ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2022/125
Karar Sayısı: 2022/162
Karar Tarihi: 13/12/2022
R.G.Tarih-Sayı: 28/2/2023-32118
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Danıştay Dokuzuncu Dairesi
İTİRAZIN KONUSU: 1/7/1964tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli 30/12/2004 tarihli ve 5281sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değiştirilen (1) sayılı Tablo’nun “II.Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılıKanun’un 10. maddesiyle değiştirilen (2) numaralı fıkrasına 15/7/2016 tarihlive 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen parantez içi hükmün ikincicümlesinin Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ilerisürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
OLAY: İhaleüzerine bırakılmış olan isteklinin yargı kararı sonucunda değerlendirme dışıbırakılması üzerine ihaleye konu sözleşme nedeniyle ödenmiş olan damgavergisinin iadesi talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’yaaykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’a ekli itiraz konusu kuralın dayer aldığı (1) sayılı Tablo’nun “II.Kararlar ve mazbatalar” başlıklıbölümünün (2) numaralı fıkrası şöyledir:
“2. (Değişik: 4/6/2008-5766/10 md.)İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğinihaiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/7/2016-6728/28 md.)(4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum vekuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargıkararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmündenyararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenindüzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iadeedilmez.)”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesiİçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA,Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, YusufŞevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfanFİDAN, Kenan YAŞAR ve Muhterem İNCE’ninkatılımlarıyla 26/10/2022 tarihindeyapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işinesasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Cem GÜNDOĞDU tarafından hazırlanan işin esasınailişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları vebunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonragereği görüşülüp düşünüldü:
A. Genel Açıklama
3. Kamu hukukuna tabi olan veya kamunundenetimi altında bulunan ya da kamu kaynağı kullanan kamu kurum vekuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usulleri belirlemekamacıyla kabul edilen 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4.maddesine göre ihale “Bu Kanunda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmetalımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığınıgösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması iletamamlanan işlemleri” ifade etmektedir.
4. Anılan Kanun’un “İhalenin kararabağlanması ve onaylanması” başlıklı 40. maddesinde ise ihalenin ekonomikaçıdan en avantajlı teklifi veren isteklinin üzerine bırakılacağı ve ihalekomisyonunun gerekçeli kararını belirleyerek ihale yetkilisinin onayınasunulacağı belirtilmiştir. Yine söz konusu maddeye göre ihale yetkilisi, karar tarihini izleyen en geç beş işgünü içinde ihale kararını onaylayacak veya gerekçesini açıkça belirtmeksuretiyle iptal edecektir. İhale, kararın onaylanması hâlinde geçerli, iptaledilmesi durumunda ise hükümsüz sayılır.
5. Kanun’un 46. maddesinde de yapılantüm ihalelerin bir sözleşmeye bağlanacağı hüküm altına alınmış olup busözleşmelerin düzenlenmesi ve uygulanmasıylailgili esas ve usuller ise 5/1/2002 tarihli ve 4735 sayılı Kamu İhaleSözleşmeleri Kanunu’nda düzenlenmiştir.
6. 4734 sayılı Kanun’un 54 ila 56.maddelerinde ise ihale sürecine ve ihale süreci sonunda alınan ihale kararınakarşı yapılacak olan şikâyet ve itirazen şikâyet kurumları ile bu başvurularüzerine ihaleyi yapan idare veya Kamu İhale Kurumu (Kurum) tarafından verilebilecekkararlar düzenlenmiştir.
7. Söz konusu Kanun’un 54. maddesinin onbirinci fıkrasına göre şikâyet ve itirazen şikâyet başvuruları üzerine ihaleyiyapan idare veya Kurum tarafından ihalenin iptaline, düzeltici işlembelirlenmesine veya başvurunun reddine karar verilebilir. Şikâyet veya itirazenşikâyet başvurusu sonucunda ihale üzerine kalan kişinin değişmesi veya ihalenintümden iptal edilmesi mümkün olabilecektir.
8. Öte yandan başvurular üzerine verilenkararlara karşı yargı yolunun açık olması nedeniyle ihalesi yapılan vesözleşmesi imzalanan işlerle ilgili olarak yargı kararı sonucunda idareceyeniden işlem tesis edilmesi veya tesis edilen işlemin geçerliliğini sürdürmesinedeniyle ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesi ya da ihalenin veimzalanan sözleşmenin hükümsüz hâle gelmesi de mümkündür.
9. 488 sayılı Kanun’un 1. maddesindeanılan Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da yer alan kâğıtların damga vergisinetabi olduğu ve Kanun’da yer alan kağıtlar kavramının yazılıp imzalamakveya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi birhususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ileelektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik verişeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.
10. Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da isedamga vergisine tabi kâğıtlar ve bu kâğıtların tabi olduğu damga vergisitutarları nispi veya maktu olarak belirlenmiştir.
11. Ekli (1) sayılı Tablo’da bukâğıtlar; akitlerle (sözleşmelerle) ilgili kâğıtlar, kararlar ve mazbatalar,ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar ve makbuzlar ile diğer kâğıtlar şeklindebaşlıklandırılmıştır.
12. Bu bağlamda anılan Tablo uyarıncaihale sözleşmeleri ile 4734 sayılı Kanun’a tabi olan veya olmayan resmî daireve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları damgavergisine tabidir.
B. Anlam ve Kapsam
13. 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılıTablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralıfıkrasının parantez içi hükmünün birinci cümlesine göre 4734 sayılı Kanunkapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kuruma itirazen şikâyet ya dayargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde bu ihale kararınınhükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur.
14. İtiraz konusu kuralla isesözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisininret ve iade edilmeyeceği öngörülmüştür.
15. Bu itibarla ihale kararınınalınmasının ardından ihalenin iptal edilmesi durumunda ihale kararına ilişkindamga vergisinin ihale kararının hükmünden faydalanılmayan kısmının ret veiadesi mümkün iken ihale kararı sonrasında sözleşmenin imzalanmış olmasıhâlinde sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmeyecektir.
C. İtirazın Gerekçesi
16. Başvuru kararında özetle; damgavergisinin konusunun kişiler arasında yapılan hukuki işlemleri ispat ve bellietmek için düzenlenen ve 488 sayılı Kanun’da belirtilen kâğıtlar olduğu,düzenlenen sözleşmelerin hüküm ifade edebilmesi için ihale sürecinin bütünaşamalarının sonuçlanması gerektiği, anılan Kanun uyarınca da sözleşmelerinispat edici niteliğinin yanı sıra hükmünden yararlanma imkânının dabulunmasının zorunlu olduğu, ihalenin iptali durumunda sözleşmenin uygulanmayankısmı için hükmünden yararlanma imkânının ortadan kalktığı, itiraz konusukuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın orantılı olmadığı, belirlilikve öngörülebilirlik içermediği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Ç.Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
17. Anayasa’nın35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./Bu haklar,ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir./Mülkiyet hakkınınkullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” denilmektedir. Anayasa’nınanılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade edenve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır.
18. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasınınhakkına zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıylasahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma veüzerinde tasarruf etme imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünükullanma, semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etmeyetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılmasımülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlama niteliğindedir (AYM, E.2019/100,K.2020/62, 22/10/2020, § 13).
19. Vergilendirmenin mülkiyet hakkınayönelik bir sınırlama teşkil ettiğinde kuşku bulunmamaktadır. AnayasaMahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyalgüvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesinigüvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar gözetildiğinde-devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisikapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (benzer yöndekideğerlendirmeler için bkz. Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014, § 48; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No:2015/941, 25/10/2018, §§ 45-46; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş., B.No: 2015/12721, 18/4/2019, §§ 36-37). Bu itibarla ihale üzerine bırakılanistekli ile ihaleyi yapan idare arasında imzalanan sözleşmeden kaynaklı damgavergisinin ihalenin iptali veya ihale üzerine kalan tarafın değişmesi sonucununoluşması durumlarında ret ve iade edilmesine engel olan kural yönünden de builkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır.
20. Anayasa'nın 35. maddesinin ikincifıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir.
21. Öte yandan mülkiyet hakkına sınırlama getirilirkentemel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyenAnayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
22. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temelhak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin velâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerinkanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması veölçülü olması gerekir.
23. Anayasa’nın anılan hükümleriuyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt,sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibitemel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasalkuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir veöngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
24. Esasen temel hakları sınırlayankanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınanhukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarındanolan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişilerhem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecekşekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamuotoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımındanda zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin deyasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasınıgerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). DolayısıylaAnayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilenkanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesiışığında yorumlanmalıdır.
25. İtiraz konusu kural uyarınca kamuihale sözleşmesinin imzalanmasının ardından ihalenin iptal edilmesi veya ihaleüzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanamaz hâlegelmesi durumunda dahi sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iadeedilmeyecektir. Bu itibarla kuralla hangi aşama sonrasında, hangi hâllerde,hangi verginin ret ve iade olunmayacağının herhangi bir tereddüde yervermeyecek biçimde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralın belirli,ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve kanunilik şartını taşıdığıanlaşılmıştır.
26. Öte yandan Anayasa’nın 13. maddesiuyarınca temel hak ve özgürlüklere getirilen sınırlamanın Anayasa’da öngörülensınırlama sebebine uygun olması gerekir. Anayasa’nın 35. maddesinin ikincifıkrası uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlanabilir.
27. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirmeyetkisine dayanarak kamu hizmetlerinin finansmanı amacıyla kişilere maliyükümlülükler getirmesinde kamu yararının bulunduğu açıktır. Bu bağlamdakuralla sözleşmeye ilişkin damga vergisinin ret ve iade edilmesinin mümkünolmadığının öngörülmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaca yönelik olduğuanlaşılmaktadır.
28. Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülükilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenenamacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenenamaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amacadaha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılıkise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul birdengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, § 38).
29. Kamu alacağı kavramı, kamuhizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğumali yükümlülüklerden doğan alacakları ifade etmektedir. Yazılıp imzalanmaksuretiyle bir hususu ispat edebilecek niteliğe sahip olmasının yanı sıra ihaleüzerine bırakılan istekliye sağlanan avantajın da bir göstergesi olan ihalesözleşmeleri üzerinden hesaplanan damga vergilerinin kamu alacağı olduğuaçıktır. Kuralla sözleşmeden kaynaklı damga vergisinin ret ve iade edilmesineizin verilmemesinin kamu alacağının korunması amacı bakımından elverişli vegerekli bir araç olmadığı söylenemez.
30. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı VergiUsul Kanunu’nun 19. maddesine göre vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyibağladıkları olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun oluşmasıyla doğmaktadır.
31. 4734 sayılı Kanun’a göre ihalesürecinin tamamlanması sözleşmenin imzalanmasına bağlanmıştır. İhale kararıüzerine taraflarca sözleşme imzalanmasının ihale konusu işle ilgili taraflarınhak ve yükümlülüklerinin yanı sıra ihale edilen iş sebebiyle istekliye sağlananavantajı ortaya koyduğu açıktır. İhale üzerine bırakılan istekli, ihaleniniptali veya tesis edilen işlem nedeniyle ihale dışı kalması sonucunda hemsözleşmenin hükmünden kısmen veya tamamen yararlanamaz hâle gelerek sağlananavantajdan mahrum kalmakta hem de imzalanan sözleşmenin tümü üzerinden ödemişolduğu damga vergisini iade alamamaktadır.
32. Kaldı ki ihalenin iptal edilmesidurumunda ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damgavergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmışken, ihalenin iptali veya ihaleüzerine bırakılan isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanmakabiliyetinin kalmadığı durumlarda sözleşmenin hükmünden yararlanılmayankısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iade edilmesine imkân tanınmamasıçelişkili bir uygulamaya sebebiyet vermektedir. Ayrıca aynı iş sebebiyleyeniden alınacak ihale kararlarının ve yapılacak yeni veya işin devamıniteliğindeki sözleşmelerin de damga vergisine tabi olacağı kuşkusuzdur.
33. Bu itibarla ihale sonucu imzalanansözleşmenin ihalenin iptali veya ihale üzerine bırakılan isteklinin değişmesinedeniyle uygulanamaz hâle gelmesi durumunda sözleşmenin hükmündenfaydalanılmayan dönemlere yönelik damga vergisinin ret ve iade edilmemesininkişilere aşırı külfet yüklediği ve kuralın orantılı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
34. Açıklanan nedenlerle kuralAnayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Kadir ÖZKAYA, Muammer TOPAL, RecaiAKYEL, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN ve Muhterem İNCE bugörüşe katılmamışlardır.
Kural Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerineaykırı görülerek iptal edildiğinden ayrıca Anayasa’nın 73. maddesi yönündenincelenmemiştir.
Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine deaykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususlarınAnayasa’nın 13. ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamındaele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca birinceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.
IV. HÜKÜM
1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’naekli 30/12/2004 tarihli ve 5281 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değiştirilen (1)Sayılı Tablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen (2)numaralı fıkrasına 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyleeklenen parantez içi hükmün ikinci cümlesinin Anayasa’yaaykırı olduğuna ve İPTALİNE, Kadir ÖZKAYA, Muammer TOPAL, Recai AKYEL, YıldızSEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN ile Muhterem İNCE’nin karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA 13/12/2022 tarihindekarar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
Basri BAĞCI
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
Üye
Muhterem İNCE
KARŞI OY
1. Mahkememiz çoğunluğunca, 1.7.1964 tarihli ve 488sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “(1) SAYILI TABLO” sunun “II. Kararlar vemazbatalar başlıklı” bölümünün 5766 sayılı Kanun’un 10. maddesiyledeğiştirilen (2) numaralı fıkrasına 15.7.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un28. maddesiyle eklenen parantez içi hükümde yer alan “Sözleşmenindüzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iadeedilmez.” şeklindeki cümlenin iptaline karar verilmiş bulunmaktadır.
2. Aşağıda açıklanan gerekçelerle iptal kararına iştirakedilmemiştir.
3. Damga vergisi, çok genel anlamıyla,kişiler ile kişiler arasında ya da kurumlar ile kişiler arasında yahut dakurumlar ile kurumlar arasında bir kısım hukuki işlemleri belgelemekte olankâğıtlardan alınan vergiler olarak tanımlanabilir.
4. Damga vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerin,hiçbir şekilde mükelleflerin gelir, servet ya da harcamalarını kavramadığı,etkin olmadığı, verimsiz olduğu, aynı zamanda vergi adaleti ve tekniğiaçısından bir takım olumsuzluklar barındırdığı görüşüyle genel anlamda (birvergi türü olarak) damga vergisinin Anayasanın mali güç (mali güce göre)ilkesine aykırı olduğu yolunda değerlendirmeler bulunmakta ise de, ağırlıklıgörüş Türk Vergi Sistemi içerisinde çok geniş bir mükellef kitlesiniilgilendiren damga vergisinin, yükümlüsünün kişisel durumuna göre objektif,(harcamalar üzerinden alındığı için dolaylı vergi olduğu yolunda görüşlerbulunsa da) vergiyi ödeyen ile vergi yükünü taşıyana göre dolaysız, kapsamınagöre genel ve ekonomik kaynağına göre de harcamalar üzerinden alınan bir işlemvergisi niteliği taşıdığını söylemektedir.
5. Tüm vergi kanunlarında olduğu gibi damga vergisinde devergilendirmenin temellerinin doğru oluşturulması gerekir. Bu da vergiyidoğuran olayın doğru olarak tespitine bağlıdır. Dolayısıyla incelenen kuralailişkin sorunun doğru düzlemde değerlendirilmesi bakımından bu bağlamdaöncelikle damga vergisinde vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğininortaya konulması gerekir. Ayrıca konusu, yükümlüsü, matrahı ve oranı gibi temelnitelikleri kanunda belirlenmiş olan soyut bir verginin, yükümlü bakımındanbelirli ve somut bir borç haline gelebilmesi için vergiyi doğuran olayıngerçekleşmesi gerekir. Sonuç olarak denilebilir ki vergiyi doğuran olayın doğrusaptanması vergileme açısından büyük önem arz etmektedir.
6. Zira vergiyi doğuran olay, vergilendirme sürecini yada vergilendirme işlemlerini başlatan temel olaydır. Verginin konusu ilemükellefi arasında kanunun aradığı şartların ve ilişkinin meydana gelmiş olmasıhalini ifade eder. Bu olayın meydana gelmesiyle devlet açısından vergi alacağı,mükellef açısından ise vergi borcu doğmuş olur.
7. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde; vergialacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukidurumun tekemmülü ile doğacağı açıklanmış, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun1. maddesinde de bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damgavergisine tabi olduğu; bu kanundaki kâğıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veyaimza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen veya her hangi birhususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifadeettiği hüküm altına alınmıştır.
8. Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde, damgavergisinde vergiyi doğuran olayın, belgelerin düzenlenmesi yani işlemlerin kâğıda dökülmesiile bu kâğıda imza veya imza yerine geçecek bir işaretinkonulması ile gerçekleşmiş olduğu sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla birkâğıdın/sözleşmenin damga vergisine konuedilebilmesi için Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması ve bu kâğıtların yazılıp imzalanmak suretiyle herhangi bir hususu ispat veya belli etmek üzere ibrazedilebilecek hale gelmiş olması yeterli olmaktadır. Doktrinde farklı görüşlerbulunsa da, yukarda değinilen hükümler doğrultusunda oluşan yerleşik idariuygulamalar ve yargı kararları da bu yöndedir.
9. Yerleşik hale gelmiş söz konusu idariuygulama ve yargı kararlarına göre sözleşmeler, bir hususu belli etmek veyaispat etmek için ibraz edilebilecek hale gelme niteliğini düzenlendikleri(hukuken tekemmül ettikleri) tarihte kazanmaktadırlar. Bu nedenle de(sözleşmeler bakımından) damga vergisini doğuran olay da düzenlendikleritarihte gerçekleşmektedir. Bir başka söyleyişle sözleşmelere ilişkin damgavergisi, söz konusu sözleşmelerin hukuken tekemmül ettiği, yani taraflarıncaimzalandığı tarihte doğmuş olmaktadır.
10. Öte yandan 6098 SayılıTürk Borçlar Kanunu’nun 1. maddesinde yeralan hükme göre sözleşme, tarafların karşılıklı ve birbirine uygun iradeleriniaçıklamalarıyla kurulan bir hukuki işlem olarak tanımlanabilir. Bununlabirlikte çok genel anlamıyla iki ya da dahafazla kişi arasında yapılan ve koşullarına uyulması yasayla desteklenmiş olanhukukî işlemlere denir. Bir başka söyleyişle hukuksal bir sonuç doğurmakamacıyla, iki ya da daha çok kişinin ya da kuruluşun, karşılıklı ve birbirineuygun irade beyanıyla gerçekleşen hukuki bir işlemdir.
11. Aynı Kanuna göre sözleşmeler; tarafiradelerinin karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklandığıanda kurulur ve kurulmalarıyla birliktehüküm ve sonuç doğurur hale gelirler. Ayrıcayine aynı Kanun’a hükümlerine göresözleşmelerin konusunu oluşturan borcun sona ermesi; ifa, ibra, yenileme, alacaklı ve borçlu sıfatlarının birleşmesi, ifaimkânsızlığı vetakas sebepleriyle gerçekleşir.
12. İtiraz yoluna başvuran Danıştay DokuzuncuDairesi’nin elindeki davada damga vergisi uyuşmazlık konusu olan sözleşme,dayanağı olan ihale kararının mahkeme kararıyla iptal edilmiş olması nedeniylesona ermesi hali söz konusu olan bir sözleşmedir. Bu nedenle de olayda, söz konusu sözleşmeyleimza altınaalınan borcun (işi yapma borcunun), sonraki ifa imkânsızlığı sebebiylesona ermesi hali söz konusudur. Dolayısıyla olayda bir hukuki imkânsızlık hali bulunmaktadır. Budurum borcu sona erdiren bir sebep olmakla birlikte sözleşmenin geçerliliğiyle ilişkilendirilebilecek bir durum değildir.Olayda yalnızca borcun sonlanması sözkonusudur. Sözleşme, hukuka uygun olarak geçerli bir şekilde kurulmuş, hüküm ve sonuçlarınıdoğurmuş, ancak sonradan içeriğinin ifası hukuken imkânsız hale gelmiş birsözleşmedir. İtiraz konusu kural da böyle durumlara ilişkin bir kuraldır.
13. Bilindiği üzere, geçerli bir şekilde kurulan bir sözleşmeninbaştan itibaren geçersizliği yalnızca butlansebeplerinin varlığı halinde mümkündür. İtiraz konusu kurala konu sözleşmelerdeise söz konusu sebeplerden herhangi biri mevcut değildir. Bu gibi durumlarda başlangıçtaki imkânsızlık hali mevcut değildir. Dolayısıylatarafların ortak iradeleri ile hukuka uygun olarak kurulmuş olan sözleşmenin kesinhükümsüz sayılması ve geçmişe dönük olarak hüküm ve sonuçlarınınortadan kaldırılması,hiç imzalanmamış sayılması mümkün değildir.
14. Öte yandan, sonradan imkânsızlık olaraknitelendirilen ve Borçlar Kanunu’nda ayrıca düzenlenmiş olan hallerde sözleşmenin baştan itibarenhükümsüzlüğünden söz edilemez. Anılan hükümlerde "borcun hiç ifaedilmemesi" ile kastedilen, borcun ifasınınimkânsız hale gelmiş olmasıdır. Burada sözü edilen durum, sözleşmenin kurulduğuesnada mümkün olan borcun ifasının sözleşmenin kurulmasından sonra imkânsız hale gelmesi, yani kısacasonraki imkânsızlıkhalidir.
15. Başlangıçtaki imkânsızlık halinden farklı olarak, sonraki imkânsızlıkta,borçlunun kusuru bulunsa da bulunmasada sözleşmenin hükümsüzlüğü değil, geçerli olarak kurulmuşbir sözleşmeyebağlı borcun sona ermesi hali söz konusudur,bu durum gözden kaçırılmamalıdır. Dolayısıylaburada geçmişedönük değil,ileriye yönelik hüküm ve sonuçlar meydanagelmektedir.
16. Yapılan anlatımlara göre imzalanmaksuretiyle tekemmül edip verginin konusuna girmiş bulunan bir sözleşmenin dahasonra hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılmış olması, osözleşmenin geçmişte kazanmış olduğu bir hususu ispat veya belli edebilecekbelge olma niteliğini ortadan kaldırmamakta, geçmişte gerçekleşmiş olan damgavergisini doğuran olayı hiç gerçekleşmemiş hale getirmemektedir. Zira sözleşmedüzenlenmiş, vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir. Kâğıt hükümlerinin uygulanıpuygulanmaması veya kısmen uygulanması yahut sonradan muhatapları tarafındankabul edilmemesi ya da sonradan hükmünden yararlanmaya ihtiyaç kalmaması, damgavergisi bakımından vergilemede bir faktör olarak kabul edilemez. Bu hususlarsözleşmelere ilişkin damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayı ortadankaldırmaz. Hal böyle olunca da taraflarınca imzalanıp tekemmül ettirilmiş olanbir sözleşmenin o an itibarıyla doğmuş olan damga vergisinin, kullanma, ibrazveya hükmünden yararlanma durumlarından birinin gerçekleşmemesi veya feshiüzerine ortadan kalkması gerektiği söylenemez.
17. Zira tekraren söylenmiş olacak ama damga vergisi, sözleşmeninhukuken tekemmül ettiği, yani, taraflarınca imzalandığı tarihte doğmuştur.İlgililerce imzalanan bir sözleşmenin damga vergisine tabi olabilmesi için ayrıcabir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilme niteliğine de sahip bulunmasıgerekmekte ise de; sözleşmenin bu niteliği kazanabilmesi, kullanılması veya ibrazedilmesi veya hükmünden yararlanılması koşuluna bağlı değildir. Bu nitelik, sözleşmeninhukuken tekemmül ettiği, yani imzalandığı anda esasen mevcuttur. Bu bakımdan;taraflarınca imzalandığı tarihte hukuken tekemmül eden sözleşme nedeniyle doğandamga vergisinin doğmasından sonra, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerinyerine getirilmemesi nedeniyle, yine sözleşme hükümleri uyarınca söz konusu sözleşmeninfeshinin, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.(Danıştay Yedinci Dairesi’nin 12.11.2008 günlü ve E:2006/5427, K:2008/4557sayılı kararı.) Bir tür talik-i şart olarak nitelendirilebilecek olan "uygulama imkânıolması" şartı damga vergisinin niteliğiile bağdaştırılması mümkün olmayan bir durumdur.Bu nedenle bir sözleşmenin hükmünün ortadan kalkması (içeriğinin uygulanamazhale gelmesi) geçmişte ödenmiş olan damga vergisinin geri ödenmesinigerektirmez.
18. Hal böyle olunca, damga vergisine tabi tutulduktansonra iptal edilen bir sözleşmenin hükmünden yararlanılmayan kısmına ilişkinolarak tahakkuk eden ya da ödenen damga vergisinin hakkaniyet gereğince iadeedilmesi gerektiği görüşlerine iştirak edilmesi mümkün değildir.
19. Sonuç olarak, çoğunlukça da kabuledildiği üzere, kuralla hangi aşama sonrasında, hangi hâllerde, hangi vergininret ve iade olunmayacağı herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık venet olarak düzenlenmiştir. Kural belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilirniteliktedir. Kanunilik şartını taşıdığında kuşku bulunmamaktadır. Kuralın kamuyararına dayalı meşru bir amaca yönelik olduğu da açıktır. Ayrıca kamualacağının korunması amacı bakımından elverişli ve gerekli bir araç olmadığısöylenemeyeceği gibi damga vergisinin niteliği ile sözleşmelere ilişkin olarakyukarıda yapılan açıklamalar gözetildiğinde kuralın kişilere aşırı bir külfetyüklediğinden ve orantılı olmadığından da söz edilemez.
20. Açıklanan nedenlerle kuralAnayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddigerekir.
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
Üye
Muammer TOPAL
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Muhterem İNCE