ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
EsasSayısı : 2019/16
Karar Sayısı : 2019/15
Karar Tarihi: 14/3/2019
R.G. Tarih –Sayı : 10/4/2019 – 30741
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul14. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 31/12/1960 tarihli ve 193sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 52.maddesiyle değiştirilen mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasının (11/8/1999tarihli ve 4444 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle maddeye eklenen ikinci fıkranedeniyle mevcut madde metninde dördüncü fıkra olarak yer almaktadır) ikincicümlesinde yer alan “…ve ceza…” ibaresinin, Anayasa’nın 10. ve 38.maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
OLAY: 2013yılı Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkingeçici kurumlar vergisi tarhiyatları ile bu tarhiyatlar üzerinden tekerrürhükümleri de dikkate alınarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali talebiyleaçılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğukanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUNHÜKÜMLERİ
A. İptali İstenen Kanun Hükmü
Kanun’un itiraz konusu kuralı da içeren mükerrer 120. maddesişöyledir:
“Geçici vergi:
Mükerrer Madde 120 – (Değişik: 22/7/1998-4369/52 md.)
Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç)ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsupedilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkinhükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun değerlemeyeait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin altışaraylık kazançları (42 nci madde kapsamına giren kazançlar ile noterlik göreviniifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar hariç) üzerinden,103 üncü maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçicivergi öderler. Geçici vergi matrahının hesaplanmasında dönem sonu malmevcutları, kayıtlar üzerinden tespit edilebilir. (Mülga son cümle:9/4/2003-4842/37 md.)
(Ek fıkra: 11/8/1999-4444/2 md.) Cumhurbaşkanı geçicivergi dönemlerini üç aya indirmeye, geçici verginin beyan süresini üç aylıkdönemi izleyen ikinci ayın ondördüncü, ödeme süresini ise onyedinci günü akşamıolarak belirlemeye yetkilidir.
Hesaplanan geçici vergi, altı aylık dönemi izleyen ikinci ayınondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir veonyedinci günü akşamına kadar ödenir. Aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunangelir vergisi (42 nci maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç)hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir.
Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçiciverginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksikbeyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsupsüresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikmefaizi ve ceza tahsil edilir.
Bir önceki takvim yılında altışar aylık dönemler halinde tahakkukettirilerek tahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanangelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğervergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı,o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iadeedilir.
İşin bırakılması halinde, işin bırakıldığı dönemi izleyendönemlerde geçici vergi ödenmez.
Geçici vergi uygulamasına ilişkin usuller Maliye Bakanlığıncatespit edilir.”
B. İlgili Görülen Kanun Hükmü
13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar VergisiKanunu’nun 32. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkraları şu şekildedir:
“(2) Kurumlarvergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraîkazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisinemahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câridönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlariçin geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.
(3) Cumhurbaşkanı, ikinci fıkrada yazılı geçicivergi oranını 5 puana kadar indirmeye veya tekrar kanunî seviyesine kadargetirmeye yetkilidir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN,Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ,Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan TahsinGÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’inkatılımlarıyla 13/2/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyadaeksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE kararverilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Yunus EmreYILMAZOĞLU tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu veilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kurallarıile bunların gerekçeleri ve diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereğigörüşülüp düşünüldü:
A. Anlam veKapsam
3. Geçici kurumlar vergisi, 5520 sayılı Kanun’un 32. maddesinin(2) numaralı fıkrasının yollamada bulunduğu 193 sayılı Kanun’un mükerrer 120.maddesinde yer alan kuralda belirtilen esaslara göre tarh ve tahsiledilmektedir.
4. 193 sayılı Kanun’un mükerrer 120. maddesine göre geçici vergi;basit usulde vergilendirilenler hariç olmak üzere ticari kazanç ve serbestmeslek kazancı elde eden gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisimükelleflerinin, içinde bulundukları takvim yılında, kesin miktarı ertesi yılınilgili beyan döneminde verilecek beyannamede hesaplanacak gelir ve kurumlarvergisine mahsup edilmek üzere belirli oran ve yöntemlere göre öncedenyapacakları avans ödemeleri ifade etmektedir.
5. Anılan maddenin itiraz konusu kuralın yer aldığı fıkrasının ilkcümlesinde, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak maksadıylayapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10’u aşantutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde eksik beyan edilen kısım için4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca resen veyaikmalen geçici vergi tarh edileceği belirtilmiştir.
6. İtiraz konusu kuralın yeraldığı ikinci cümlede ise mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçicivergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ile cezanın tahsil edileceğihükme bağlanmıştır. Bir takvimyılı içinde ödenen toplam geçici vergi tutarı, izleyen yılda verilecek gelirveya kurumlar vergisi beyannamesinden mahsup edileceğinden mahsup dönemi o yılaait gelir veya kurumlar vergisinin beyan dönemidir. Tarh edilen geçici vergitutarı bu dönem geçtikten sonra kesinleştiği takdirde terkin edilecektir. Ancakkuralda tarh edilen geçici vergi tutarı gözönünde bulundurularak geçici verginineksik tahakkuk ettirilmesi nedeniyle kesilen ceza ile devletingeçici vergi alacağının ekonomik değerini korumak amacıyla talep edilen gecikmefaizinin tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
7. Fıkranın ikinci cümlesinde yer alan “…veceza…” ibaresi itiraz konusu kuralı oluşturmaktadır.
B. İtirazın Gerekçesi
8. Başvuru kararında özetle; kuralla mahsupdöneminin sona ermesi nedeniyle aslı aranmayan geçici vergi tutarının dikkatealınarak sadece cezanın tahsil edilmesinin öngörüldüğü, vergi ziyaı cezasınınuygulanmasının idari ve yargısal yoruma dayandığı, bu konuda kanuni birbelirsizliğin bulunduğu, geçici verginin zamanında tahakkuk ettirilmediğininveya eksik tahakkuk ettirildiğinin mahsup döneminin sona ermesinin ardındantespit edilmesi hâlinde ticari kazanç ve serbest meslek kazancı sahibimükelleflerin hem geçici vergi bakımından hem de gelir vergisi bakımından ayrıayrı vergi ziyaı cezalarına maruz kaldıkları, bu itibarla anılan mükelleflerindiğer gelir vergisi mükelleflerine göre daha ağır bir şekilde ve bir fiilnedeniyle birden fazla cezalandırıldıkları, mahsup döneminin bitiminden sonravergi incelemesine tabi tutulan geçici vergi mükellefleri ile mahsup dönemisona ermeden vergi incelemesine tabi tutulan mükellefler arasında dacezalandırılma yönünden bir eşitsizlik yaratıldığı, anılan nedenlerle kuralınsuç ve cezaların kanuniliği, aynı fiil nedeniyle birden fazla yargılanmama vecezalandırılmama ile eşitlik ilkeleriyle bağdaşmadığı belirtilerek Anayasa’nın10. ve 38. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
9. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı AnayasaMahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesiuyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden deincelenmiştir.
10. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilenhukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hakve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurupbunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardankaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açıkolan devlettir.
11. Hukuk devletinintemel ilkeleri arasında yer alan aynı fiilden dolayı iki kez yargılamaolmaz (ne bis in idem) ilkesi gereğince kişi aynı fiil nedeniylebirden fazla yargılanamaz ve cezalandırılamaz.
12. Anayasa’nın 10. maddesindebelirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi ise hukuksal durumlarıaynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitliköngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı; aynı durumda bulunan kişilerin kanunlarkarşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, kişilere ayrım yapılmasınıve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişive topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlaliyasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlıtutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya datopluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynıhukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursaAnayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez.
13. Anayasa'nın 38.maddesinin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlüktebulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz”denilerek suçun kanuniliği; üçüncü fıkrasında da “Ceza veceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ifadesineyer verilerek cezanın kanuniliği ilkesi güvence altınaalınmıştır. Anayasa'nın 38. maddesinde yer alan suçta ve cezadakanunilik ilkesi uyarınca hangi eylemlerin yasaklandığının ve bu yasakeylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimde kanundagösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olmasıgerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri düşüncesine dayananbu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır.Anayasa'nın 38. maddesinde idari ve adli cezalar arasında bir ayrımyapılmadığından vergi suç ve cezaları da bu maddede öngörülen ilkelere tabidir.
14. Vergi cezalarınailişkin düzenlemelerin Anayasa’nın 38. maddesi kapsamında incelenmesinde vergikanunlarının bütüncül bir yaklaşımla ele alınması gerekir. Vergi,resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemeler yapılırken buyükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkradadüzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olantemel unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklıkanunlarda da düzenlenebilir. Bubağlamda vergi suç ve cezalarına ilişkin hükümlerin yer aldığı 213 sayılıKanun, geçmiş dönemler için yapılacak vergi incelemesi sonucunda eksik tahakkuknedeniyle gerçekleştirilecek resen ya da ikmalen tarhiyatlarda kesilecekcezanın belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar açısından uygulanabilir niteliktedir.
15. 213 sayılı Kanun’un341. maddesinin birinci fıkrasında yer alan tanıma göre vergi ziyaı, mükellefinveya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerinegetirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkukettirilmemesini ya da eksik tahakkuk ettirilmesini ifade etmektedir. Aynı maddenin üçüncü
fıkrasında ise verginin sonradan tahakkukettirilmesinin veya tamamlanmasının ya da haksız iadenin geri alınmasınıncezanın uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. Anılan Kanun’un344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hâlinde uygulanacak cezadüzenlenmiştir.
16. Söz konusu kurallarbirlikte değerlendirildiğinde vergi ziyaı suçunun şekli bir suç olduğu ve vergiziyaı cezasının, vergi tahakkukunun kanuni süresinden sonra veya eksik olarakgerçekleştirilmesi fiiline caydırıcı bir müeyyidenin bağlanması amacıylaöngörüldüğü anlaşılmaktadır. Kanun’da cezanın uygulanmasına yol açan fiil,cezanın uygulanma yöntemi, muhatabı ve miktarı belirli ve öngörülebilir birbiçimde düzenlenmiştir. Buna göre geçici verginin eksik tahakkuk etmesi hâlindemali düzenin korunmasını sağlayıcı bir tedbir olarak vergi ziyaı cezasınınuygulanacağı açık olduğundan bu konuda bir belirsizliğin bulunduğu söylenemez.
17. İtiraz konusu kuralile basit usulde vergilendirilenler hariç olmak üzere ticari kazanç sahipleriile serbest meslek erbabından cari vergilendirme döneminin gelir vergisinemahsup edilmek üzere alınan geçici verginin eksik beyan nedeniyle eksik tahakkukettirilmesinin önlenmesi amaçlanmaktadır. Bu bağlamda kanun koyucu eksiktahakkuk eden geçici vergi nedeniyle gecikme faizi yanında itiraz konusukuralla geçici vergi tutarı üzerinden hesaplanacak cezanın tahsil edileceğinikurala bağlamıştır. Kuralda öngörülen ceza, geçici vergi yönünden mali düzeninkorunması ve mükelleflerin bu düzene aykırı davranışlarına etkin ve caydırıcıbir yaptırımın uygulanması amacıyla öngörülmüş bir tedbir niteliğindedir.
18. Cari yıldaödenecek geçici vergi için beyan ve ödeme dönemleri ulaşılabilir, belirli veöngörülebilir niteliktedir. Geçmiş dönemler için yapılan inceleme sonucundageçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edilmesi, 213 sayılı Kanun’un341. maddesinde öngörülen tahakkukun eksik gerçekleştirilmesi fiilinioluşturmakta ve Kanun’un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesinigerektirmektedir. Geçmiş dönemlere yönelik bu tespit aynı zamanda o yıla aitgelir vergisi matrahının da eksik beyan edildiğini ve gelir vergisitahakkukunun eksik yapıldığını ortaya koymaktadır. Bu nedenle gelir vergisiyönünden de vergi ziyaı suçunun işlenmesi söz konusu olduğundan eksik tahakkukettirilen gelir vergisi tutarı üzerinden ayrıca vergi ziyaı cezasıkesilmektedir.
19. Gelir vergisi vekurumlar vergisi ile bu vergilere mahsuben alınan geçici verginin tarh vetahsil dönemlerinin farklı olduğu gözetildiğinde geçmiş dönemlere ilişkinincelemede elde edilen gelirin beyan dışı bırakıldığının saptanması ayrı ayrıfiillerle, birbirinden farklı vergilendirme dönemlerinde bu vergilerin eksiktahakkuk ettirildiğini göstermektedir. Bu durumda birden fazla vergi ziyaı suçuişlendiğinden aynı fiilden dolayı birden fazla cezalandırmama ilkesi kapsamındafiillerin aynılığından söz edilemez.
20. Öte yandan kanun koyucu suçlarınniteliği, işlenme biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi vecezaların caydırıcılığı gibi nedenleri gözeterek Anayasa’ya aykırı olmamakkaydıyla hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezaların türve miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğutehlikenin ağırlığına göre bazı eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışındaidari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir.
21. Kamu hizmetlerininyerine getirilebilmesi vergi yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ilegerçekleşir. Vergi kanunlarının gereklerinin zamanında ve kurallarına uygunyerine getirilmesi ve böylece kanunların etkinliğinin ve caydırıcılığınınsağlanması için vergi suç ve cezaları öngörülmüştür. Vergi cezaları,mükelleflerin ya da sorumluların kanunlarda belirtilen suçları işlemeleridurumunda uygulanması gereken yaptırımlardır.
22. Gecikme zammı ve gecikme faizinin amacı, kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden dolayıHazinenin uğradığı zararı karşılamak iken vergi cezalarının amacı vergisuçlarını işleyenleri cezalandırmak ve caydırıcılığı sağlamaktır. Bu cezalar,vergi idareleri tarafından idari usullerle ve yargı kararı gerekmeksizinuygulanan mali ve idari nitelikli yaptırımlar olabileceği gibi yargıorganlarınca ceza yargılama usulleri uygulanarak hürriyeti bağlayıcı cezaniteliğindeki yaptırımlar da olabilir.
23. Kanun koyucunun idariyaptırıma konu eylemleri ve bu eylemler karşılığında uygulanacak yaptırımlarıbelirlemesi anayasal sınırlar içerisinde takdir yetkisi kapsamındadır. Kanunkoyucu bu yetkisini kullanırken suç ve yaptırım arasındaki adil dengeninkorunmasını da dikkate almak zorundadır. İdari yaptırımların yerinegetirilmesine ilişkin düzenlemelerde kuralların cezaların etkinliğini vecaydırıcılığını sağlama amacına uygun olarak adil ve orantılı olması gerekir.
24. Eylem ile yaptırımarasında bulunması gereken adil dengenin kurulabilmesi için bunun ölçülülükilkesine uygun olması gerekir. Bu ilkenin alt ilkelerinden olan elverişlilikilkesi öngörülen yaptırımın ulaşılmak istenen amaç için elverişliolmasını, zorunluluk ilkesi öngörülen yaptırımın ulaşılmakistenen amaç bakımından zorunlu olmasını ve orantılılık ilkesi iseöngörülen yaptırım ile ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken orantıyıifade etmektedir.
25. Geçici vergi, gelirelde eden mükellefler arasında verginin ödeme zamanının farklılığından doğaneşitsizlikleri ortadan kaldırmak ve devletin vergi alacağına cari yıldakavuşarak enflasyon nedeniyle oluşabilecek zararını gidermek amacıylaöngörülmüştür. İtiraz konusu kuralda resen ya da ikmalen tarh edilen ve mahsupdönemi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancakcezanın tahsil edileceği belirtilmiştir. Ceza, geçici verginin kanundagösterilen süresi içinde ve eksiksiz tahakkuk ettirilmesi ile gelir vergisindecari yılda ödemeye dayalı vergilendirme sisteminin devamlılığının sağlanmasıamacıyla öngörülmüştür. Ayrıca söz konusu cezanın, mükellefin veya sorumlununvergilendirme ile ilgili ödevlerini eksik yerine getirmesi sebebiyle verginineksik tahakkuk ettirilmesinden doğan vergi ziyaı suçunun işlenmesini veyaygınlaşmasını önlemeye elverişli bir yaptırım olmadığı söylenemez. Geçiciverginin öngörülmesine ilişkin mali, hukuki ve ekonomik amaçlar gözönündebulundurulduğunda geçmiş dönemler için yapılan inceleme sonucunda ziyaauğratılan gelir vergisi için kesilen cezanın yanında eksik tahakkuk ettirilmesisuretiyle işlenen vergi ziyaı suçu nedeniyle geçici vergi yönünden de cezaitedbire başvurulmasının ağır ya da orantısız olduğu da savunulamaz. Bu itibarlakanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında öngörmüş olduğu söz konusu cezaitedbirde hukuk devleti ilkesiyle çelişen bir yön bulunmamaktadır.
26. Ayrıca geçici vergi, gelirvergisi mükellefleri arasında ödeme zamanından doğan eşitsizlikleri gidermeyiamaçlamaktadır. Böyle bir vergisel tedbire ihtiyaç olup olmadığı ve varsa bununhangi vergi mükellefleri yönünden geçerli olacağını belirlemek kanun koyucununtakdirindedir. Devletin geçici vergi ödemekle yükümlü kıldığı mükelleflerdoğrudan cezalandırma tedbirine muhatap olmamaktadır. Bu tedbirin uygulanmasıiçin gelir vergisine mahsuben alınan geçici verginin mükellef tarafındankanunda gösterilen tutarı aşan oranda eksik tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.Dolayısıyla zamanında ve tam olarak geçici vergi beyanında bulunup tahakkukeden geçici vergiyi kanunda öngörülen süresi içinde ödeyen mükellefin ceza,gecikme faizi ve gecikme zammı gibi tedbirlerle karşılaşması söz konusudeğildir. Gerek geçici verginin uygulamaya konulmasında gözetilen eşitliğisağlama amacı gerekse cezalandırma tedbirinin sadece bu mükellefiyetini gereğigibi yerine getirmeyenler yönünden geçerli olduğu dikkate alındığında geçicivergi ödemekle yükümlü mükellefler ile diğer gelir vergisi mükellefleriarasında eşitlik karşılaştırmasının yapılamayacağı açıktır.
27. Diğer yandan mahsup dönemi sona ermeden yapılan vergiincelemesi sonucunda geçici vergiyi ziyaa uğrattığı tespit edilen mükelleflerhakkında cezalı tarhiyat yapılacaktır. Ancak bu mükellefler kesinleşen veödedikleri geçici vergi tutarını izleyen yılda hesaplanacak gelir vergisindenmahsup edebileceklerinden gelir vergisi yönünden bir vergi ziyaı doğmamışolacaktır. Geçmiş dönemlere ait vergi incelemesi sonucunda hem geçici vergi hemde gelir vergisi yönünden cezalı tarhiyata tabi tutulan mükelleflerin ise ayrıayrı bu vergilerin eksik tahakkukuna neden oldukları açıktır. Ayrıca bumükelleflerin tarhiyatın tahakkuk tarihi uyarınca hesaplanacak gecikme faiziyönünden mahsup dönemi geçmeden incelenen mükelleflere göre devletin daha fazlazarara uğramasına neden oldukları da şüphesizdir. Dolayısıyla mahsup dönemibitiminden sonra vergi incelemesine tabi tutulan geçici vergi mükellefleri ilemahsup dönemi sona ermeden vergi incelemesine tabi tutulan mükelleflerin hukukidurumları farklı olduğundan aralarında eşitlik karşılaştırmasının yapılmasımümkün değildir.
28. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2., 10. ve 38. maddelerineaykırı değildir. İtirazın reddigerekir.
IV. HÜKÜM
31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 52. maddesiyle değiştirilen mükerrer120. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “…ve ceza…”ibaresinin Anayasa'ya aykırıolmadığına ve itirazın REDDİNE 14/3/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili
Engin YILDIRIM
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye
Serruh KALELİ
Üye
Recep KÖMÜRCÜ
Üye
Hicabi DURSUN
Üye
Celal Mümtaz AKINCI
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU