Anasayasa Mahkemesi - Norm Denetimi - E.2022/108, K.2023/55 Sayılı Karar - 22/03/2023

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 2022/108

Karar Sayısı : 2023/55

Karar Tarihi : 22/3/2023

R.G.Tarih-Sayı :20/7/2023-32254

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Mersin 1. Vergi Mahkemesi(E.2022/108) (E.2022/127)

İTİRAZLARIN KONUSU:4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 28/3/2013 tarihli ve 6455sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A maddesinin;

A. Üçüncüfıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin,

B. Dördüncüfıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin,

Anayasa’nın 2., 13. ve 35. maddelerine aykırılığı ilerisürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir.

OLAY: Davacılaradına düzenlenen ödeme emirlerinin iptalleri talebiyle açılan davalarda itirazkonusu kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptalleriiçin başvurmuştur.

I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ

Kanun’un itiraz konusu kuralların da yeraldığı 153/A maddesi şöyledir:

 “Teminatuygulaması:

Madde 153/A- (Ek: 28/3/2013-6455/1 md.)

Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığıhalde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesisettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespitedilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin rapordabelirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergidairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerindeişletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaretşirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin,şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin yada bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulunduklarıteşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerinveya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespitedilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adınamükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların vemükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılıKanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralıbentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (4400.000)Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.

Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adiortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesininasgari %10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde debirinci fıkra hükmü uygulanır.

Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adiortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanunitemsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunlarıdevralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergidairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkradayer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Otuzgünlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerinstatülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilensürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adınateminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı,gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerinteminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellefmüşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanunuyarınca takip ve tahsil edilir.

Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncumaddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesineyetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporlatespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesininıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncumaddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılannev’iden 75.000 (150.000) TürkLirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir.Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişseteminat bunlardan istenir. Verilen sürede şartların yerine getirilmemesihalinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarakkabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkukettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanunuyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir.

3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslekmensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıylamükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği incelemeraporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreylegeçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanınuygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Süreninsonunda, meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halindekendisinden bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birincifıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (150.000) Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahtebelgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere yazıyla teminatistenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranınilgili hükmüne göre işlem yapılır.

3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslekmensuplarından dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporuile tespit edilen ve bu durumu kesinleşenlerden beşinci fıkrada yer verilenesaslar dahilinde teminat istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesihalinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır.

Birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarda sayılan hallerdeteminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde,sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncumaddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesihalinde; dördüncü fıkrada sayılan hallerde ise teminat alınmasını takip edentakvim yılının başından itibaren beş yıl içinde sahte veya muhteviyatıitibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncu maddede sayılanfiillerden herhangi birinin işlendiğinin tespit edilmemesi halinde alınmış olanteminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilir. Sözkonusu fiillerin işlenmiş olduğunun tespit edilmesi halinde; fiil birinci fıkrakapsamında ise mükellefiyet 160 ıncı maddenin üçüncü fıkrasına göre terkinedilir, terkin tarihi itibarıyla ödenmemiş vergi borçları ile işlenmiş olanfiillerden doğan vergi borcu alınan teminattan mahsup edilir, artan tutarmükellefe iade edilir. Fiil dördüncü fıkra kapsamında ise vergi borçları ileişlenen fiilden doğan vergi borçları teminattan mahsup edilir, ayrıcamükelleften mezkûr fıkra hükmünce yeniden teminat istenir. Verilen süredeteminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlemyapılır.

Beşinci ve altıncı fıkralarda belirtilen hallerde,teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içindemezkûr fıkralarda yer alan fiillerin işlendiğinin veya bu fiillere iştirakedildiğinin tespit edilmemiş olması halinde alınmış olan teminat başkaca vergiborcu bulunmaması durumunda meslek mensubuna iade edilir. Söz konusu fiillerinişlendiğinin veya bunlara iştirak edildiğinin tespit edilmesi halinde, fiilbeşinci fıkra kapsamında ise meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezasıuygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usullertatbik edilir. Fiil altıncı fıkra kapsamında ise mezkûr fıkra uyarınca işlemtesis edilir.

Bu madde uyarınca teminat alınan mükelleflerin, teminatınalındığı tarihten sonra tahakkuk eden ve süresinde ödenmeyen vergi borçlarınıntutarı alınan teminat tutarının %10’unu aşması halinde, teminat parayaçevrilerek 6183 sayılı Kanunun 47 nci maddesi uyarınca mükellefin borçlarınamahsup edilir ve mükelleften teminat tutarının tamamlanması istenir. Teminatıntamamlanmaması halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır.

 (Mülga onuncu fıkra: 15/7/2016-6728/20 md.)

Bu madde hükümlerine göre istenecek teminat tutarı;düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan tutarların toplamı, faaliyet alanı,mükellefin hukuki statüsü, faaliyette bulunulan il veya bölge, vergi borcutoplamı, fiilin tekrar edip etmediği gibi kıstaslar esas alınarak MaliyeBakanlığınca belirlenecek usul ve esaslara göre, vergi dairesi müdürünün yazılıtalebine istinaden defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı tarafından tayinedilir.

Birinci fıkrada sayılanlar ile sahte veya muhteviyatıitibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359 uncu maddede sayılan fiilleriişleyenler Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre duyurulur. Bukapsamda yapılan duyurular vergi mahremiyetinin ihlâli sayılmaz. Fiil tüzelkişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse, bunlar daduyurulur.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslarıbelirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

II. İLK İNCELEME

A. E.2022/108 Sayılı Başvuru Yönünden

1. Anayasa Mahkemesiİçtüzüğü hükümleri uyarınca Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Muammer TOPAL,M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, YıldızSEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla8/9/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikleuygulanacak kural sorunu görüşülmüştür.

2. Anayasa’nın 152. ile30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve YargılamaUsulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olanmahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığıkararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardanbirinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varmasıdurumunda bu hükümlerin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir.Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesiiçin elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanınbulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir.Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkansorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yöndeetki yapacak nitelikte bulunan kurallardır.

3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 Kanun’un 153/Amaddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin iptallerini talepetmiştir.

4. Anılan maddenin birinci fıkrasında başkaca bir ticari,zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte belge düzenlemekamacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarcadüzenlenen rapor ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilen serbest meslekerbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklardaortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanunitemsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari %10’unasahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari %10 ortağı olduğuveya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayanteşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerinişlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin yeniden mükellefiyet tesisettirme talebiyle vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunmaları hâlindebu kişilerin adlarına yeniden mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlamabildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarınınödenmiş olması ve teminat göstermeleri gerektiği hükme bağlanmıştır.

5. Maddenin üçüncü fıkrasında ise birinci fıkradasayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi,idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamenbunlara devrolunması hâlinde durumun vergi dairesi tarafından öğrenildiği tarihtenitibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesininbu mükelleflerden yazılı olarak istenmesi öngörülmektedir.

6. Üçüncü fıkranın itiraz konusu ikinci cümlesinde otuzgünlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerinstatülerinin devam ettirilmesi hâlinde, istenen teminat tutarının verilensürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adınateminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, anılan fıkranın itiraz konusuüçüncü cümlesinde ise tahakkuk ettirilen teminat alacağının, gecikme zammı uygulanarakmükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıylatahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının ise mükellef müşterek ve müteselsilsorumlu olmak üzere, bu kişilerden 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceğihükme bağlanmıştır. Bu itibarla itiraz konusu üçüncü cümlede mükelleftenteminat alacağı ile birlikte birinci fıkrada sayılanların, yani mükellefiyettesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyetiterkin edilenlerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergiborçlarından da müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği düzenlenmiştir.

7. İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin bakmakta olduğudavanın konusunu oluşturan ödeme emrinin içeriği ise 213 sayılı Kanun’un 153/Amaddesi kapsamında mükellef adına tahakkuk ettirilen teminat alacağına ilişkindir.Başka bir deyişle bakılmakta olan davanın konusu ödeme emrinin içeriğindemaddenin birinci fıkrasında sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıylatahakkuk etmiş bir vergi borcu bulunmamaktadır.

8. Dolayısıyla 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesininüçüncü fıkrasının itiraz konusu üçüncü cümlesinin “…birinci fıkrada sayılankişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarıise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden…”kısmının bakılmakta olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır.

9. Açıklanan nedenle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı VergiUsul Kanunu’na 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen153/A maddesinin üçüncü fıkrasının;

A. İkincicümlesinin esasının incelenmesine,

B. Üçüncücümlesinin;

1. “…birincifıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tümvergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bukişilerden…” bölümünün itirazbaşvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağıbulunmadığından bu bölüme ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyleREDDİNE,

2. Kalan kısmının esasının incelenmesine,

OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

B. E.2022/127 Sayılı Başvuru Yönünden

10. Anılan İçtüzük hükümleri uyarıncaZühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL,M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, YıldızSEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR veMuhterem İNCE’nin katılımlarıyla 26/10/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısındadosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE kararverilmiştir.

III. BİRLEŞTİRME KARARI

11. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A maddesinindördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin iptallerine karar verilmesitalebiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin E.2022/127 sayılı davanın,aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2022/108 sayılı dava ileBİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, esas incelemenin E.2022/108 sayılıdosya üzerinden yürütülmesine 26/10/2022 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

IV. ESASIN İNCELENMESİ

12. Başvuru kararları ve ekleri, Raportör Fatih TORUNtarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükümleri,dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunupincelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Anlam ve Kapsam

13. Kamu hizmetlerinin en önemlifinansman kaynağı olan vergiye ilişkin yükümlülüklere uyulmasını sağlamak ve kanunaaykırılıkları önlemek amacıyla çeşitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerineilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

14. Vergiye ilişkin kanuna aykırılıklardan birisi de sahtebelge düzenlenmek suretiyle vergi kaybına yol açmaktır. Bu çerçevede kanunkoyucu, sahte belge düzenlenmesi fiiline birtakımsonuçlar bağlamıştır. Öncelikle sahte belge düzenleme fiili 213 sayılıKanun’un 359. maddesinde vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan ve hürriyetibağlayıcı ceza ile cezalandırılması öngörülen fiillerden birisi olarakdüzenlenmiştir. Ayrıca sahte belge düzenlenmesifiilinin vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi durumu, vergiinceleme raporunda belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden anılan Kanun’un 30. maddesi gereğince verginin resen tarhedilmesi sonucunu doğurmaktadır. Resen tarhiyatın yanı sıra vergi kabahatinioluşturan bu fiil nedeniyle idari yaptırım olarak vergi ziyaı cezası ile özelusulsüzlük cezası kesilmektedir.

15. Bu yaptırımların yanı sıra 213 sayılı Kanun’un “İşibırakmanın bildirilmesi:” başlıklı 160. maddesinin üçüncü fıkrasındabaşkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahtebelge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesineyetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydınındevamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi hâlinde, mükellefin işibırakmış addolunacağı ve mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkinedileceği hükme bağlanmıştır.

16. Anılan Kanun’un 153/A maddesinde ise sahte belgedüzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenenrapor ile tespit edilen kişilerin, aynı fiilleri tekrarişlemeleri ihtimalinin önüne geçmek ve işlemeye devam etmeleri durumundaoluşabilecek kamu zararını önlemek amacıyla birtakım idari tedbirler öngörülmüştür.Söz konusu amaçları gerçekleştirmek için öngörülen tedbirlerden birisi de sahtebelge düzenleme fiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarcadüzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin aynı mükellefiyet kaydı altındafaaliyetlerine devam etmeleri durumunda veya yeniden mükellefiyet tesisettirmek ya da başka bir mükellefiyet bünyesinde faaliyet göstermek istemelerihâlinde öngörülen teminat uygulamasıdır.

17. Kanun’un 153/A maddesinde öngörülen teminatuygulaması, sahte belge düzenleme faaliyetinin niteliğine görefarklılaştırılmıştır. Buna göre sahte belge düzenleme faaliyetinin başkaca birticari, zirai ve mesleki faaliyet olmadan münhasıran yapılması ile bufaaliyetin mevcut faaliyetlerin yanı sıra yapılması hâllerinde teminatuygulamasına ilişkin farklı usuller öngörülmüştür.

18. Bu çerçevede anılan maddenin ilk üç fıkrasındamünhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlereilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre birinci fıkrada başkaca bir ticari,zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte belge düzenlemekamacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarcadüzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerekgörülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan vemükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslekerbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardanher birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetimkurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari %10’una sahip olan gerçek veyatüzel kişilerin ya da bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetimindebulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idareedenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulunduklarıtespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması hâlinde, bunlar adınamükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların vemükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılıKanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindesayılan neviden belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yeralan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olmasının şartolduğu hükme bağlanmıştır.

19. İkinci fıkra hükmü uyarınca birinci fıkradasayılanların şahsen veya doğrudan mükellefiyet tesis ettirmeyip işe başlamabildiriminde bulunan; bir adi ortaklığın ortağı, bir ticaret şirketinin kanunitemsilcisi, yönetim kurulu üyesi, %10 veya fazlası nispette hissedarı veyatüzel kişiliği olmayan bir teşekkülün idarecisi sıfatını taşımaları hâlinde debirinci fıkra hükmü uygulanacaktır.

20. Üçüncü fıkrada ise birinci fıkrada sayılanların,mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliğiolmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi,asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlaradevrolunması hâlinde, bu durumun vergi dairesi tarafından öğrenildiği tarihtenitibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesininbu mükelleflerden yazılı olarak isteneceği hükme bağlanmıştır. Anılan fıkranın itirazkonusu ikinci cümlesinde otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesive sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi hâlinde istenen teminattutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiylemükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği öngörülmüş; üçüncücümlesinde ise tahakkuk ettirilen teminat alacağının, gecikme zammı uygulanarakmükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıylatahakkuk etmiş tüm vergi borçlarının ise mükellef müşterek ve müteselsilsorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiledileceği hükme bağlanmıştır. Anılan üçüncücümlenin “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerekmükelleften, … 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” bölümü itirazkonusu diğer kuralı oluşturmaktadır.

21. Bu itibarla birinci fıkrada sayılanların şahsen veyadoğrudan mükellefiyet tesis ettirmeyip, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık,ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi,yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması,kısmen veya tamamen bunlara devrolunması hâlinde de aynı maddenin birincifıkrası hükmü uygulanacaktır. Buna göre birinci fıkrada sayılanlarınmükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliğiolmayan teşekkülde üçüncü fıkrada belirtilen statülerden birisine sahipolmaları hâlinde, birinci fıkrada öngörülen teminat miktarının mükellefiyetibulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllertarafından ödenmesi şarttır. Bir başka deyişle teminat ödeme yükümlülüğü,birinci fıkrada sayılanlarda değil, bu kişilerin kanuni temsilci, yönetimkurulu üyesi, idareci veya asgari %10 ortak sıfatına sahip olduklarımükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliğiolmayan teşekküllere ait olmaktadır.

22. Dördüncü fıkrada ise mevcut faaliyetinin yanı sıra sahtebelge düzenleme faaliyetinde de bulunulması hâline ilişkin teminatuygulaması düzenlenmektedir. Anılan fıkrada belirtilen mükelleflerinhâlihazırda var olan mükellefiyet kaydı devam etmekte, bir başka deyişlemükellefiyet kaydı vergi idaresince terkin edilmediğinden bu mükellefler aynımükellefiyet kaydı ile ticari faaliyetlerini sürdürebilmektedirler. Buna göreanılan fıkranın birinci cümlesinde, birinci fıkrada sayılanlar hariç olmaküzere, 359. maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergiincelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesindedüzenlenen raporla tespit edilen ve bu durumları kesinleşenlerden, durumun vergidairesi tarafından öğrenildiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılıKanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindesayılan neviden belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yeralan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminatgöstermesinin isteneceği hükme bağlanmıştır. Anılan fıkranın ikinci cümlesindefiilin tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmesidurumunda teminatın bunlardan isteneceği belirtilmiştir. Fıkranın itiraz konusuüçüncü cümlesinde de verilen sürede şartların yerine getirilmemesi hâlindeistenen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabuledilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği, itirazkonusu dördüncü cümlesinde ise, tahakkuk ettirilen teminat alacağının,mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı uygulanarak takip vetahsil edileceği hükme bağlanmıştır.

23. Vergi hukukunda teminat, esas itibarıyla6183 sayılı Kanun’da kamu alacaklarını güvence altına almak amacıyla ihdasedilen kurumlardan birisidir. İtiraz konusu kurallarda ise teminat, sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergiincelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilenlerin, aynımükellefiyet kaydı altında faaliyetlerine devam etmeleri, yeniden mükellefiyettesis ettirmek için işe başlama bildiriminde bulunmaları veya bir adi ortaklık,ticaret şirketi veya tüzel kişiliği olmayan bir teşekkülde 213 sayılıKanun’un153/A maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen statülerden birisinesahip olmak istemeleri hâlinde ödenmesi öngörülen nakdi veya ayni mal varlığıdeğerini ifade etmektedir.

24. Anılan madde uyarınca gösterilebilecek olan teminatnevileri, 6183 sayılı Kanun’un “Teminat ve değerlenmesi:” başlıklı 10.maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde teminatolarak kabul edileceği belirtilen para, bankalar tarafından verilen süresiz veşartsız teminat mektupları ve sigorta şirketleri tarafından verilen süresiz veşartsız kefalet senetleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca ihraç edilen devletiç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgelerdir.

B. İtirazların Gerekçeleri

25. Başvuru kararlarında özetle; teminatın kamu alacağınıgüvence altına almak amacını taşıyan bir önlem niteliğinde olduğu, idareaçısından bir kamu alacağı olmadığı, ödenmemesi durumunda ilgili kişininteminata bağlı işlemden faydalandırılamayabileceği ancak teminat yatırılmamasıhâlinde teminat tutarının kesinleşmiş bir kamu alacağı gibi 6183 sayılı Kanunuyarınca takip ve tahsil edilmemesi gerektiği, dava konusu kurallarda iseteminatın bir kamu alacağı gibi nitelendirilerek tahakkuk ettirilmek suretiyletakip ve tahsiline imkân sağlandığı, bu durumun hukuki güvenlik ilkesine aykırıolduğu, ayrıca mevcut olmayan bir kamu alacağının tahakkuk ve takibine imkânsağlanmasının mülkiyet hakkının ölçüsüz bir şekilde sınırlanmasına neden olduğubelirtilerek kuralların Anayasa’nın 2., 13. ve 35.maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

1. Kanun’un 153/A Maddesinin ÜçüncüFıkrasının İkinci Cümlesi İle Üçüncü Cümlesinin “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, … bu kişilerden 6183sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” Bölümünün İncelenmesi

26. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlananmülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen hertürlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır.

27. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zararvermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyidilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etmeimkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerindenyararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birininkısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş birsınırlama niteliğindedir.

28. İtiraz konusu kurallar, 213 sayılı Kanun’un 153/Amaddesinin birinci fıkrasında sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık,ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde anılan maddeninüçüncü fıkrasında sayılan statülere sahip olmaları hâlinde vergi dairesinceverilen otuz günlük süre içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerinegetirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi durumunda,istenen teminat tutarının verilen sürenin son gününün vade tarihi olarak kabuledilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği,tahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı uygulanarak mükelleften6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceğini öngörmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlamaoluşturmaktadır.

29. Anayasa'nın 35. maddesinin ikincifıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir.

30. Öte yandan mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve özgürlüklerinsınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin degözönünde bulundurulması gerekmektedir.

31. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temelhak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin velâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerinkanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması veölçülü olması gerekir.

32. Anayasa’nın anılan hükümleriuyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt,sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. AnayasaMahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen varolması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekildebelirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.

33. Esasen temel hakları sınırlayankanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınanhukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarındanolan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişilerhem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecekşekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamuotoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımındanda zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). DolayısıylaAnayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilenkanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığındayorumlanmalıdır.

34. 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin üçüncüfıkrasının birinci cümlesinde teminatın hangi hâllerde ve kimlerden isteneceğiaçıkça düzenlenmiştir. Ayrıca istenecek teminatınnevi ve miktarı da anılan maddenin birinci fıkrasında açık bir şekilde belirtilmiştir.İtiraz konusu kurallarda ise teminatınödenmemesi hâlinde istenen teminat tutarının teminat alacağı olarak tahakkukettirileceği ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı uygulanarak6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edileceği hükme bağlanmak suretiylehangi durumda teminatın takip ve tahsil aşamasına geçileceği açık ve net biçimde hükme bağlanmıştır. Dolayısıylakurallarla öngörülen sınırlamanın belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kuralların kanunilikşartını taşıdığı anlaşılmaktadır.

35. Anayasa’nın 13. maddesinde temel hakve hürriyetlerin yalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak sınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 35. maddesinde isemülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği öngörülmüştür.

36. Anayasa’nın 73. maddesinin birincifıkrasında kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre herkesin vergiödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Mükelleflerin vergilendirmeye ilişkinyükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmemeleri veya vergiyeilişkin kanuna aykırı fiillerde bulunmaları devletin vergi kaybına uğramasınayol açabileceği gibi vergi alacağının tehlikeye girmesine de neden olabilir.

37. İtiraz konusu kurallarla, sahte belge düzenlemefiilini işlediği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor iletespit edilen kişilerin, sahte fatura düzenlemek amacıyla tesis ettirdiklerimükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edilmesinin ardından aynıfiilleri farklı bir mükellefiyet tesis ettirmek veya mükellefiyet kaydı bulunanbir işletmeyi devralmak suretiyle işlemeye devametmeleri ihtimalinin bulunması nedeniyle bu fiilleri işlemeye devametmeleri durumunda oluşabilecek kamu zararının önlenmesinin ve tahsil edilebilirliği tehlikeye giren kamu alacağının güvencealtına alınarak kamu alacağının eksiksiz bir şekilde tahsil edilebilmesinin amaçlandığıanlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralların kamu yararına dayalı meşru bir amacınınbulunduğu sonucuna ulaşılmıştır.

38. Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülükilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenenamacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik, ulaşılmak istenenamaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amacadaha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılıkise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul birdengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.

39. Kamu alacağı kavramı, kamuhizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğumali yükümlülüklerden doğan alacakları ifade etmektedir. Toplumun ortak ihtiyaçlarınıgidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatılmadan yürütülebilmesi için kamualacaklarının tahsil edilmesi büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle kamualacağının tahsilinin tehlikeye düşebileceği bazı durumlar için bu alacağıngüvence altına alınmasına yönelik birtakım koruyucu tedbirlerin öngörülmesidoğaldır (AYM, E.2018/142, K.2019/38, 15/5/2019, § 38; E.2019/100, K.2020/62,22/10/2020, § 23).

40. Kamu alacağı niteliğindeki vergi vebenzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bukapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş birtakdir yetkisi bulunmaktadır. Bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilinigüvence altına almak amacıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmekhem de gerekli tasarruflarda bulunmak bakımından geçerlidir (Arbay PetrolGıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti ve Arbay Turizm Taşımacılıkİthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. [GK], B.No: 2015/15100, 27/2/2019, § 46; E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 24).

41. Bunun yanı sıra Anayasa Mahkemesimuhtemel bir alacağın güvence altına alınarak etkisizleşmesinin önüne geçilmesiamacıyla ihtiyaç duyulan tedbirlerin alınması ve bu tedbirler kapsamında kamumakamlarının mülk üzerinde belirli bir süreyle hukuki tasarruflarda bulunulmasıbakımından devletin geniş bir takdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir (HesnaFunda Baltalı ve Baltalı Gıda Hayvancılık San. ve Tic. Ltd. Şti. [GK], B.No: 2014/17196, 25/10/2018, § 79; Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2), B. No:2014/10283, 5/4/2017, § 42; AYM, E.2018/142, K.2019/38, 15/5/2019, § 39).

42. Teminat, kamu alacağının tahsilinintehlikeye girmesini önlemek amacıyla alacak henüz tahsil aşamasına gelmedenönce uygulanan geçici nitelikte tedbirlerdir. Buna göre teminat, alacaklıtahsil dairesinin talebi üzerine muhtemel kamu borçlusunun mal varlığındakikıymetlerden kendisinin seçerek belirlediği borcuna yetecek miktardaki unsuruborcuna karşılık güvence olarak göstermesidir. Bu yönüyle teminat, muhtemelkamu borcu karşısında kamu alacaklısını rahatlatan ve devlete alacağın tahsilihususunda güvence veren bir önlem niteliğindedir.

43. Vergiye ilişkin kanuna aykırıfiillerden birisi olan sahte belge düzenleme fiili, genellikle sahte belgeticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirilmesi veya gayrifaal hâlegelmiş ancak mükellefiyet kaydı bulunan bir şirketin devralınması yoluylaişlenmektedir. Kanun koyucu tarafından, sahte belge düzenlenmesi fiili hemvergi suçu hem de vergi kabahati olarak kabul edilerek cezai ve idariyaptırımlar öngörülmüştür. Bununla birlikte söz konusu fiil nedeniyle öngörülencezai ve idari yaptırımlara rağmen sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergiincelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerindaha sonra aynı fiili aynı mükellefiyet kaydıyla veya farklı bir mükellefiyetkaydı bulunan tüzel kişilikler veya şahıs işletmeleri bünyesinde işlemeye devametmeleri yaygın bir durumdur. Gerçek bir ticari faaliyeti bulunmayan veyagerçek ticari faaliyeti bulunmakla birlikte sahte fatura düzenleme faaliyeti deyürüten bu mükellefler düzenledikleri sahte faturalarla kısa bir süre içindeyeniden yüksek miktarda vergi kaybına yol açabilmektedir. İtiraz konusukurallarla bu durumların yol açabileceği kamu zararının telafisini sağlamayayönelik olarak teminat uygulaması tedbiri öngörülmüştür.

44. Bu kapsamda kurallarla, teminattutarının ödenmemesi durumunda bunun teminat alacağı olarak tahakkukettirilmesi ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarıncatakip ve tahsil edilmesinin öngörülmesinin vergiye ilişkin kanuna aykırıfiiller sonucunda ortaya çıkan kamu zararının giderilmesi ve tahsili riskliolarak değerlendirilen kamu alacaklarının tahsilinin sağlanması bakımındanelverişli olduğu anlaşılmaktadır.

45. Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'ya uygunolabilmesi için amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasının yanında gerekliolması da icap eder. Gereklilik yukarıda da belirtildiği üzere hakka müdahaleteşkil eden birden fazla araç arasından hakkı en az zedeleyen aracınseçilmesini ifade etmektedir. Hak ve özgürlüğü sınırlayan tedbirlerden hangisidiğerlerine nazaran hakkın norm alanına daha az müdahale edilmesi sonucunudoğuruyorsa o tedbirin tercih edilmesi gerekir. Bununla birlikte hakka müdahaleoluşturacak aracın seçiminde kanun koyucunun belli ölçüde takdir yetkisininbulunduğu da kabul edilmelidir. Zira yetkili kanun koyucu, öngörülen amacaulaşılması bakımından hangi aracın etkili ve verimli sonuçlar doğuracağınailişkin olarak isabetli karar verme noktasında daha iyi bir konumdadır.Özellikle alternatif aracın bulunmadığı veya mevcut alternatiflerin öngörülenmeşru amaca ulaşılması bakımından etkili olmadığı ya da daha az etkili olduğudurumlarda kanun koyucunun araç seçimi hususundaki tercih yetkisinin gereklilikkriterini sağlamadığının söylenebilmesi için çok güçlü nedenlerin bulunmasıgerekir (benzer yönde değerlendirme için bkz. AYM,E.2022/136, K.2023/16, 25/01/2023, § 36; D.C., B. No: 2018/13863,16/6/2021, § 48).

46. Sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergiincelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen kişilerin aynıfiilleri farklı bir mükellefiyet tesis ettirmek veya mükellefiyet kaydı bulunanbir işletmeyi devralmak suretiyle işlemeye devametmeleri durumunda oluşabilecek kamu zararının önlenmesinin kamu alacağını güvence altına almak bakımından büyükönem taşıdığı kuşkusuzdur. Bunun yanı sıra kamualacağı niteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi içingerekli tedbirlerin alınması ve bu kapsamda gerekli ve uygun araçlarınseçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisinin olduğu dadikkate alınmalıdır. Kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamakamacıyla kuralla öngörülen geçici bir tedbir niteliğindeki teminat göstermeyükümlülüğünün kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurulabilecekaraçlar arasında olduğu değerlendirilmektedir.

47. Kurallarda, istenen teminat tutarının teminat alacağıolarak tahakkuk ettirilmesi ve tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilebilmesi için 213 sayılı Kanun’un153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan şartların yerine getirilmesininmükelleflerden yazılı olarak istenmesi, buna rağmen verilen otuz günlük süreiçinde şartların yerine getirilmemesi ve anılan maddenin birinci fıkrasında sayılankişilerin statülerinin devam ettirilmesinin gerekmekte olduğu belirtilmiştir.

48. Maddenin birinci fıkrasında sayılan şartlardan biriside 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3)numaralı bentlerinde sayılan neviden belirli bir meblağdan ve düzenlenmiş olansahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’undan az olmamak üzere teminatverilmiş olmasıdır.

49. Söz konusu fıkranda teminat tutarının belirli birmeblağdan ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın%10’undan az olmayacağı hükme bağlanmış ise de teminat tutarının üst sınırınailişkin herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu durumda vergi dairesitarafından istenecek teminat tutarı sahte belgelerde yer alan toplam tutarın%10’undan az olmamak üzere herhangi bir üst sınır olmadan belirlenebilecek olupvergi dairesinin sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u ilâ tamamıarasında herhangi bir oran üzerinden teminat istemesi mümkündür.

50. Bu itibarla kurallarla, vergi dairesince istenecek teminat tutarının en fazla ne kadar olacağına ilişkin herhangi bir üst sınırınbelirlenmediği ve vergi dairesine tanınan bu yetki kullanımı konusunda objektifbir ölçütün öngörülmediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kurallarla vergidairesine tanınan teminat isteme yetkisinin genel çerçevesinin çizilmediği, teminattutarının ne kadar olacağına ilişkin temel esas ve ilkelere yönelik birdüzenleme yapılmadığı görülmektedir.

51. Öte yandan 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin birincifıkrasında sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketlerive tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kuruluüyesi, idarecisi, asgari %10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veyatamamen bunlara devrolunması hâlinde bu mükelleflerin teminat göstermeyükümlüğünün bulunması, itiraz konusu ikinci cümleye göre bu konuda yapılanbildirimden itibaren otuz gün içinde birinci fıkrada sayılan kişilerinstatülerinin devam ettirilmesi şartına bağlanmıştır. Buna karşılık kurallardasöz konusu kişilerin statülerine otuz günlük sürenin bitiminden sonra sonverilmesi hâlinde uhdesinde bulundukları tüzelkişiliklerin veya şahıs işletmelerinin teminat göstermeyükümlülüklerinin ne olacağı konusunda yasal bir düzenlemenin bulunmadığıanlaşılmaktadır. Nitekim kurallara konu teminat gösterme yükümlülüğünün sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilenkişilerin daha sonra aynı fiili farklı bir mükellefiyet kaydı bulunan tüzelkişilikler veya şahıs işletmeleri bünyesinde işlemeye devam etmeleri ihtimalinebinaen ortaya çıkabilecek vergi kaybının önlenmesini ve kamu zararınıntelafisini sağlamak amacıyla getirildiği dikkate alındığında sayılankişilerin statülerine son verilmesi hâlinde söz konusu vergi kaybı ve kamu zararı riskinin ortadan kalkacağı açıktır. Bunarağmen kurallarda sahte belge düzenleme fiiliniişlediği tespit edilen kişilerin tüzel kişilikler bünyesindekistatülerinin sona erdirilmesi hâlinde mükelleflerin teminat ödemeyükümlülüğünden kurtulacağına ilişkin bir güvenceye yer verilmemiştir.

52. Bunun yanı sıra sahte belge düzenleme fiilini işlediği tespit edilenkişilerin tüzel kişilikler bünyesindekistatülerinin sona erdirilmesi için öngörülen otuz günlük sürenin söz konusuişlemlerin tamamlanabilmesi için makul ve yeterli bir süre olmadığı gözönünealındığında anılan süre içinde anılan kişilerin statülerinin sona erdirilmesineyönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu ispat ve tevsik edenmükelleflerden alınmış olan teminatın, bu yasal girişimler sonucundastatülerinin sona erdirilmesi şartıyla, maddenin yedinci fıkrasındaki süre veşartlar aranmaksızın vergi dairesi tarafından mükelleflere iade edileceğineilişkin yasal güvencelerin de öngörülmediği anlaşılmaktadır.

53. Diğer yandan Kanun’un 153/A maddesinin yedincifıkrasında; birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarda sayılan hâllerde teminatalınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde sahte veyamuhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 213 sayılı Kanun’un 359.maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesihâlinde alınmış olan teminatın başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıylamükellefe iade edileceği hükme bağlanmıştır. Teminatın iade edilmesi içinöngörülen üç yıllık sürenin, vergi alacağının beş yıl içinde zamanaşımınauğrayacağı, bu süre içinde sahte belge düzenleme fiilinin işlenip işlenmediğinitespit etmek ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak maksadıylavergi incelemesi yapılabileceği gözönüne alındığında makul karşılanabilecek vekabul edilebilir bir süre olduğu anlaşılmakta ise de mükelleften tahsil edilenteminatın vergi idaresinin uhdesinde kalması nedeniyle söz konusu teminattutarının tasarrufundan yoksun kalınan sürede oluşan değer kaybı nedeniyle mükellefinuğramış olduğu maddi kaybın giderilmesini sağlamaya yönelik herhangi birgüvenceye de yer verilmediği görülmektedir.

54. Ayrıca anılan maddede öngörülen teminat tutarının ödenmemesidurumunda, vadesinde ödenmeyen teminat tutarının6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birliktetakip ve tahsil edilmesi öngörülmüştür.

55. Söz konusu Kanun’un 51. maddesinde kamu alacağınınödeme süresi içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ayiçin gecikme zammı uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Gecikme zammı, 6183 sayılıKanun kapsamındaki tüm kamu alacakları bakımından uygulama alanı bulabilen ve devletinalacağına geç kavuşması nedeniyle uygulanan, kamu alacağının değerini korumayayönelik bir önlemdir.

56. İtiraz konusu kurallarda ise teminat, sahte belge düzenleme fiilini işlediği vergiincelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilenlerin, bir adiortaklık, ticaret şirketi veya tüzel kişiliği olmayan bir teşekkülde 213 sayılıKanun’un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen statülerden birisinesahip olmak istemeleri hâlinde ödenmesi öngörülen nakdi veya ayni mal varlığıdeğerini ifade etmektedir.

57. Gecikmezammının kamu alacaklarının zamanında ödenmemesinden dolayı Hazinenin uğradığızararı karşılamak amacıyla uygulandığı gözönüne alındığında kurallarla anılan maddedeöngörülen teminat tutarının ödenmemesi durumunda, vadesinde ödenmeyen teminattutarının 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesi uyarınca gecikme zammı ile birliktetahsil edilmesinin öngörülmesinin de mükelleflere aşırı bir külfet yüklediğianlaşılmaktadır.

58. Bu itibarla kurallarla, kurallara konu teminat miktarının ödenmemesi durumundabunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesinin ve tahakkuk ettirilenteminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesinin mümkünkılındığı anlaşılmakta ise de bu durumunmükelleflere aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelereyer verilmediği, bu çerçevede kurallarla ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamuyararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasında bulunması gerekenmakul dengenin gözetilmediği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralların mülkiyethakkına ölçüsüz bir sınırlama getirdiği sonucuna ulaşılmıştır.

59. Açıklanan nedenlerlekurallar, Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir.

Muammer TOPAL, İrfan FİDAN ve Muhterem İNCE bu görüşekatılmamışlardır.

Kuralların Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğuileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13. ve 35.maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olmasınedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerekgörülmemiştir.

2. Kanun’un 153/A Maddesinin Dördüncü FıkrasınınÜçüncü ve Dördüncü Cümlelerinin İncelenmesi

60. İtiraz konusu kurallar, 213 sayılı Kanun’un 153/Amaddesinin birinci fıkrasında sayılanlar hariç olmak üzere, sahte belgedüzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılaninceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumlarıkesinleşenlerin, anılan maddede öngörülen teminat tutarının ödenmemesidurumunda, bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesine ve tahakkukettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiledilmesine imkân sağlamak suretiyle mülkiyethakkına yönelik bir sınırlama oluşturmaktadır.

61. 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesininüçüncü fıkrasının ikinci cümlesi ile üçüncü cümlesinin “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, … bu kişilerden 6183sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” bölümünün Anayasa’yauygunluk denetimi bölümünde belirtilen gerekçeler bu kurallar yönünden degeçerlidir.

62. Açıklanan nedenlerlekurallar, Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir.

Muammer TOPAL, İrfan FİDAN ve Muhterem İNCE bu görüşekatılmamışlardır.

Kuralların Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğuileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13. ve 35.maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olmasınedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerekgörülmemiştir.

V. İPTALİN DİĞER KURALLARA ETKİSİ

63. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralıfıkrasında kanunun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin veya Türkiye Büyük MilletMeclisi İçtüzüğü’nün belirli kurallarının iptali, diğer kurallarının veyatümünün uygulanmaması sonucunu doğuruyorsa bunların da Anayasa Mahkemesinceiptaline karar verilebileceği öngörülmektedir.

64. 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesinin üçüncüfıkrasının üçüncü cümlesinin yer alan “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, …bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.” bölümününiptali nedeniyle uygulanma imkânı kalmayan anılan cümlenin kalan kısmının 6216sayılı Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince iptali gerekir.

VI. İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU

65. Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında “Kanun,Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya dabunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihteyürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğegireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetedeyayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez.” denilmekte, 6216sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrasında da bu kural tekrarlanmaksuretiyle Anayasa Mahkemesinin gerekligördüğü hâllerde Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak iptal kararınınyürürlüğe gireceği tarihi bir yılı geçmemek üzere ayrıca kararlaştırabileceğibelirtilmektedir.

66. 213sayılı Kanun’un 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleriile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin iptal edilmeleri nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlaledecek nitelikte görüldüğünden Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasıyla 6216 sayılıKanun’un 66. maddesinin (3) numaralıfıkrası gereğince bu kurallara ilişkin iptalhükümlerinin kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak dokuz ay sonrayürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.

VII. HÜKÜM

4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/Amaddesinin;

A. Üçüncü fıkrasının;

1. İkincicümlesinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Muammer TOPAL, İrfan FİDANile Muhterem İNCE’nin karşıoyları veOYÇOKLUĞUYLA,

2.Üçüncü cümlesinde yer alan“Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikmezammı tatbik edilerek mükelleften,...” ve “...6183 sayılı Kanunuyarınca takip ve tahsil edilir.” ibarelerinin Anayasa’ya aykırı olduklarına ve İPTALLERİNE, MuammerTOPAL, İrfan FİDAN ile Muhterem İNCE’nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

3. Üçüncü cümlesinin kalan kısmının 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Kanun’un 43. maddesinin (4)numaralı fıkrası gereğinceİPTALİNE OYBİRLİĞİYLE,

B. Dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerininAnayasa’ya aykırı olduklarına ve İPTALLERİNE, Muammer TOPAL, İrfan FİDAN ileMuhterem İNCE’nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. İptalhükümlerinin tamamının Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince KARARINRESMÎ GAZETE’DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK DOKUZ AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNEOYBİRLİĞİYLE,

22/3/2023 tarihinde karar verildi.

KARŞI OY

1- 4/1/1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılıKanun’un 1. maddesiyle eklenen 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikincicümlesi, üçüncü cümlesinde yer alan “Tahakkuk ettirilen teminat alacağı,gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften,...” ve “...6183 sayılı Kanunuyarınca takip ve tahsil edilir.” ibareleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümlelerinin çoğunluk tarafından Anayasa’nın13. ve 35. maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmesine aşağıda belirtilennedenlerle katılmıyoruz.

2- Vergi UsulKanununun 153/A maddesinde temel olarak, münhasıran sahte belge düzenlemekamacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi inceleme raporu ile tespit edilipmükellefiyeti terkin edilenlerin yeniden mükellefiyet tesis ettirme talebiylevergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde, aynı kanun dışıfiilleri işlemek suretiyle telafisi güç zarar vermelerine engel olmak ve kamuyararını koruma amacıyla bir takım idari tedbirler öngörülmektedir. Bukişilerin yeniden işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde adlarınamükellefiyet tesis edilebilmesi için idareye teminat göstermeleriistenilecektir. Maddede sayılan kıstaslara göre teminatın gösterilmemesihalinde mükellefiyet tesis edilmeyecektir. Ayrıca, maddede mükellefiyeti terkinedilen kişinin mükellefiyet türü ve hukuki statüsüne göre işe başlama bildirimiverdiklerinde kendilerinden teminat istenilecek mükellefler tadadi olaraksayılmıştır.

3- Bunlara ilaveolarak, söz konusu kişilerin üçüncü fıkrada sayılanlardan mükellefiyeti devametmekte olanların kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, % 10 veyafazlası nispette ortağı olması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunmasıhalinde de idari tedbir olarak teminat alınması öngörülmektedir. Bu hallerdeteminat, mükellefiyeti devam etmekte olanlardan istenilecektir. Bumükelleflerin teminat gösterilmesine dair yazının kendilerine tebliğindenitibaren otuz günlük süre içerisinde teminat göstermeleri gerekmektedir. Mezkurmükellefler, bu süre içerisinde birinci fıkrada sayılanların hukuki statülerineson verirlerse teminat gösterme yükümlülüğünden kurtulmuş olacaklardır.Statülerine son vermezlerse ve teminatı göstermezlerse teminat tutarı adlarınateminat alacağı olarak tahakkuk ettirilecek ve bu alacak vade tarihindenitibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilecektir.

4- Söz konusukanun maddesi ile haklarında idari tedbir tatbik edilen ikinci grup mükelleflerise münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğivergi inceleme raporu ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerinharicinde olup, sahte belge düzenledikleri vergi inceleme raporu ile tespitedilen ve bu durumları kesinleşenlerdir. Bu mükellefler hakkındaki tespitinkendileri hakkında yürütülen inceleme neticesinde düzenlenen raporda yapılmışolması gerekmektedir. Ayrıca, sahte belge düzenleme fiilini işlediklerikeyfiyetinin ihtilafsız olarak veya ihtilaf neticesinde yargı mercilerinezdinde kesinleşmiş olması bu mükellefler hakkında idari tedbir uygulamanın önşartıdır. Sahte belge düzenleme fiili bir tüzel kişilik bünyesinde işlenmişseteminat bu fiili işleyen gerçek kişiden değil tüzel kişilikten istenecektir.

5- Kanun’un 153/Amaddesinin münhasıran sahte belge düzenleme fiilini işleyenlerinmükellefiyetinin terkinini öngören birinci fıkrasına göre, dördüncü fıkrasıdaha hafif idari tedbir öngörerek mükellefin faaliyetinin devamını esas almış,mükellefiyetin terkinini gerekli görmemiştir. Dördüncü fıkra kapsamındakimükellefler de münhasıran olmamakla birlikte sahte belge düzenlemiş ve bu fiiliişledikleri hususu hukuki bir ihtilaf kalmaksızın kesinleşmiştir. Bu kapsamdakimükelleflerden maddede sadece öngörülen teminat yükümlülüğünü yerine getirmeleribeklenmektedir. Dolayısıyla fiillerin ağırlığına göre uygulanan idari tedbir demahiyet itibarıyla hukuki belirliliği sağlarken, ölçülülük ilkesine de uygunşekilde oluşturulmuştur.

6- Genel olarakteminat, elde edilmeme riski taşıyan bir alacak için alınan güvence önlemiolarak tanımlanmaktadır. Vergi hukuku açısından teminat, kamu alacağınıntahsilinin tehlikeye düşebileceği kabul edilen bazı sebeplere dayanarak kamualacaklısının talebi üzerine kamu borçlusunca kanunda öngörülen değerlerigüvence olarak göstermesi anlamına gelir. Buna göre 213 sayılı Kanun’un 153/Amaddesinde sayılan mükelleflerin Kanunun 359 uncu maddesinde sayılan sahtebelge düzenleme fiilini işledikleri için 3 kat vergi ziyai cezası kesilenmükellefler oldukları tartışmasız olup, bu mükelleflerin riskli olarak görülüpilave teminat yatırmalarının beklenmesinin Anayasal temel ilkeler niteliğindekihukuki güvenlik, eşitlik ve esas olarak adalet prensipleriyle örtüştüğüdeğerlendirilmektedir.

7- Bunun yanı sırateminat belli riskleri taşıyanmükelleflerden alınan tedbir niteliğinde bir ödeme olup, Kanunda yer verilenşartları yerine getirenlere iade edilmektedir. Buna göre alınan teminatlarlailgili olarak, teminatın alındığı tarihi takip eden takvim yılının başındanitibaren beş yıl içerisinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgekullanılması hariç olmak üzere, 359 uncu maddede sayılan fiillerden herhangibirinin işlendiğinin tespit edilmemesi halinde, teminat başkaca vergi borcubulunmaması şartıyla mükellefe iade edilecektir.

8- Dolayısıylaistenen teminatın vergi güvenlik mekanizması olarak tesis edildiği ve 5 yıliçinde benzer bir suç işlenmemesi halinde iade edileceği hususuna Kanun veTebliğ düzenlemesinde açıkça yer verilmiş olması dikkate alındığında, sözkonusu düzenlemenin hukuk güvenliğini sağladığı, hukuk devleti prensibine uygunbir Kanun hükmü olarak kabul edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.

9- Diğer yandan,söz konusu hüküm gereği istenen teminatın ödenmemesi halinde 6183 sayılı Kanunhükümlerine göre takip ve tahsil edilebilecektir. Bu hükmün iptali ise takipedilemeyecek bir alacağı istemeyi anlamsız hale getirecek, alacak cebritakipsiz kalacağı için mükellefleri teminat vermemeye yönlendirecektir. Bunedenle ve yukarıda yer verilen Kanun ve tebliğ düzenlemeleri çerçevesindekuralları belirli, adil, açık ve dengeli olarak konulmuş bir mekanizmaAnayasaya aykırı görülmemektedir.

10- Anayasa’nın35. maddesi ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (1) No.lu Protokol’ün 1.maddesi benzer düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer vermiştir. Her iki düzenlemede üç kural ihtiva etmektedir. Sözleşmenin ilk cümlesi herkese mülkündenbarışçıl yararlanma hakkı verirken Anayasa daha geniş manada mülkiyet hakkınıtanımaktadır. Düzenlemelerin ikinci cümleleri ise kişilerin hangi koşullardamülkünden yoksun bırakılabileceğini ya da kişilere ait mülkiyetin hangikoşullarla sınırlandırılabileceğini hüküm altına almaktadır. (Necmiye Çiftçive diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, $ 45).

11- Her ikidüzenlemenin üçüncü cümlelerinde ise mülkiyetin kullanımının kontrolü ya dadüzenlemesine ilişkin hükümler yer almaktadır. Anayasa’nın 35. maddesinin sonfıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağışeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir ilkeye yer verirken Sözleşme’yeek (1) No.lu Protokolün 1. maddesinin ikinci fıkrası devletlere mülkiyeti kamuyararına düzenleme ve vergiler ile cezaların tahsili konusunda gerekligördükleri yasaları uygulama konusundaki haklarını saklı tutarak taraf devletleringenel yarara uygun olarak “mülkiyetin kullanımını kontrol” yetkisinesahip olduklarını kabul etmektedir. Bununla beraber Anayasa’nın birçok maddesiilgili olduğu hususta devlete mülkiyetin kullanımının kontrolü ya da mülkiyetidüzenleme yetkisi vermektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, $ 46).

12- Vergi vebenzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye,değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik düzenlemeler, Sözleşmemetninde ayrıca ifade edilmekle ve Anayasa’da ayrı hükümlerle düzenlenmişolmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibarıyla mülkiyetin kullanımınıdüzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletinmülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımınıkontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül, B. No:2013/8324, 23/2/2016, $ 50).

13- Mülkiyethakkına yapılan müdahalenin Anayasa’ya uygun düşebilmesi için Anayasa’nın 35.maddesi ile 13. maddesindeki düzenlemelere uygun olarak yapılmasıgerekmektedir. Anayasa’nın 35’inci maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hakolarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunlasınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa’nın 13’üncü maddesinin de göz önünde bulundurulmasıgerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’yauygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, ölçülü olması ve kamuyararı amacı taşıması gerekmektedir.

14- Anayasa’nın anılan hükümleri uyarınca mülkiyet hakkınayapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunlayapılmasıdır. Anayasa Mahkemesinin sıkçavurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterliolmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli,ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.

15- Kanun’un 153/A maddesinin itiraz konusu kuralların da yeraldığı üçüncü fıkrasının ilk cümlesinde, teminatın hangi hâllerde ve kimdenistenileceği açıkça düzenlenmiştir. İtirazkonusu kurallarda ise teminatın ödenmemesi ve sayılan kişilerinstatülerinin devam ettirilmesi halinde istenilen teminat tutarının teminatalacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve tahakkuk ettirilen teminat alacağınıngecikme zammı tatbik edilerek 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsiledileceği hükme bağlanmak suretiyle teminatın hangi durumda tahakkukettirilerek takip ve tahsil aşamasına geçileceği ve mükelleflerin hangi durumdateminat gösterme yükümlülüğünden kurtulabileceği açıkve net biçimde kurala bağlanmıştır. Ayrıca teminatın nev’i ve miktarıkuralların yer aldığı maddenin birinci fıkrasında açık bir şekildedüzenlenmiştir. Dolayısıyla anılan kurallarda öngörülen sınırlamanın belirli,ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğuve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığı anlaşılmaktadır.

16- Anayasa’nın 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerinyalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olaraksınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 35. maddesinde ise mülkiyethakkının kamu yararı amacıyla sınırlanabileceği öngörülmüştür.

17- Kamualacaklarının zamanında ve eksiksiz tahsili kamu hizmetlerinin, dolayısıyla devleteyüklenen ödevlerin yerine getirilmesi ve böylece kamu yararının sağlanması içinelzemdir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/3/2019, $$ 21,22).

18- 213 sayılıVergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin konuluş amacı incelendiğinde, hukukdevletinin bir gereği olarak vergi güvenliğinin sağlanmaya çalışıldığı ve bununAnayasa’ya aykırı olmamak üzere, sosyal ve ekonomik hayatın gereksinimleri dedikkate alınarak belirlendiği açıkça anlaşılmaktadır. Kanun koyucu toplumsalsonuçları bakımından doğurduğu tehlikenin ağırlığına göre bazı eylemlerehürriyeti bağlayıcı cezalar dışında idari yaptırımlar ile idari tedbirleruygulanmasını öngörebilir. Burada, sahte belge düzenlenmesi ve kullanılmasıylaetkin bir biçimde mücadele edilmesi, böylelikle kamu yararı gözetilerekverginin tahsilinin ve güvenliğinin sağlanması amaçlanmaktadır.

19- Öte yandan kurallarla, bumükellefler adına Kanun’da öngörülen teminat alacağının doğrudan tahakkukettirilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil işlemlerinebaşlanılması yoluna gidilmediği, öncelikle keyfiyetin vergi dairesininıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alanşartların yerine getirilmesinin bu mükelleflerden yazılı olarak istenileceğinindüzenlendiği anlaşılmaktadır. Buna göre teminat alacağının tahakkukettirilebilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilebilmesi içinöncelikle mükellefe yazılı bildirimde bulunması ve yükümlülüklerini yerinegetirmesi için otuz günlük bir süre verilmesi zorunludur. Buna göre teminat alacağınıntahakkuk ettirilebilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesiiçin otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılankişilerin statülerinin sonlandırılmış olması gerekmektedir. Otuz gün içerisindeyerine getirmesi istenilen birinci fıkrada yer alan şartların birisi, teminatgösterilmesidir. Ancak otuz günlük süre içerisinde teminat göstermesiistenilmekte ise de teminat gösterme yükümlülüğü Kanun’da mutlak bir zorunlulukolarak düzenlenmemiş olup mükellefin teminat ödeme yükümlülüğündenkurtulabilmesi için başka bir yol daha öngörülmüştür. Zira mükellef, otuz güniçinde teminat gösterme yolunu tercih edebileceği gibi teminat göstermekistememesi durumunda bu süre içerisinde maddenin birinci fıkrasında sayılankişilerin mevcut mükellefiyetteki statülerini sonlandırmak suretiyle teminatgösterme yükümlülüğünden kurtulabilecektir. Teminat alacağının tahakkukettirilebilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilmesi, otuzgünlük süre içerisinde mükellefe sunulan bu iki seçenekten hiçbirisinin yerinegetirilmemesi durumunda söz konusu olacaktır.

20- Kanun’ungerekçesinde de, “… Bu mükelleflerin teminat gösterilmesine dair yazınınkendilerine tebliğinden itibaren otuz günlük süre içerisinde teminatgöstermeleri gerekmektedir. Mezkur mükellefler, bu süre içerisinde birincifıkrada sayılanların hukuki statülerine son verirlerse teminat göstermeyükümlülüğünden kurtulmuş olacaklardır. Statülerine son vermezlerse ve teminatıgöstermezlerse teminat tutarı adlarına teminat alacağı olarak tahakkukettirilecek ve bu alacak vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerinegöre takip ve tahsil edilecektir. …” denilmektedir.

21- Ayrıca, maddeninbirinci fıkrasında öngörülen teminat miktarının mükellefiyeti bulunan adiortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküller tarafındanödenmemesi durumunda bunun teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilmesi vetahakkuk ettirilen teminat alacağının gecikme zammı tatbik edilerek 6183 sayılıKanun uyarınca takip ve tahsil edilmesi, mükellefin kendi kusurunun yol açacağıbir sonuçtur. Zira mükellefin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıylamükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenenrapor ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenleri, mükellefiyetibünyesinde Kanun’da belirtilen statülerde bulundurmaması hâlinde bu sonuçlakarşılaşmayacağı aşikardır.

22- Bunun yanısıra kuralın uygulanmasından doğacak uyuşmazlıklara karşı yargı yolunabaşvurulması da mümkündür. Buna göre mükellefiyeti bulunan adi ortaklık,ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküller tarafından ödenmemesidurumunda tahakkuk ettirilen teminat alacağının 6183 sayılı Kanun uyarıncatakip ve tahsil edilmesi amacıyla düzenlenecek ödeme emrine karşı açılandavada, yargı makamları tarafından dava konusu ödeme emrinin hukuka uygun olupolmadığı incelenecektir. Bu inceleme sırasında yargı mercilerince mükellefhakkında ödeme emri düzenlenmesi için 213 sayılı Kanun’un 153/A maddesininöngördüğü esasa ve usule ilişkin şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinininceleneceği açıktır.

23- Son olarakyukarıda da belirtildiği üzere mükelleften tahsil edilen teminatın belirsiz birsüre vergi idaresinin uhdesinde kalması söz konusu olmayıp itiraz konusukuralların yer aldığı maddede, Kanun’da belirtilen şartların gerçekleşmesidurumunda teminatın iade edilmesine ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır. Teminatıniade edilmesi için öngörülen sürenin, vergi alacağının beş yıl içindezamanaşımına uğrayacağı ve bu süre içerisinde sahte belge düzenleme fiilininişlenip işlenmediğini tespit etmek ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunuaraştırmak maksadıyla vergi incelemesi yapılabileceği gözönüne alındığındateminatın iadesi için öngörülen üç yıllık sürenin makul karşılanabilecek vekabul edilebilir bir süre olduğu sonucuna varılmaktadır.

24- Bu durumda kuralla mülkiyet hakkına bir sınırlama getirilmişise de bunun kişilere şahsi olarak aşırı bir külfet yüklememesi için gerekli veyeterli güvencelerin mevcut olduğu, bu çerçevede kuralla ulaşılmak istenenamaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelik kişisel yarar arasındabulunması gereken makul dengenin gözetildiği anlaşılmaktadır.

25- Bu bağlamdaiptali istenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesinin ilgili cümleleri,kanun koyucunun iradesiyle konuluş amacına uygun olarak düzenlenmiş olup,kanunilik, kamu yararı ve ölçülülük ilkelerine uygun olduğundan mülkiyethakkının ihlali söz konusu değildir.

26- Yukarıdaki açıklamalar 213sayılı Kanun’un 153/A maddesinin dördüncüfıkrasının itiraz konusu üçüncü vedördüncü cümleleri yönünden de geçerlidir.

27- Açıklanannedenlerle itiraz konusu hükümlerin, Anayasa’nın 13’üncü ve 35’inci maddelerineaykırı olmadığı görüşüyle çoğunluğun aksi yöndeki kararına katılınmamıştır.