyeti kaldırılarak vergi incelemesinin ve tarhiyatınınyapılması mümkün hâle gelmektedir. Anılan kurallar gözetildiğinde sınırlamanınulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüyle yapıldığı sonucunavarılmıştır.
21. Anayasa’nın 13. maddesinde temel hakve hürriyetlerin yalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak sınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 35. maddesinde isemülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği öngörülmüştür. İtiraz konusu kuralla, matrah ve vergi artırımındabulunmasına rağmen ödeme şartlarını yerine getirmeyen mükellef hakkında artırımda bulunduğu dönemlere ve vergi türüne ilişkinvergi incelemesi yapılması ve inceleme sonucunda vergi matrahının bulunmasıhâlinde tarhiyat yapılması yoluyla vergi alacağının eksiksiz bir şekilde tahsiledilebilmesi amaçlanmaktadır. Bu itibarla kuralla ulaşılmak istenen amacın kamualacağının tahsil imkânının artırılması olduğu söylenebilir. Kamu alacağınıntahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılmasında kamu yararınınbulunduğu açıktır. Bu itibarla kamu alacağının tahsili amacıyla matrahve vergi artırımında bulunmasına rağmen ödeme şartlarını yerine getirmeyen mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyatyapılmasında kamu yararına dayalı meşru bir amacın mevcut olduğuanlaşılmaktadır.
22. Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülükilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenenamacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik, ulaşılmak istenenamaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amacadaha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılıkise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul birdengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
23. Kamu alacağı kavramı, kamuhizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğumali yükümlülüklerden doğan alacakları ifade etmektedir. Toplumun ortakihtiyaçlarını gidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatılmadanyürütülebilmesi için kamu alacaklarının tahsil edilmesi büyük önemtaşımaktadır. Bu nedenle kamu alacağının tahsilinin tehlikeye düşebileceği bazıdurumlar için bu alacağın güvence altına alınmasına yönelik birtakım koruyucutedbirlerin öngörülmesi doğaldır (AYM, E.2018/142, K.2019/38, 15/5/2019, § 38).
24. Kamu alacağı niteliğindeki vergi vebenzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bukapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş birtakdir yetkisi bulunmaktadır. Bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilinigüvence altına almak amacıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmekhem de gerekli tasarruflarda bulunmak bakımından geçerlidir (Arbay PetrolGıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti ve Arbay Turizm Taşımacılıkİthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., B. No:2015/15100, 27/2/2019, § 46).
25. Bu anlamda 7143 sayılı Kanun’un 5.maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesi matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden vergininKanun’da belirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde ödenmeyen verginin 6183sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsilinedevam edilmesinin yanı sıra anılan cümlede yer alan kural, mükellef hakkındavergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devam etme vevergi tarh etme imkânı vermektedir. Matrah ve vergi artırımı, esas itibarıylamükelleflere hesaplarını yeniden gözden geçirme, eksik bildirdikleri ya da hiçbildirmedikleri vergi matrahlarını vergi incelemesine tabi tutulmama garantisialtında beyan etme imkânı tanımaktadır. Bunun yanı sıra anılan imkândanyararlanmakla birlikte matrah ve vergi artırımına ilişkin ödeme şartlarınıyerine getirmeyen mükellef hakkında itiraz konusu kuralla, 5. maddeninsağladığı inceleme bağışıklığı kaldırılarak vergi incelemesi ve tarhiyatıyapılması mümkün hâle gelmektedir. Bu kapsamdaitiraz konusu kuralla, ödeme şartlarının yerine getirilmemesi durumundamükellef hakkında vergi incelemesi yapılabilmesi imkânı öngörülmek suretiylevergi borcunun doğru ve eksiksiz bir şekilde ödenmesinin ve böylece kamualacağının tahsilinin güvence altına alınmasının amaçlandığı görülmektedir. Buitibarla söz konusu amaca ulaşma yönünden matrah ve vergi artırımına ilişkinödeme şartlarına uymayan mükellef hakkında vergi incelemesi ve tarhiyatyapılmasının elverişli ve gerekli bir araç olmadığı söylenemez.
26. Vergi alacağını güvence altına almanın vergi düzenineaykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiği kuşkusuzdur. Bununyanında devletin kamu alacağı niteliğindekivergi ve benzeri mali yükümlülüklerin doğru ve eksiksiz ödenmesi için gereklitedbirlerin alınması konusunda geniş bir takdir yetkisinin olduğu dadikkate alınmalıdır. Kanun koyucunun bu konudakitakdir yetkisini kullanırken ödeme şartlarının yerine getirilmemesi durumunda hemmatrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk eden ancak ödenmeyen vergilerin6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesini hem de aynı döneme ve aynı vergitürüne ilişkin olarak vergi incelemesi veya tarhiyat yapılmasını mümkün kıldığıanlaşılmaktadır.
27. Bu çerçevede vergi idaresi matrah ve vergi artırımınakonu vergi alacağının tahsili amacıyla anılan işlemlerden her ikisine aynı andabaşvurabilecektir. Ancak bu işlemlerden biri yapılırken diğerinin dikkatealınmayacağı ve aynı dönem için iki farklı vergilendirme işleminin yapılmasısuretiyle mükerrer vergilendirmeye yol açılacağını söylemek mümkün değildir. Zirakuralda, matrah ve vergi artırımından yararlanma koşullarına uymayan mükellefhakkında yapılacak vergi incelemesi sonucunda vergi tarhiyatı yapılmasıdurumunda, matrah ve vergi artırımı üzerine tahakkuk eden vergilerin dikkatealınmasına engel olacak bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
28. Öte yandan matrah ve vergi artırımından yararlananmükelleflerin süresinde veya öngörülen şekilde ödeme yapmaması durumundahakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmamasıimkânının ortadan kaldırılması, mükellefin kendi kusurunun yol açacağı birsonuçtur. Zira mükellefin matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk ettirilenvergiyi öngörülen süre ve şekilde ödemesi hâlinde bu sonuçla karşılaşmayacağıaşikardır. Kanun koyucunun amacının, matrah ve vergi artırımından yararlananmükelleflerin Kanun’da öngörülen şartlara uymaması hâlinde, kendilerinesağlanan imkânlardan yoksun bırakılması olduğu anlaşılmaktadır.
29. Bunun yanı sıra kuralın uygulanmasından doğacakuyuşmazlıklara karşı yargı yoluna başvurulması da mümkündür. Buna göre matrahve vergi artırımında bulunan mükellef hakkında yapılacak incelemeye istinadenyapılan tarhiyata karşı açılan davada, yargı makamları tarafından dava konusutarh işleminin hukuka uygun olup olmadığı incelenecektir. Bu inceleme sırasındayargı mercilerinin mükellef hakkında yapılan tarhiyat sırasında, matrah vevergi artırımı sonucunda tahakkuk eden ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip vetahsiline devam edilen vergilerin dikkate alınıp alınmadığı yani mükerrervergilendirmeye yol açılıp açılmadığı hususunun da incelenebileceği açıktır.
30. Ayrıca 213 sayılı Kanun’un 116. ila 126. maddelerinde vergihatalarına ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Anılan Kanun’un “Hesaphataları:” başlıklı 117. maddesinin (3) numaralı bendinde “Vergininmükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirmedönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veyaalınmasıdır.” denilmektedir. Anılanhüküm uyarınca belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerindenbir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması vergi hatalarından biri olarakkabul edilmiştir. Kanun’un 120. ve devamı maddelerinde ise vergi hatalarınındüzeltilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Bu maddeler uyarıncamükelleflerin vergi işlemlerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesindenisteyebilmesi mümkündür. Bu yöndeki başvurunun reddedilmesi durumunda isemükellefler, ret işlemine karşı idari yargı yoluna başvurma imkânına sahiptir.
31. Bu durumda kuralla mülkiyet hakkınabir sınırlama getirilmiş ise de bunun kişilere şahsi olarak aşırı bir külfetyüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelerin mevcut olduğu, bu çerçevede kurallaulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelikkişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği anlaşılmaktadır.Bu itibarla kuralın orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı, dolayısıylamülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmediği sonucuna ulaşılmıştır.
32. Anayasa’nın “Siyasî Haklar ve Ödevler” bölümündeyer alan 73. maddesinde; herkesin kamugiderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu,vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacıolduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunlakonulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hemmükellefler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkelerigösterilmiştir. Kişi ile devlet arasında vergiden kaynaklanan hukuksal ilişkisadece alacak-borç ilişkisi değil aynı zamanda bir ödev ilişkisidir. KaynağınıAnayasa’dan alan bu ödev gereği mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında,usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi gerekir.
33. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla,vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh,tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme yetkisine de sahiptir. Bubağlamda kanun koyucunun kamu hizmetlerininfinansmanı için kişilerden aldığı vergi, resim ve harçların tamamının veya birkısmının tahsilinden ve vergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesiveya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğuyaptırımlardan vazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda anayasal sınırlar içinde kalmak şartıyla takdir yetkisibulunmaktadır.
34. Esas itibarıyla matrah ve vergi artırımı yoluyladevlet ile vergi mükellefinin anlaşarak belirli şartlar altında mükellefin dahaönce beyan ettiği matrahında birtakım değişiklikler yapmasına izin verilmekteve mükellef açısından artırımda bulunulan dönemler için vergi incelemesiyapılması riski ortadan kaldırılmaktadır. Matrah ve vergi artırımı, vergialacaklısı olan devletin vergi incelemesi yapma yetkisini sınırlamak suretiylemükelleflerin vergi ve ceza tehdidi altında kalmasını önlemeye yönelik birişlev görmektedir.
35. Bununla birlikte matrah ve vergi artırımındanyararlanan ancak yararlanma şartlarına uymayan mükellefler hakkında vergiincelemesi yapılması imkânı veren kural, matrah ve vergi artırımında bulunulandönemlere ilişkin inceleme yapılarak bu dönemler için beyan dışı bırakılan tümvergi alacağının takip ve tahsiline imkân vermektedir. Bu durum ise artırımşartlarına uymayan mükellefin ilgili döneme ilişkin tüm vergi ve cezalaryönünden vergi ve ceza tehdidi altında kalması sonucunu doğurmaktadır. Ancaksöz konusu tehdit, mükellefin kanundan kaynaklanan ödeme yükümlülüğünü yerinegetirmemesinden kaynaklanmaktadır. Kanun’un açıkça mükellefe yüklediği buyükümlülüğe aykırı davranılması nedeniyle idarenin matrah ve vergiartırımında bulunulan döneme ilişkin inceleme yapması ve gerektiğindevergilendirme işlemi tesis etmesi hususunda idareye makul bir yetkitanınmasında anayasal vergilendirme ilkelerineaykırı bir yön bulunmamaktadır.
36. Öte yandan matrah ve vergi artırımından yararlanma şartlarınauymayan mükelleflerin yol açtığı vergi kayıp ve kaçaklarını önlemek amacıylakanun koyucu tarafından itiraz konusu kuralla öngörülen tedbirin, vergidemeydana gelebilecek kayıp ve kaçağın önlenmesi yanında anayasal bir yükümlülükolan vergi ödevini yerine getirenler ile bu yükümlülüğü yerine getirmeyenlerarasında vergi adaletinin sağlanmasını hedeflediği anlaşılmaktadır.
37. Bu itibarla kuralın, Anayasa’nın 73. maddesindebelirtilen ilkeleri ihlal eden bir yönü bulunmamaktadır.
38. Açıklanan nedenlerlekural, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddigerekir.
Muammer TOPAL bu görüşe katılmamıştır.
Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu ilerisürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 35. maddesiyönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması nedeniyleAnayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerekgörülmemiştir.
Kuralın Anayasa’nın 10. maddesiyle ilgisi görülmemiştir.
IV. HÜKÜM
11/5/2018 tarihli ve7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile BazıKanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin (4) numaralıfıkrasının (a) bendinin ikinci cümlesinde yer alan “…ancak bu maddehükmünden yararlanılamaz.” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına veitirazın REDDİNE, Muammer TOPAL’ın karşıoyuve OYÇOKLUĞUYLA 22/10/2020 tarihinde kararverildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
Üye
Burhan ÜSTÜN
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
Basri BAĞCI
KARŞIOY
İtiraz konusu kuralın yer aldığı 7143 sayılı Kanun’un 5.maddesinin (4) numaralı fıkrasının (a) bendinde, matrah ve vergi artırımındabulunan mükellefler tarafından bu maddede öngörülen şekilde başvuru yapılmasıdurumunda hesaplanan veya artırılan vergilerin, yine bu Kanunda belirtilen süreve şekilde ödenmesi gerektiği kurala bağlanmıştır. Kuralın devamında, matrahveya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanunda belirtilen süre veşekilde ödenmemesi hâlinde vergi idaresince, ödenmeyen verginin 6183 sayılıKanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devamolunacağı belirtilmiş; ayrıca, “ancak bu madde hükmünden yararlanılamaz.”ibaresine yer verilmiştir.
Söz konusu 5. maddede matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir.Matrah ve vergi artırımında bulunulduğu aşamada, kural olarak henüz incelemeve tarhiyat safhasında bir alacak bulunmamaktadır. Bir başka deyişle vergiidaresi tarafından mükellef hakkında başlatılmış bir vergi incelemesi ve bunabağlı olarak tarh ve tahakkuk işlemi söz konusu değildir. Mükellef, bu maddeuyarınca daha önce vermiş olduğu beyannameler ile beyan ettiği veya hiç beyanetmediği vergi matrahını veya vergi miktarını Kanun’da gösterilen hadlerden azolmamak üzere artırmak suretiyle matrah ve vergi artırımında bulunma imkanınasahiptir. Bu durumda mükellef hakkında matrah ve vergi artırımında bulunduğudöneme ve vergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesi veya tarhiyatıyapılmamaktadır. Bir başka deyişle, matrah ve vergi artımı, vergi idaresininyapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından birkoruma sağlamaktadır.
7143 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (4) numaralıfıkrasının (a) bendinde, matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflertarafından matrah veya vergi artırımı için bu maddede öngörülen şekilde başvuruyapılması ve hesaplanan veya artırılan vergilerin, yine bu Kanunda belirtilensüre ve şekilde ödenmesi gerektiği kurala bağlanmıştır.
Kanun maddesinin anılan bendinde, matrah veya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden vergininKanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlinde vergi idaresince takipedilecek usul kurallarına yer verilmiştir. Buna göre kuralda, matrah veya vergiartırımı sonucu tahakkuk eden, ancak ödenmeyen verginin 6183 sayılı Kanun’un51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devamolunacağı, ancak bu madde hükmünden yararlanılamayacağı düzenlenmektedir. Budurumda Kanun’da belirtilen zamanda ve şekilde ödeme yapılmaması hâlinde, vergiidaresince matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk eden vergilerin 6183sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsilinedevam olunacaktır.
Kuralın devamında ise, “ancak bu madde hükmündenyararlanılamaz.” denilmektedir. Matrah ve vergi artırımının mükellefesağladığı en önemli fayda, matrah ve vergi artırımında bulunduğu döneme vevergi türüne ilişkin olarak mükellef hakkında vergi incelemesi veya tarhiyatıyapılamamasıdır. Ancak itiraz konusu kural ile vergi idaresine matrah ve vergi artırımındabulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında vergiincelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devam etme ve yapılanvergi incelemesi sonucunda matrah veya vergi farkı bulunduğunun tespit edilmesidurumunda mükellef adına vergi tarhiyatı yapma imkanı verilmektedir. Bir başkadeyişle, matrah veya vergi artımının, vergi idaresinin yapabileceği vergiincelemesine karşı mükellefe sağladığı koruma ortadan kalkmaktadır.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilenhukuk devletinde kanunların kamu yararı gözetilerek çıkarılması zorunludur.Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması, genel, objektif,adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukuk devletiolmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisinetanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamuyararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması gerekir.
Anayasa’nın 35. maddesinde yer alandüzenlemeye göre mülkiyet hakkı; kişiye başkasınınhakkına zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluylasahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma veüzerinde tasarruf etme imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünükullanma, semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etmeyetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılmasımülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlama niteliğindedir (AYM, E.2019/50, K.2019/96, 25/12/2019, § 14). Bu çerçevede matrah ve vergi artırımındabulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında 6183sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil işlemlerine devam edilmesinin yanı sıramatrah ve vergi artırımının sağladığı inceleme bağışıklığı kaldırılarak vergiidaresince vergi incelemesi yapılması ve yapılan vergi incelemesi sonucundadüzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden vergi tarh edilmesi, mülkün tarhedilen vergi miktarı kadar bir kısmından yoksun kalınmasına yol açacaktır. Buitibarla matrah ve vergi artırımına ilişkin ödeme koşullarına uymayan mükellefhakkında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılabilmesine imkan sağlayan kuralınmülkiyet hakkını sınırladığı açıktır.
Anayasa’nın 13. maddesine göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin,Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması, hakkın özüne dokunmamasıve ölçülü olması gerekir. Anayasa’nın 35.maddesinde mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceğiöngörülmüştür.
Mükelleflerin vergiye uyumunu artırmak ve kayıt dışıbırakılan gelirleri ekonomiye kazandırmak için başvurulan yöntemlerden birisi,beyan dışı bırakılan vergilerin matrah ve vergi artırımı yoluyla tahakkukettirilmesi ve bu yolla tahsilinin sağlanmasıdır. İtiraz konusu kuralda, matrahve vergi artırımında bulunmasına rağmen ödeme koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında artırımda bulunduğu dönemlereilişkin vergi incelemesi yapılarak beyan dışı bırakılan vergi matrahının tespitedilmesi ve tarhiyat yapılması yoluyla vergi alacağının sorunsuz bir şekildetahsil edilebilmesi sağlanmaya çalışılmaktadır. Bu sayede Anayasa’nın 73.maddesinde düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesinin sağlanması ve vergiyükünün adaletli ve dengeli dağılımı amaçlanmaktadır. Buna göre itiraz konusukuralın anayasal bakımdan meşru bir amaca dayandığı anlaşılmaktadır.
Dokunulamayacak öz, her temel hak veözgürlük açısından farklılık göstermekle birlikte kanunla getirilensınırlamanın hakkın özüne dokunmadığının kabulü için temel haklarınkullanılmasını ciddi surette güçleştirip amacına ulaşmasına engel olmaması veetkisini ortadan kaldırıcı bir nitelik taşımaması gerekir (AYM, E.2019/50,K.2019/96, 25/12/2019, § 17). Bu bağlamda itiraz konusu kuralla, vergiidaresine, matrah veya vergi artırımı sonucutahakkuk eden vergiyi Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödemeyen mükellefhakkında vergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergi incelemesine devametme ve yapılan vergi incelemesi sonucunda matrah veya vergi farkı bulunduğununtespit edilmesi durumunda mükellef adına vergi tarhiyatı yapma imkanıverilmesinin mülkiyet hakkından yararlanmaimkânını ciddi surette güçleştirip amacına ulaşmasına engel olduğundan veya buhakkın etkisini ortadan kaldırıcı bir nitelik taşıdığından sözedilemeyeceğinden sınırlamanın hakkın özüne dokunduğu söylenemez.
Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılıkolmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülensınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik,ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer birifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkünolmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmakistenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifadeetmektedir.
Kural, matrahveya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden verginin Kanunda belirtilen süre veşekilde ödenmemesi hâlinde ödenmeyen verginin 6183 sayılı Kanun’un 51.maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam edilmesininyanı sıra mükellef hakkında vergi incelemesi yapma veya başlamış olan vergiincelemesine devam etme ve vergi tarh etme imkanı vermektedir. Matrah ve vergiartırımı, esas itibariyle mükellef açısından matrah ve vergi artırımı yapılandönemler için vergi incelemesi yapılması riskini ortadan kaldırmaktadır. Matrahve vergi artırımı ile mükelleflere hesaplarını yeniden gözden geçirme, eksikbildirdikleri ya da hiç bildirmedikleri vergi matrahlarını cezasız olarak beyanetme imkânı tanınmaktadır. Ancak imkandan yararlanmakla birlikte ödemekoşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkında itiraz konusu kuralla, maddeninsağladığı inceleme bağışıklığı kaldırılarak vergi incelemesi ve tarhiyatıyapılması mümkün hale gelmektedir. Bu haliylemaddenin matrah ve vergi artırımı sonucunda tahakkuk etmiş, ancak ödemekoşullarının yerine getirilmemesi nedeniyle tahsil edilebilirliği tehlikeyegiren kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla düzenlendiğianlaşılmaktadır. Bu nedenle söz konusu amaca ulaşma yönünden mükellef hakkındavergi incelemesi ve tarhiyat yapılmasının elverişli ve gerekli bir araçolmadığı söylenemez.
İtiraz konusu kuralın yer aldığı Kanun’un 5. maddesinin(4) numaralı fıkrasının (a) bendinde, matrah veya vergi artırımı sonucutahakkuk eden verginin Kanunda belirtilen süre ve şekilde ödenmemesi hâlindevergi idaresince yapılacak işlemlere yer verilmiştir. Buna göre kuralda, matrahveya vergi artırımı sonucu tahakkuk eden, ancak ödenmeyen verginin 6183 sayılıKanun’un 51. maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devamolunacağı, ancak bu madde hükmünden yararlanılamayacağı düzenlenmektedir.Anlaşılacağı üzere, kanun koyucu mükellef tarafından matrah veya vergi artırımıkoşullarının ihlal edilmesi durumunda, vergi idaresinin başvurabileceği iki farklıyol öngörmüştür.
İlk olarak Kanun’da belirtilen zamanda ve şekilde ödemeyapılmaması hâlinde, vergi idaresince matrah ve vergi artırımı sonucundatahakkuk eden vergilerin 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesine göre gecikmezammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunacaktır. Zira 7143 sayılı Kanun’un5. maddesinin dördüncü fıkrasının (a) bendinde “Bu vergilerin bu Kanundabelirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinegöre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsiline devam olunur.”denilmektedir. Bilindiği üzere matrah ve vergi artırımı ile mükelleflerehesaplarını yeniden gözden geçirme, eksik bildirdikleri ya da hiçbildirmedikleri vergi matrahlarını beyan etme imkânı tanınmaktadır. Mükelleftarafından yapılan beyan üzerine vergi tahakkuk ettirilmekte ve tahakkuk fişidüzenlenmektedir. Tahakkuk ile birlikte artırımda bulunulan vergi borcuödenecek duruma gelmektedir. Bu çerçevede, matrah ve vergi artırımı üzerinetahakkuk eden vergilerini ödemeyen mükellefin, 6183 sayılı Kanun hükümleriuyarınca takip edilmesi ve bu yolla vergi alacağının tahsile çalışılmasıdoğaldır.
Kuralın devamında ise itiraz konusu “ancak bu maddehükmünden yararlanılamaz.” ibaresi yer almaktadır. Matrah ve vergiartırımının mükellefe sağladığı en önemli avantaj, matrah ve vergi artırımındabulunduğu döneme ve vergi türüne ilişkin olarak mükellef hakkında vergiincelemesi veya tarhiyatı yapılamamasıdır. Zira matrah ve vergi artırımı,mükellefe inceleme muafiyeti sağlamakta, yani mükellef açısından matrah vevergi artırımı yapılan dönemler için vergi incelemesi yapılması riskini ortadankaldırmaktadır. Bu durumda, matrah ve vergi artırımı, mükellef açısından matrahve vergi artırımı yapılan dönemler için vergi incelemesi yapılması riskinekarşı mutlak bir koruma sağlaması gerekirken, itiraz konusu kuralla, matrah vevergi artırımından yararlanma koşullarını yerine getirmeyen mükellef hakkındaitiraz konusu kuralın yer aldığı maddenin sağladığı inceleme muafiyetikaldırılarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılması mümkün hale gelmiştir.
Vergi alacağının tahsilini güvence altına almanın vergidüzenine aykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiğikuşkusuzdur. Bunun yanında devletin kamu alacağıniteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi için gereklitedbirlerin alınması konusunda geniş bir takdir yetkisinin olduğu dadikkate alınmalıdır. Kanun koyucu bu konudakitakdir yetkisini kullanırken, matrah ve vergi artırımından yararlanmakoşullarının yerine getirilmemesi durumunda hem matrah ve vergi artırımısonucunda tahakkuk eden ancak ödenmeyen vergilerin 6183 sayılı Kanun uyarıncatakip edilmesini, hem de aynı döneme ve aynı vergi türüne ilişkin olarak vergiincelemesi ve vergi incelemesine istinaden cezalı tarhiyat yapabilmesini mümkünkılmıştır. Bununla birlikte itiraz konusu kuralın yer aldığı madde metninden,vergi idaresinin matrah ve vergi artırımına konu vergi alacağının tahsiliamacıyla bu yöntemlerden sadece birisine başvurabileceği gibi her ikisine deaynı anda başvurma yetkisinin bulunduğu anlaşılmaktadır. Zira vergi idaresininher iki usulü de aynı anda uygulamasının önünde kanuni bir engel bulunmadığıgibi bu durumun ortaya çıkmasını önleyici bir mekanizma da öngörülmemiştir.
Ayrıca, matrah ve vergi artırımı konusu edilen vergilerinbu Kanun’da belirtilen şekilde ödenmemesi halinde “ancak bu madde hükmündenyararlanılamaz.” ibaresi nedeniyle mükellefler nezdinde yapılacak incelemesonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunda beyandışı bırakılan verginin veya vergi matrahının tespit edilmesi durumundamükellef adına tarhiyat yapılması mümkündür. Ancak kuralda, tarhiyatyapılması sırasında, aynı vergi türüne ilişkin olarak matrah ve vergi artırımısonucunda tahakkuk eden ve ödenmemesi nedeniyle 6183 sayılı Kanun uyarıncatakip ve tahsil süreci başlatılan vergilerin dikkate alınacağına – örneğintahakkuk eden verginin terkin edileceğine ya da mahsup yoluna gidileceğine -ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu durum, aynı döneme ve aynı vergitürüne ilişkin olarak hem matrah ve vergi artırımı üzerine hem de vergiincelemesi sonucunda vergi salınması sonucunu doğuracağından söz konusu kuralınmükerrer vergilendirme konusunda da yeterli güvence sağlamadığıanlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle kuralla mülkiyet hakkına getirilensınırlamanın orantısız olduğu ve bu nedenle kuralın ölçülülük ilkesini ihlalettiği anlaşılmaktadır.
Öte yandan kuralda, verginintahsilini sağlamak amacıyla öngörülen tedbirler elverişli ve gerekliolmakla birlikte birbirinin alternatifi olarak değil, aynı anda uygulanmasınaimkan sağlayacak şekilde düzenlenmiştir. Ayrıca tedbirlerin aynı andauygulanmaları durumunda her iki tedbir sonucunda ortaya çıkan vergi yükünündengelenmesi noktasında bir mekanizmaya yer verilmemiş, vergi idaresine tedbirlerdenbirisinin uygulanması sırasında diğer tedbirin de uygulanıp uygulanmadığınıngözetilmesi yükümlülüğü getirilmemiş, yani her iki tedbir arasında etkileşimisağlayacak bir düzenleme yapılmamıştır. Bu hususlar göz önüne alındığında kuralhukuk devletinin gereklerinden olan adalet vehakkaniyet ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle kuralın Anayasa’nın2., 13. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ve iptali gerektiği görüşüyle çoğunlukkararına katılmadım.
Üye
Muammer TOPAL